ПОСТАНОВА
Іменем України

06 липня 2023 року   
Київ
справа №440/8875/21
адміністративне провадження №К/990/6182/23
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Яковенка М.М., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №440/8875/21 за позовом Приватного акціонерного товариства «Кременчуцьке спеціалізоване управління № 17» до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування податкової консультації, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Державної податкової служби України на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2021 року (суддя Шевяков І.С.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2023 року (головуючий суддя - Жигилій С.П., судді: П`янова Я.В., Спаскін О.А.),
ВСТАНОВИВ:
У серпні 2021 року Приватне акціонерне товариство «Кременчуцьке спеціалізоване управління №17» (далі - позивач, ПрАТ «КСУ №17») звернулось до суду з позовом до Державної податкової служби України (далі - відповідач, ДПС), в якому просило визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію від 10 червня 2021 року №2324/ІПК/99-00-04-01-03-06.
Позовні вимоги вмотивовано тим, що належний позивачу житловий будинок, розташований за адресою: Полтавська область, м. Кременчуг, вул. Небесної Сотні, №29/35, є гуртожитком відповідно до норм пунктів 3.13, 3.26 ДБН В.2.2-15-2019 «Житлові будинки. Основні положення» (далі - ДБН В.2.2-15-2019). У вказаному житловому будинку немає жодного приміщення, яке б відповідало поняттю «квартира», наведеному у пункті 3.15 ДБН. За правилами підпункту 266.2.2 «г» пункту 266.2 статті 266 ПК України гуртожитки не є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. Відтак, висновок податкового органу, що належний позивачу гуртожиток є об`єктом оподаткування за правилами підпункту 266.7.1-1 пункту 266.7 статті 266 ПК України є неправомірним. 
Крім того, позивач вважав, що надана відповідачем податкова консультація не відповідає вимогам пункту 52.3 статті 52 ПК України, зокрема, взагалі не враховує наведених ПрАТ «КСУ №17» фактичних обставин й функціонального призначення будівлі. Процитувавши норми права безвідносно до фактичних обставин, податковий орган не роз`яснив порядок їх застосування. При цьому висновки відповідача ґрунтуються виключно на назві об`єкта нерухомого майна.
Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 01 листопада 2021 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2023 року, позов задовольнив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
18 травня 2021 року ПрАТ «КСУ №17» звернулось до Державної податкової служби України зі зверненням (в порядку статті 52 ПК України), в якому просило надати індивідуальну податкову консультацію щодо практичного застосування пункту 266.7.1-1 пункту 266 ПК України, а саме: чи є об`єктом оподаткування згідно з пунктом 266.7.1-1 пункту 266 ПК України житловий будинок для малих сімей, розташований за адресою: вул. Небесної Сотні (Пролетарська), буд. 29-35, м. Кременчук, та належний на праві власності ПрАТ «КСУ №17» (том 1 а.с. 11-13).
10 червня 2021 року ДПС надала позивачу індивідуальну податкову консультацію №2324/ІПК/99-00-04-01-03-06, відповідно до якої процитовано норми підпункту 266.1.1, 266.1.2 пункту 266.1, підпункту 266.7.1-1 пункту 266.7 статті 266 ПК України та вказано, що у позивача існують підстави для виникнення податкових зобов`язань з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за приналежний йому об`єкт нерухомості, поіменований як «житловий будинок для малих сімей з вбудованими приміщеннями» в значенні підпункту 266.7.1-1 пункту 266.7 статті 266 ПК України (том 1 а.с.14-15) 
Позивач не погодився зі змістом податкової консультації, вважаючи її необґрунтованою і неповною, звернувся до суду з даним позовом. 
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржена індивідуальна податкова консультація не містить повної обґрунтованої відповіді на поставлене позивачем питання, фактично складається лише з переліку правових норм, що не дає платнику податків можливості застосувати її на практиці. 
Суд першої інстанції також виснував, що звільнення гуртожитків від оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, слід пов`язувати не тільки з наявністю у такої будівлі статусу гуртожитку, а й з дійсним використанням такої нерухомості для тимчасового проживання робітників, службовців, студентів, учнів, а також інших визначених законодавством осіб, які можуть використовувати гуртожитки для проживання. Так, як гуртожиток може функціонувати не тільки будівля, яка у правовстановлюючих документах іменується «гуртожиток», а й інші будівлі, зокрема жилі будинки для малих сімей. 
Суд першої інстанції вказав, що при наданні індивідуальної податкової консультації відповідач не врахував, що: житловий будинок для малих сімей у 1984 році був реорганізований із гуртожитку для одиноких у гуртожиток для малих сімей і використовується особами, які були вселені до кімнат на підставі ордерів; позивач, будучи власником будівлі, обмежений у праві виселення жителів із будівлі і позбавлений можливості користуватись нею; будівля використовується особами, заселеними до неї, починаючи з 1984 року, які не несуть витрат за надання їм права користування цим майном (крім витрат на утримання) та не можуть бути виселені з цього житла без надання іншого (лише за виключних обставин вказане можливо); власник фактично не може користуватись будівлею, не порушуючи житлові права осіб, які там проживають.
Апеляційний суд в повній мірі погодився за такими висновками та залишив без змін рішення суду першої інстанції.
Не погодившись з судовими рішеннями, ДПС звернулась з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове про відмову в позові. 
За змістом уточненої касаційної скарги підставами касаційного оскарження визначено пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
Скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій при вирішенні спірних правовідносин не врахували висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 11 лютого 2021 року (справа №821/788/18), від 15 липня 2022 року (справа №816/910/18). 
ДПС також вказує на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування підпункту 266.7.1-1 пункту 266.7 статті 266 ПК України у подібних правовідносинах. На переконання скаржника, основною умовою для визнання об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, об`єкта нерухомості (житлової та/або нежитлової) є внесення відомостей щодо права власності на нього в Державний реєстр речових прав на нерухоме майно (далі - Державний реєстр). ДПС вважає, що при вирішенні цього спору суди попередніх інстанцій помилково вирішували питання статусу об`єкта нерухомості та застосування у спірних правовідносинах підпункту «г» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України. Скаржник також вважає недоречними й посилання судів на висновок експерта №5/8-21 від 28 травня 2021 року (далі - Висновок експерта №5/8-21), оскільки вказане дослідження зроблено на підставі візуального огляду об`єкта, а не на підставі правовстановлюючих документів або ж документів, які свідчать про переведення відповідного об`єкта нерухомості у статус гуртожитку.
З приводу висновків судів про відсутність в індивідуальній податковій консультації чіткої відповіді на поставлені запитання скаржник звертає увагу, що норми ПК України передбачають визнання такої консультації недійсною чи протиправною лише з підстав її суперечності нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Верховний Суд ухвалою від 11 квітня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просив залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. 
На переконання позивача, скаржник хибно посилається на постанови Верховного Суду у справах №420/5693/18, №821/788/18. Так, предметом розгляду у справі №821/788/18 була правомірність нарахування спірного податку, що пов`язаний з перебуванням у власності позивача багатоквартирного будинку, а не гуртожитку. При цьому відповідач не враховує, що у справі №420/5693/18 Верховний Суд вказував на те, що для застосування підпункту «г» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України слід вирішити питання приналежності відповідних об`єктів до гуртожитків, враховуючи, зокрема класифікаційні ознаки та функціональне призначення об`єкта. 
ПрАТ «КСУ №17» наполягає, що належне йому нерухоме майно за своїм функціональним призначенням відноситься до житлового осередку гуртожитку, що підтверджується відомостями технічного паспорта та Висновку експерта. З приводу доводів скаржника, що визначальними є відомості, внесені до Державного реєстру, позивач зазначає, що такий підхід податкового органу свідчить про формальне та буквальне застосування норм податкового законодавства. При цьому просить врахувати, що ні підпункт 14.1.129 пункту 14.1 статті 14 ПК України, ні стаття 266 ПК України взагалі не містить серед переліку об`єктів житлової нерухомості «житлові будинки для малих сімей».
Довід скаржника про відсутність підстав для оскарження спірної податкової консультації, на переконання позивача, також є хибним. З посиланням на постанови Верховного Суду від 28 січня 2020 року (справа №804/8131/16), від 15 липня 2022 року (справа №816/910/18) позивач вказує про невідповідність наданої відповідачем податкової консультації вимогам статті 53 ПК України. Вважає, що податкова консультація, яка містить цитати нормативно-правових актів, але не містить висновків або рекомендацій щодо їх застосування для конкретного платника, який звернувся за таким роз`ясненням, підлягає скасуванню.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 08 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Колегія суддів встановила, що ключовими питаннями, які належало вирішити судам та які підлягають перевірці під час касаційного перегляду в межах підстав касаційного оскарження, є:
- правомірність наданої ДПС позивачу індивідуальної податкової консультації в частині висновку про поширення на такий об`єкт нерухомості як «житловий будинок для малих сімей з вбудованими приміщеннями» норми підпункту 266.7.1-1 пункту 266.7 статті 266 ПК України. Це питання підлягає касаційному перегляду в межах підстав касаційного оскарження, визначених пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України;
- відповідність змісту наданої податковим органом індивідуальної податкової консультації вимогам статей 52, 53 ПК України. Це питання підлягає касаційному перегляду в межах підстави касаційного оскарження, визначеної пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
При вирішенні першого ключового у цій справі питання суд касаційної інстанції враховує наступне.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України, індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Порядок надання індивідуальних податкових консультацій платникам податків унормований положеннями статей 52, 53 ПК України.
Відповідно до абзацу першого пункту 52.1 статті 52 ПК України за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Звернення платників податків на отримання індивідуальної податкової консультації у паперовій або електронній формі повинно містити: найменування для юридичної особи або прізвище, ім`я, по батькові для фізичної особи, податкову адресу, а також номер засобу зв`язку та адресу електронної пошти, якщо такі наявні;  код згідно з ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичних осіб) або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку у паспорті); зазначення, в чому полягає практична необхідність отримання податкової консультації (наведення фактичних обставин); підпис платника податків або кваліфікований електронний підпис; дату звернення (абзаци другий-сьомий пункту 52.1 статті 52 ПК України).
Згідно з пунктом 52.3 статті 52 ПК України за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній, у паперовій або електронній формі. Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов`язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
За правилами пункту 53.2 статті 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Усталеною є практика Верховного Суду, що, зокрема викладена і в постанові Верховного Суду від 15 липня 2022 року (справа №816/910/18), на яку посилались сторони у цій справі, що індивідуальна податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, яка повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування. Метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування. Податкова консультація обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Суд касаційної інстанції у цій справі погоджується із таким висновком та не вбачає підстав для відступу від нього.
Водночас, зі змісту приведеного вище правового регулювання слідує, що зазначеним вимогам, що висуваються до податкового органу в частині форми і змісту індивідуальної податкової консультації, кореспондує обов`язок платника податків у зверненні про надання такої консультації чітко визначити конкретні норми, щодо застосування яких особа просить надати роз`яснення, а також викласти усі фактичні обставини, з приводу застосування у яких цих норм в особи виникли питання. Лише виконання сукупності наведених вимог зумовлює виникнення у контролюючого органу обов`язку надати податкову консультацію. При цьому податковий орган зобов`язаний викласти висновок щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства лише в окреслених платником податків у запиті межах, тобто, щодо вказаних ним норм та в розрізі приведених ним фактичних обставин їх застосування.
У цій справі ПрАТ «КСУ №17» у зверненні про надання індивідуальної податкової консультації від 18 травня 2021 року (том 1 а.с.11-13) просило надати роз`яснення щодо практичного застосування підпункту 266.7.1-1 пункту 266.7 статті 266 ПК України, а саме щодо поширення зазначеної норми на належний позивачу на праві власності об`єкт нерухомого майна - «житловий будинок для малих сімей». У зверненні платник податків навів такі обставини: 1) належний йому житловий будинок складається з кімнат площею близько 17 кв.м., об`єднаних спільними побутовими приміщеннями (коридором, кухнею, кладовкою, умивальником, туалетом) та використовується для проживання окремих осіб/сімей у кожній такій кімнаті; 2) вказаний будинок не є будинком садибного або квартирного типу або котеджем; 3) об`єкт нерухомості будувався та функціонував як гуртожиток (спочатку - для одиноких, а згодом - для малих сімей); 4) ПрАТ «КСУ №12» не отримує прибуток від експлуатації зазначеного житлового будинку і, одночасно, не може використовувати на власний розсуд, оскільки зобов`язане дотримуватись житлових прав осіб, які проживають у ньому. В подальшому, пославшись на норми ДБН В.2.2-15-2019, підпункту «в» підпункту 14.1.129.1 підпункту 14.1.129 пункту 14.1 статті 14 ПК України, платник податків висловив свою позицію, що належне йому нерухоме майно, розташоване за адресою: Полтавська область, м. Кременчуг, вул. Небесної Сотні, №29/35 , є гуртожитком, тому останнє не є об`єктом оподаткування відповідно до вимог підпункту 266.7.1-1 пункту 266.7 статті 266 ПК України. До звернення ПрАТ «КСУ №17» долучило копії свідоцтва про право власності на нерухоме майно від 28 травня 2003 року, рішення Кременчуцької міської ради №899 від 06 грудня 1984 року, журналу підрахунку площі житлового будинку з нежитловими (вбудованими) приміщеннями.
Таким чином, внаслідок направлення звернення про надання індивідуальної податкової консультації у відповідача виник обов`язок із надання роз`яснення щодо практичного застосування підпункту 266.7.1-1 пункту 266.7 статті 266 ПК України в частині того, чи є об`єкт нерухомого майна - «житловий будинок для малих сімей», об`єктом оподаткування за вказаною нормою податкового законодавства. Податкова консультація щодо застосування зазначеної норми податкового законодавства мала бути надана лише з урахуванням та у межах повідомлених податковому органу фактичних обставин і доданих на їх підтвердження доказів. 
За правилами підпункту 266.7.1-1 пункту 266.7 статті 266 ПК України за наявності у власності платника податку об`єкта (об`єктів) житлової нерухомості, у тому числі його частки, що перебуває у власності фізичної чи юридичної особи - платника податку, загальна площа якого перевищує 300 квадратних метрів (для квартири) та/або 500 квадратних метрів (для будинку), сума податку, розрахована відповідно до підпунктів "а"-"г" підпункту 266.7.1 цього пункту, збільшується на 25000 гривень на рік за кожен такий об`єкт житлової нерухомості (його частку).
При цьому підпунктом 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України визначено перелік об`єктів житлової та нежитлової нерухомості, будівель і споруд, які не є об`єктом оподаткування. Так, відповідно до підпункту «г» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України не є об`єктом оподаткування гуртожитки.
Проаналізувавши наведені норми податкового законодавства, суд касаційної інстанції формулює наступний правовий висновок. Підпункт 266.7.1-1 пункту 266.7 статті 266 ПК України передбачає збільшення належного до сплати розміру податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на 25000 грн лише щодо об`єктів житлової нерухомості, які є об`єктами оподаткування цим податком та площа яких перевищує 300 квадратних метрів (для квартири) та/або 500 квадратних метрів (для будинку). Підстави для застосування зазначеної норми відсутні у разі, якщо об`єкт нерухомого майна звільнений від оподаткування відповідно до вимог підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України, що має бути підтверджено в порядку, встановленому законодавством, або ж такий об`єкт є нежитловою нерухомістю.
У постанові від 11 лютого 2021 року (справа №821/788/18), про неврахування якої судами під час вирішення цієї справи вказує скаржник, Верховний Суд дійшов висновку, що відповідно до підпункту «ґ» підпункту 266.7.1 пункту 266.7 статті 266 ПК України нарахована сума податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, збільшується на 25000 гривень на рік за кожен об`єкт нерухомості, загальна площа якого перевищує встановлену у підпункті 266.7.1 пункту 267 ПК України межу у 300 квадратних метрів (для квартири) та/або 500 квадратних метрів (для будинку). Суд також зауважив, що пункт 266.7 статті 266 ПК України був доповнений підпунктом 266.7.1-1 пункту 266.7 статті 266 ПК України з одночасним виключенням підпункту «ґ» підпункту 266.7.1 пункту 266.7 статті 266 ПК України згідно із Законом України від 16 січня 2020 року №466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон №466-ІХ). Водночас, за своїм змістом підпункт 266.7.1-1 пункту 266.7 статті 266 ПК України є ідентичним до виключеного з ПК України підпункту «ґ» підпункту 266.7.1 пункту 266.7 статті 266 ПК України, відтак, з набранням чинності Законом №466-ІХ з 23 травня 2020 року правове регулювання зазначеного питання не змінилося.
Колегія суддів у цій справі погоджується із таким висновком та не вбачає підстав для відступу від нього. Разом з тим, у приведеній скаржником справі (№821/788/18) спір між сторонами виник щодо площі належного позивачу об`єкта житлової нерухомості як підстави для збільшення належної до сплати суми податку на нерухоме майно, відмінного від земельної ділянки, на 25000 грн  відповідно до підпункту «ґ» підпункту 266.7.1 пункту 266.7 статті 266 ПК України. З огляду на викладене наявні підстави вважати, що приведена скаржником постанова Верховного Суду ухвалена не у подібних до обставин цієї справи (№440/8875/21) правовідносинах.
При вирішенні питання приналежності нерухомого майна до гуртожитків врахуванню підлягає наступне.
Стаття 127 Житлового Кодексу Української РСР встановлює, що для проживання робітників, службовців, студентів, учнів, а також інших громадян у період роботи або навчання можуть використовуватись гуртожитки. Для тимчасового проживання осіб, які відбували покарання у виді обмеження волі або позбавлення волі на певний строк і потребують поліпшення житлових умов або жила площа яких тимчасово заселена чи яким повернути колишнє жиле приміщення немає можливості, а також осіб, які потребують медичної допомоги у зв`язку із захворюванням на туберкульоз, використовуються спеціальні гуртожитки. Під гуртожитки надаються спеціально споруджені або переобладнані для цієї мети жилі будинки. Жилі будинки реєструються як гуртожитки у виконавчому комітеті районної, міської, районної в місті Ради народних депутатів.
Верховний Суд у постанові від 17 вересня 2020 року (справа №420/5693/18) виснував, що невключення окремого виду нерухомості до об`єкта оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, пов`язане із встановленням законодавцем прив`язки до статусу суб`єкта, який володіє такою нерухомістю, та/або виду цієї нерухомості, її стану, місця розташування, а також специфікою діяльності, в якій використовується такий об`єкт нерухомості. 
Зокрема, невключення гуртожитків до об`єктів оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, зумовлене саме видом таких об`єктів нерухомого майна. Віднесення об`єктів нерухомості до гуртожитків зумовлене функціональним призначенням останніх, яке полягає у наданні місця для тимчасового проживання певним категоріям населення, які навчаються, виконують певну трудову функцію чи наділені відповідним статусом. Звільнення гуртожитків від оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, слід пов`язувати не тільки з наявністю у такої будівлі статусу гуртожитку, а й з дійсним використанням такої нерухомості для тимчасового проживання робітників, службовців, студентів, учнів, а також інших визначених законодавством осіб, які можуть використовувати гуртожитки для проживання.
Колегія суддів у цій справі погоджується із такими висновками та не вбачає підстав для відступу від них.
Чинне податкове законодавство не містить визначення «житлового будинку для малих сімей». Поряд з цим при вирішенні питання, чи наявні правові підстави для віднесення зазначеного виду житлових будинків до гуртожитків підлягає врахуванню постанова Ради Міністрів УРСР і Укрпрофради від 30 вересня 1981 року №496 (далі - Постанова №496). Відповідно до пункту 1 вказаної постанови було визнано за доцільне використовувати, при необхідності, як сімейні гуртожитки для тимчасового забезпечення жилими приміщеннями малих сімей жилі будинки для малосімейних. Рішення про це приймається адміністрацією підприємства, установи, організації чи органом кооперативної або іншої громадської організації та відповідним профспілковим комітетом і комітетом комсомолу до початку спорудження будинку. Використання жилих будинків для малосімейних відповідно до цього пункту провадяться після реєстрації їх виконкомами місцевих Рад народних депутатів як гуртожитків.
Таким чином, «житловий будинок для малих сімей» (будинок для малосімейних) за наявності відповідного рішення може використовуватись саме як сімейний гуртожиток. Такі будинки підлягали відповідній їх реєстрації виконкомами місцевих Рад народних депутатів як гуртожитків, що також узгоджується із вимогами статті 127 Житлового кодексу Української РСР.
За таких обставин суд касаційної інстанції висновує, що житлові будинки для малих сімей можуть мати статус гуртожитків за умови підтвердження такої обставини належними доказами. Наявність у такої житлової нерухомості статусу гуртожитку може бути підтверджена відомостями з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, правовстановлюючими документами, що випливає із змісту підпунктів 266.3.2, 266.3.3 пункту 266.3 статті 266 ПК України, а також документами, що підтверджують реєстрацію такого об`єкта нерухомості як гуртожитку відповідно до вимог статті 127 Житлового кодексу Української РСР.
Водночас, доведення обставин того, що відповідний об`єкт нерухомості має статус гуртожитку, в тому числі, для цілей звільнення від сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, покладається саме на платника податків - власника такої нерухомості шляхом надання доказів, що підтверджують такі обставини. 
Одночасно слід зауважити, що предметом спору у даній справі є саме індивідуальна податкова консультація, яка надавалась відповідачем з урахуванням та в межах повідомлених податковому органу фактичних даних і доданих до звернення платника податків документів. 
У цій справі суди попередніх інстанцій, надаючи оцінку доводам позивача, що належне йому нерухоме майно є гуртожитком, безпідставно вдались до аналізу технічного паспорту на житловий будинок, технічних та функціональних характеристик нерухомості. Також при вирішенні спору суди врахували Висновок експерта №5/8-21, направлення від 27 листопада 1985 року про заселення працівників, довідку від 02 серпня 2021 року №01/246. Водночас, усі перелічені вище документи не долучались позивачем до звернення про надання індивідуальної податкової консультації та не були у розпорядженні податкового органу при наданні роз`яснення щодо порушеного ПрАТ «КСУ №17» питання. Помилковим є і вирішення судами питання про наявність у спірного нерухомого майна статусу гуртожитку внаслідок самостійного аналізу його технічних характеристик. Суди не врахували, що податковий орган не наділений повноваженнями із встановлення приналежності певного об`єкта нерухомості до того чи іншого типу нерухомості, зокрема, гуртожитків, а керується при застосуванні норм податкового законодавства, в тому числі при наданні індивідуальних податкових консультацій, офіційною інформацією, наданою платником податків. 
Таким чином, суди попередніх інстанцій вийшли за межі окреслених у зверненні про надання індивідуальної податкової консультації фактичних обставин, які могли бути оцінені податковим органом при наданні роз`яснення щодо практичного застосування підпункту 266.7.1-1 пункту 266.7 статті 266 ПК України.
Як вбачається із звернення про надання індивідуальної податкової консультації, повідомлені позивачем ДПС фактичні обставини та представлені на їх підтвердження докази достеменно вказують лише на те, що належний ПрАТ «КСУ №17» об`єкт нерухомого майна є житловим будинком для малих сімей, що саме по собі не свідчить про наявність у нього статусу гуртожитку.
Технічні характеристики спірної нерухомості, її неприбутковість для платника податків, а також те, що початково вона будувалась як гуртожиток, не свідчить про те, що станом на час виникнення спірних правовідносин житловий будинок, розташований за адресою: Полтавська область, м. Кременчуг, вул. Небесної Сотні, №29/35 , має статус гуртожитку.
Як уже вказувалось, податковий орган не уповноважений самостійно відносити той чи інший об`єкт нерухомого майна до категорії гуртожитків. Такі обставини повинні встановлюватись на підставі належним чином оформлених у такому випадку документів. Долучена до звернення про надання індивідуальної податкової консультації копія рішення Кременчуцької міської ради від 06 грудня 1984 року №899 в даному випадку не може розцінюватись як правовстановлюючий документ, оскільки відповідно до свідоцтва про право власності на нерухоме майно від 28 травня 2003 року підставою для виникнення такого права визначене рішення виконкому Кременчуцької міської ради Полтавської області від 22 травня 2003 року №488, яке податковому органу не надавалось. Інші документи, які б свідчили про наявність у спірного нерухомого майна статусу гуртожитку (документи, що підтверджують реєстрацію об`єкта нерухомості як гуртожитку відповідно до вимог статті 127 Житлового кодексу Української РСР), до звернення також долучені не були.
Водночас, вирішуючи друге ключове у цій справі питання, суд касаційної інстанції погоджується із висновком судів попередніх інстанцій про наявність підстав для визнання протиправною та скасування оскаржуваної індивідуальної податкової консультації з огляду на її невідповідність вимогам статей 52, 53 ПК України.
Так, викладений податковим органом в оскаржуваній податковій консультації висновок зводиться лише до цитування норм підпункту 266.1.1 пункту 266.1, підпункту 266.2.1 пункту 266.2, підпункту 266.7.1-1 пункту 266.7 статті 266 ПК України та загального твердження, що у позивача існують підстави для виникнення податкових зобов`язань у розумінні підпункту 266.7.1-1 пункту 266.7 статті 266 ПК України. Водночас в останній відсутній належний опис питань, що порушувались платником у зверненні, та взагалі не наведені обставини, з огляду на які позивач звернувся до відповідача в порядку статті 52 ПК України. Податкова консультація також не містить і належного обґрунтування застосування приведених у ній норм податкового законодавства та конкретних роз`яснень для позивача щодо практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному ним колі податкових правовідносин з урахуванням приведених у зверненні обставин. Більше того, податковий орган при наданні роз`яснення щодо практичного застосування підпункту 266.7.1-1 пункту 266.7 статті 266 ПК України не застосував усі норми податкового законодавства, які підлягали застосуванню у спірному випадку.
Відповідно до вимог частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема: обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); розсудливо; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Зазначеним вимогам індивідуальна податкова консультація від 10 червня 2021 року №2324/ІПК/99-00-04-01-03-06 не відповідає, а підхід відповідача до формулювання висновку щодо практичного застосування норми підпункту 266.7.1-1 пункту 266.7 статті 266 ПК України є формальним. 
З огляду на викладене суд касаційної інстанції погоджує висновок судів попередніх інстанцій про невідповідність оскаржуваної індивідуальної податкової консультації вимогам статей 52, 53 ПК України, а саме критеріям, які висуваються до її форми і змісту згідно із позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 15 липня 2022 року (справа №816/910/18). 
Отже, довід скаржника про неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду, викладених у приведеній вище постанові, не знайшов свого підтвердження.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що суди попередніх інстанцій ухвалили правильне по суті рішення щодо задоволення позовних вимог про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації від 10 червня 2021 року №2324/ІПК/99-00-04-01-03-06, проте, із неправильним застосуванням норм матеріального права. У зв`язку з цим колегія суддів вважає, що оскаржуване судове рішення підлягає зміні в частині мотивів шляхом викладення їх мотивувальних частин в редакції цієї постанови.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За правилами статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 351, 355, 356 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Державної податкової служби України задовольнити частково.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2023 року у справі №440/8875/21 змінити, виклавши їх мотивувальні частини в редакції цієї постанови.
В іншій частині рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2023 року у справі № 440/8875/21 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді	М.М. Гімон І.А. Васильєва   М.М. Яковенко