ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/250/23                                                                        Суддя (судді) першої інстанції: Трофімова Л.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
  06 вересня 2023 року                                                                                 м. Київ
          
Колегія Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
                                     судді-доповідача Кузьменка В.В.,
                                     суддів: Василенка Я.М., Карпушової О.В.,
  за участю секретаря Кірієнко Н.Є.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за адміністративним позовом Приватного сільськогосподарського підприємства "Нива ЛЛ" до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування індивідуального акта, за апеляційною скаргою Приватного сільськогосподарського підприємства "Нива ЛЛ" на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 11 травня 2023 року,

В С Т А Н О В И Л А:
Приватне сільськогосподарське підприємство "Нива ЛЛ" звернулося до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, в якому просило: 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області форми «С» від 14.04.2021 № 0028520707.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 11 травня 2023 року в задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, позивачем подано апеляційну скаргу, в якій просить скасувати спірне рішення суду та задовольнити позовні вимоги.
Доводи апеляційної скарги аналогічні до викладених у позовній заяві та стосуються того, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним, оскільки контролюючим органом під час здійснення перевірки не було виявлено доказу наявності у позивача пального, а також не було виявлено доказу його зберігання, що підтверджується текстом акту перевірки, де йдеться про візуальний огляд на території ємностей для зберігання пального у зв`язку із реєстрацією акцизних накладних. Наголошено на тому, що за результатами перевірки відповідачем застосовано до позивача фінансові санкції за зберігання пального без наявності відповідної ліцензії, проте факту такого зберігання не зафіксовано, що свідчить про безпідставність висновків Головного управління ДПС у Черкаській області.
Представник Приватного сільськогосподарського підприємства "Нива ЛЛ" в судовому засіданні підтримав вимоги апеляційної скарги та просив її задовольнити.
Представник Головного управління ДПС у Черкаській області в судовому засіданні заперечила проти задоволення вимог апеляційної скарги, спірне рішення суду першої інстанції просила залишити без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, сторони, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.
Згідно зі ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
У відповідності до ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Як вбачається з матеріалів справи, видами діяльності підприємства ПСП «Нива-ЛЛ» за КВЕД є: 01.11 вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); 01.41 розведення великої рогатої худоби молочних порід; 01.42 розведення іншої великої рогатої худоби та буйволів; 01.63 післяурожайна діяльність; 26.70 виробництво оптичних приладів і фотографічного устаткування; 46.21 оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.90 неспеціалізована оптова торгівля; 32.50 виробництво медичних і стоматологічних інструментів і матеріалів.
Наказом ГУДПС у Черкаській області від 26.02.2021 № 329-п визначено проведення фактичної перевірку ПСП «Нива-ЛЛ» за місцем фактичного провадження діяльності за адресом: Черкаська область, Лисянський район, с. Погибляк з 01.03.2021 тривалістю 10 діб. 
11.03.2021 ГУДПС у Черкаській області складений акт № 1718/23-00-07-0717/34609206 про результати фактичної перевірки ПСП «Нива-ЛЛ».
11.03.2021 ГУДПС у Черкаській області складений акт № 1718/23-00-07-0717/34609206 про відмову директора ПСП «Нива-ЛЛ» Микитченка Н.А. від підписання матеріалів перевірки.
11.03.2021 ГУДПС у Черкаській області складений акт № 112 про ненадання документів ПСП «Нива-ЛЛ» на письмове звернення від 01.03.2021. 
14.04.2021 ГУ ДПС у Черкаській області оформлене ППР № 0028510707 про застосування до ПСП «Нива-ЛЛ» штрафних санкцій у сумі 1020,00 грн на підставі акту перевірки від 11.03.2021 № 1718/23-00-07-0717/34609206, яким встановлено порушення п. 85.2 ст. 85 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI.
14.04.2021 ГУ ДПС у Черкаській області оформлене ППР № 0028520707 про застосування до ПСП «Нива-ЛЛ» штрафних санкцій у сумі 500 000,00 грн на підставі акту перевірки від 11.03.2021 № 1718/23-00-07-0717/34609206, де встановлене порушення ч. 1 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 № 481/95-ВР.
26.08.2021 вих. № 26/1 ПСП «Нива-ЛЛ» направлено скаргу до ДПС України про оскарження ППР від 14.04.2021 № 0028520707 та № 0028510707.
06.12.2021 ДПС України ухвалене рішення про результати розгляду скарги № 27508/6/99-00-06-03-02-06, згідно якого ППР від 14.04.2021 № 0028520707 та № 0028510707 залишені без змін, а скаргу - без задоволення.
Згідно з інформацією за підписом головного бухгалтера та директора ПСП «Нива-ЛЛ», наданої до суду і не наданої під час перевірки про витрату пального у період з 23.04.2020 до 12.11.2020 оформлено використання 51000,00 л пального у господарській діяльності приватного сільськогосподарського підприємства за такими актами виконаних с/г робіт: згідно з актом виконання робіт від 23.04.2020 № 1 підприємством 23.04.2020 виконано: транспортні роботи - 8 годин; обробка 210 га землі (культивація, посів, коткування, внесення мінеральних добрив) (т. 1 а.с. 27); згідно з актом виконання робіт від 24.04.2020 № 2 підприємством 24.04.2020 виконано: транспортні роботи - 8 годин; обробка 140 га землі (культивація, посів, коткування, внесення мінеральних добрив) (т. 1 а.с. 28); згідно з актом виконання робіт від 25.04.2020 № 3 підприємством 25.04.2020 виконано: транспортні роботи - 8 годин; обробка 142 га землі (культивація, посів, коткування) та 112 га - внесення мінеральних добрив (т. 1 а.с. 28); згідно з актом виконання робіт від 12.08.2020 № 4 підприємством у період з 12.08.2020 до 13.08.2020 виконано: транспортні роботи - 16 годин; дискування 56 га землі та збір врожаю - 162 га (т. 1 а.с. 29); згідно з актом виконання робіт від 10.09.2020 № 5 підприємством 10.09.2020 виконано: транспортні роботи - 8 годин; оранка - 27 га; дискування - 82 га; збір врожаю - 62 га (т. 1 а.с. 30); згідно з актом виконання робіт від 11.09.2020 № 6 підприємством 11.09.2020 виконано: транспортні роботи - 8 годин; оранка - 30 га; культивація - 30 га; дискування - 60 га; внесення мінеральних добрив - 30 га; збір врожаю - 40 га (т. 1 а.с. 31); згідно з актом виконання робіт від 12.09.2020 № 7 підприємством 12.09.2020 виконано: транспортні роботи - 24 години; оранка - 60 га; дискування - 120 га; внесення мінеральних добрив - 60 га; збір врожаю - 40 га (т. 1 а.с. 31); згідно з актом виконання робіт від 15.09.2020 № 8 підприємством 15.09.2020 виконано: транспортні роботи - 16 годин; оранка - 20 га; дискування - 60 га; внесення мінеральних добрив - 30 га; збір врожаю - 55 га (т. 1 а.с. 32); згідно з актом виконання робіт від 16.09.2020 № 9 підприємством 16.09.2020 виконано: транспортні роботи - 24 години; оранка - 45 га; дискування - 60 га; збір врожаю - 25 га (т. 1 а.с. 33); згідно з актом виконання робіт від 23.09.2020 № 10 підприємством 23.09.2020 виконано: транспортні роботи - 24 години; дискування - 80 га; збір врожаю - 30 га (т. 1 а.с. 34); згідно з актом виконання робіт від 11.10.2020 № 11 товариством 11.10.2020 виконано: транспортні роботи - 16 годин; культивація - 30 га; посів - 30 га; коткування - 30 га; дискування - 60 га; збір врожаю - 55 га (т. 1 а.с. 35); згідно з актом виконання робіт від 12.10.2020 № 12 підприємством 12.10.2020 виконано: транспортні роботи - 24 години; посів - 20 га; коткування - 20 га; дискування - 80 га; збір врожаю - 37 га (т. 1 а.с. 35); згідно з актом виконання робіт від 20.10.2020 № 13 підприємством 20.10.2020 виконано: транспортні роботи - 16 годин; оранка - 38 га; посів - 20 га; коткування - 20 га; дискування - 80 га; внесення мінеральних добрив - 80 га; збір врожаю - 37 га (т. 1 а.с. 36); згідно з актом виконання робіт від 21.10.2020 № 14 підприємством 21.10.2020 виконано: транспортні роботи - 8 годин; оранка - 120 га; культивація - 20 га; посів - 20 га; коткування - 20 га; дискування - 60 га; внесення мінеральних добрив - 60 га; збір врожаю - 20 га (т. 1 а.с. 37); згідно з актом виконання робіт від 22.10.2020 № 15 підприємством у період з 22.10.2020 до 23.10.2020 виконано: транспортні роботи - 8 годин; оранка - 70 га; дискування - 80 га; внесення мінеральних добрив - 80 га; збір врожаю - 9 га (т. 1 а.с. 37); згідно з актом виконання робіт від 10.11.2020 № 16 підприємством 10.11.2020 виконано: оранка - 32 га; дискування - 100 га; внесення мінеральних добрив - 50 га (т. 1 а.с. 38); згідно з актом виконання робіт від 10.11.2020 № 17 підприємством 11.11.2020 виконано: транспортні роботи - 8 годин; оранка - 45 га; дискування - 50 га; внесення мінеральних добрив - 50 га (т. 1 а.с. 38); згідно з актом виконання робіт від 12.11.2020 № 18 підприємством у період з 12.11.2020 до 13.11.2020 виконано: транспортні роботи - 8 годин; оранка - 55 га; дискування - 120 га; внесення мінеральних добрив - 60 га (т. 1 а.с. 38). Акти здані агрономом ПСП «Нива-ЛЛ» Бондаренко В.М. , прийняті головним бухгалтером ПСП «Нива-ЛЛ» Мельник Г.Л. , затверджені директором ПСП «Нива-ЛЛ» Микитченко Н.А.
Директор ПСП «Нива-ЛЛ» Микитченко Н.А. пояснив, що транспортні роботи, які зазначені у актах виконання робіт у годинах, - це роботи з витраченого робітниками часу, щоб доїхати до місця безпосередньої роботи на полі, забезпечення техніки, яка працює на землі та повернення з місць виконання робіт до гаражів/місць, де зберігається техніка у неробочий час. Не входить до окреслених транспортних робіт безпосередня робота на землі, а саме - оранка, культивація, боронування, посів, коткування, міжрядний обробіток, дискування, внесення мінеральних добрив, підживлення та збір врожаю.
Відповідно до наданих документів ПСП «Нива-ЛЛ» у період з 23.04.2020 до 12.11.2020 отримало від ТОВ «Тайм Ойл» 51000,00 л палива дизельного.
Відповідно до актів на списання ПММ ПСП «Нива-ЛЛ» отримане паливо дизельне списувалося підприємством у той же день, коли відбувалася поставка. Як вказано у ТТН пунктом розвантаження визначено с. Погибляк, Лисянський район, Черкаська область, що унеможливлює встановлення не лише фактичного місця розвантаження товару, але й перевірки заправки транспорту як власного так і орендованого зі слів керівника без доказів підтвердження витрат. 
Головним бухгалтером ПСП «Нива-ЛЛ» Мельник Г.Л. пояснено, що діяльність здійснюється з 2006 року, а використання палива дизельного здійснювалось шляхом заповнення (заправки) баків власної сільгосптехніки підприємства та орендованої без залишків на кінець дня і без зберігання у ємностях, що належали іншому підприємству на суміжній земельній ділянці, оформлення якої завершене після проведеної перевірки.
Згідно з довідкою (без дати та без зазначення адресата) за підписом директора та головного бухгалтера ПСП «Нива-ЛЛ» повідомляє, що станом на період здійснення податковим органом перевірки (з 01.03.2020 до 10.03.2020), підприємство не мало у власності та в користуванні жодної ємності (резервуара) для зберігання пального (довідка видана для пред`явлення по місцю вимоги). До довідки додано інформацію про наявність: зерноскладу (ферми), гаражу (бокси) (субрахунок 103 «будинки та споруди»); розкидач мінеральних добрив РМД-500 (нерж) та розкидач мінеральних добрив РМД-500 «Урожай» (субрахунок 104 «машини та обладнання»); трактор «Беларус-82» з комплектом ЗІП - 8701903100, трактор «Беларус 2022.3-8701» зав. № 20220012 (субрахунок 105 «транспортні засоби») (т.1 а.с. 95-99). 
Відповідно до інформації від 19.12.2022 вих. № 17 за підписом директора А.А. Наджаряна ТОВ «Нива Лисянщини» (с. Погибляк, Звенигородський район, Черкаська область) ємності для зберігання пального, які знаходяться на території, що межує з територією ПСП «Нива-ЛЛ» належать на праві власності засновнику ТОВ «Нива Лисянщини» та нікому в період з 01.03.2020 до 10.03.2020 ні в оренду, ні в будь-яке користування не передавались.
Згідно з документами в матеріалах справи ПСП «Нива-ЛЛ» має: трактор колісний БЕЛАРУС-82.1 2016 р.в. та трактор колісний БЕЛАРУС-2022.3 2018 р.в. (т. 1 а.с. 104-105, 108-114). У судовому засіданні представник позивача повідомив, що ПСП «Нива-ЛЛ» орендує у ТОВ «Нива Лисянщини»: трактор МТЗ-80 1991 р.в.; трактор МТЗ-80 1980 р.в.; трактор Т-70С 1990 р.в. та трактор ДТ-75 1988 р.в. (т. 1 а.с. 106-107), що не підтверджено позивачем жодним документом (договори оренди тракторів чи іншої техніки, бухгалтерські документи позабалансового обліку, межі земельних ділянок) не підтверджені.
Згідно з акцизними накладними форми «П» складеними ТОВ «Тайм Ойл» від 23.04.2020, 11.10.2020, 20.10.2020, 10.11.2020 № 844, 2228, 2310,2314 та 2474 відповідно під час реєстрації акцизних накладних ТОВ «Тайм Ойл» зазначив: код операції « 3», умови оподаткування « 0», напрямок використання « 0», що використовуються у разі відвантаження продукції на місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання - не платник акцизного податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
Таким чином контролюючим органом встановлено, що ТОВ «Тайм Ойл» відвантажено позивачу у період з 23.04.2020 до 10.11.2020 важкі дистиляти (газойлі) у кількості 51009,78 л, що зберігалися позивачем без отримання ліцензії на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки), чим порушено вимоги статті 15 Закону 481/95-ВР, що стало підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області форми «С» від 14.04.2021 № 0028520707.
Не погоджуючись з висновками контролюючого органу та податковим повідомленням-рішенням, Приватне сільськогосподарське підприємство "Нива ЛЛ" звернулося з даним позовом до адміністративного суду.
Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог виходив з того, що діяльність позивача за відсутності доказів зворотного (облікові регістри, звіти використання пального у розрізі транспорту і роботи трактористів/водіїв, публічної звітності, руху по складу ПММ) підпадає під визначення «зберігання пального», яка потребує ліцензування у розумінні Закону № 481/95-ВР, тому у позивача наявний обов`язок отримати ліцензію для здійснення такої діяльності. Відтак, спірне податкове повідомлення-рішення прийнято правомірно.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, колегія суддів зазначає наступне.
За приписами статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
При цьому, перевіряючи правомірність такого рішення, суд відповідно до частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України повинен перевірити, чи прийняте воно: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Функції контролюючого органу щодо контролю за виробництвом і обігом спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального визначено Кодексом № 2755 та Законом № 481/95- ВР.
Згідно з підпунктами 191.1.14, 191.1.16, 191.1.17 п. 191.1 ст. 191 Кодексу № 2755, контролюючі органи: здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.
Відповідно до частини 1 статті 16 Закону № 481/95-ВР встановлено, що контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії. 
Предметом доказування у цій справі є обставини, що підтверджують або спростовують висновки контролюючого органу про наявність в діях позивача складу правопорушення, за яке притягнуто до відповідальності на підставі статті 17 Закону № 481/95-ВР.
З 1 липня 2019 року набрав чинності Закон України від 23 листопада 2018 року № 2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів», яким внесено зміни до Кодексу № 2755 та Закону № 481/95-ВР - додатково визначені основні засади державної політики та посилена боротьба з незаконним виробництвом та обігом пального на території України у контексті поняття акцизних складів, в тому числі визначені критерії, за яких відповідна територія/ємність не вважається акцизним складом.
Згідно абз. 52 та 56 статті 1 Закону № 481/95-ВР місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
Відповідно до ст. 15 Закону № 481/95-ВР суб`єкти господарювання отримують ліцензії на право зберігання пального на кожне місце зберігання пального. Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років. Встановлено річну плату за ліцензії на право зберігання пального у сумі 780 гривень. Плата за ліцензії справляється органом, що видає ліцензії, у розмірах, встановлених цим Законом, і зараховується до місцевих бюджетів.
Згідно з ст. 17 Закону № 481/95-ВР за порушення норм цього закону щодо зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством. До суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500000 гривень.
Відповідно до частини 22 статті 18 Закону № 481/95-ВР (заключні положення) визначено застереження: до суб`єктів господарювання не застосовується фінансова санкція у вигляді штрафу, передбачена статтею 17 цього Закону, у разі зберігання пального до 31 березня 2020 року без наявності відповідної ліцензії.
Згідно із статті 15 Закону № 481/95-ВР передбачено, що ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання. У заяві зазначається вид господарської діяльності, на провадження якого суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має намір одержати ліцензію (зберігання пального). Ліцензія або рішення про відмову в її видачі видається заявнику не пізніше 10 календарних днів (щодо пального - не пізніше 20 календарних днів) з дня одержання зазначених у цьому Законі документів. Відповідно до ст.15 Закону № 481/95-ВР суб`єкт господарювання має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії.
Згідно з частиною 19 ст. 15 Закону № 481/95-ВР встановлено, що ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються: -підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету; -підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву; -суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
Ліценція на право зберігання пального отримується на кожне місце зберігання пального.
Як було зазначено, підставою для винесення спірного податкового повідомлення-рішення слугував викладений в акті перевірки висновок відповідача про те, що ПСП «Нива-ЛЛ» зберігало пальне без відповідної ліцензії, що є порушенням ч. 1 ст. 15 Закону № 481/95-ВР, з чим погодився суд першої інстанції та вказав, що витрачання отриманого об`єму 51000,00 л від ТОВ «Тайм Ойл» без залишків для зберігання у день надходження окремих партій позивачем не обґрунтована і показниками податкової, бухгалтерської, фінансової звітності не підтверджена ані під час фактичної перевірки, ані в суді.
Поряд з цим, колегія суддів враховує, що посадовими особами відповідача не зафіксовано ні загального обсягу пального, що зберігалось відповідачем станом на час проведення перевірки, ні місця зберігання та способу і характеристик споруд для цього. Окрім того, знаходження пального в паливних баках транспортних засобів чи сільськогосподарської техніки, у тому числі паливо-цистерні автомобіля, не породжує діяльності зі зберігання пального у розумінні положень Закону № 481/95-ВР, а тому не потребує ліцензії.
Водночас, суд першої інстанції дійшов висновку, що зберігання пального, навіть для власного використання в господарській діяльності, в таких обсягах, як це було здійснено позивачем, допускається тільки за наявності ліцензії.
Вирішуючи питання правильного застосування норм Закону № 481/95-ВР в цій частині висновків судів, колегія суддів виходить з такого.
З 1 січня 2016 року Податковий кодекс України (далі - ПК України) визначав, що діяльність з реалізації пального обумовлювалася обов`язком суб`єкта господарювання зареєструватися платником акцизного податку, а також виконувати вимоги, пов`язаних із обігом пального. Водночас, законодавець встановив, що приміщення для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є акцизним складом (підпункт 14.1.6), а суб`єкти господарювання, які використовують приміщення, розташовані на митній території України, для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є розпорядниками акцизного складу (підпункт 14.1.224).
До 1 липня 2019 року діяльність з виробництва, реалізації та зберігання пального не підлягала ліцензуванню.
З 1 липня 2019 року набрав чинності Закон України від 23 листопада 2018 року № 2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів», яким внесено зміни до ПК України та Закону № 481/95-ВР.
З цього часу Закон № 481/95-ВР почав додатково визначати основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі пальним, забезпечення його високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом пального на території України, а норми ПК України встановили більш ширше поняття акцизних складів, в тому числі, визначили критерії, за яких відповідна територія/ємність не вважається акцизним складом.
Відповідно до абзацу восьмого частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлена відповідальність за зберігання пального без наявності ліцензії у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень. Водночас така санкція не може бути застосована у випадку, якщо місце зберігання пального є таким, яке за змістом статті 15 Закону № 481/95-ВР звільняє суб`єкта господарювання від обов`язку отримувати відповідну ліцензію.
Абзацом двадцять третім частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР встановлена відповідальність за надання послуг із зберігання пального іншим суб`єктам господарювання та/або реалізація пального іншим особам на підставі ліцензії на право зберігання пального, отриманої на підставі заяви виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки відповідно до статті 15 цього Закону, у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень.
За змістом частин сьомої, восьмої, десятої, шістнадцятої статті 15 Закону № 481/95-ВР суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва. Суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії. Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років, а річна плата на право зберігання пального становить 780 гривень.
Суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального (частина сорок третя статті 15 Закону № 481/95-ВР).
При цьому, згідно з частиною дев`ятнадцятою цієї статті ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються:
- підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету;
- підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву;
- суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
Статтею 1 Закону № 481/95-ВР надано визначення поняттям, зокрема:
зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;
місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
Однак, Закон № 481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям «споруди», «обладнання», «ємності». При цьому, якщо загальні визначення понять «споруда» та «обладнання» є більш чітко окресленими, то поняття «ємність» таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. Тому застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі № 481/95-ВР робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб`єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що, однак, суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб`єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.
У зв`язку з тим, що Закон № 481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію, колегія суддів вважає, що задля вирішення спірного у цій справі питання підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.
Згідно з підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом, зокрема:
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Відповідно до підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:
а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);
б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;
в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним:
- транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки;
- паливний бак транспортного засобу.
При цьому, відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:
- у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;
- при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:
а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;
б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які: призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг; належать іншим особам; виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;
в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
Згідно з підпунктами 14.1.224, 14.1.224-1 ПК України розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Розпорядник акцизного складу пересувного - суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб: реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий; ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
При переході від одного суб`єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.
Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб`єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.
Системний аналіз наведених норм ПК України та Закону № 481/95-ВР у їх взаємозв`язку дають підстави для формулювання такого правового висновку. 
Зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. 
Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
Подібна правова позиція щодо визначення випадків та критеріїв, за яких у суб`єкта господарювання виникає обов`язок отримати ліцензію на право зберігання пального була предметом дослідження Верховного Суду у постанові від 31 травня 2022 року в справі № 540/4291/20.
Враховуючи наведені положення, зокрема, підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України, встановлені судами обставини справи та правовий висновок, викладений в постанові Верховного Суду від 31 травня 2022 року у справі № 540/4291/20, колегія суддів приходить до переконання, що підстави вважати діяльність позивача такою, що підпадає під визначення «зберігання пального», яка підпадає під вимоги ліцензування у розумінні Закону № 481/95-ВР відсутні, відповідно, позивач не мав обов`язку отримувати ліцензію для здійснення такої діяльності.
Крім того, перевірка дотримання вимог Закону № 481/95-ВР здійснюється податковими органами шляхом проведення фактичних перевірок, за результатами якої у випадку встановлення порушення норм цього Закону, складається акт перевірки, який згідно з усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог законодавства суб`єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу.
Діяльність суб`єкта господарювання зі зберігання пального у місці, яке не підпадає під винятки, передбачені статтею 15 Закону № 481/95-ВР та ПК України, без наявності відповідної ліцензії утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 грн. Такі штрафні санкції застосовуються податковим органом у випадку виявлення під час проведення фактичної перевірки складу податкового правопорушення, передбаченого Законом № 481/95-ВР, що має бути зафіксовано у відповідному акті перевірки.
Під час розгляду справ, пов`язаних із притягненням суб`єктів господарювання до відповідальності за таке правопорушення, предметом доказування є саме підтвердження або спростування виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень вимог Закону № 481/95-ВР, в якому має бути чітко зазначено, в чому полягає порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, яких саме норм та на підставі яких обставин ґрунтується цей висновок.
Дослідженням акта перевірки у цій справі, судом першої інстанції встановлено, що у ньому зафіксовано обставини придбання позивачем пального і міститься посилання на докази, якими підтверджується кількість придбаного пального. 
Однак, безпосередньо в акті перевірки відповідачем належно не зазначено та судами не встановлено інвентаризації пального на зберіганні, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, відбір зразків пального. Поряд з цим в акті перевірки не відображено і спосіб його зберігання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей). 
Так, суть фактичної перевірки полягає у безпосередньому встановленні працівниками контролюючого органу (підтвердження або спростування обставин) саме факту здійснення суб`єктом господарювання діяльності зі зберігання пального, а не його придбання, колегія суддів вважає, що невстановлення під час фактичної перевірки обставин здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального, часу цієї діяльності та місця, у якому пальне зберігалося, унеможливлює визнання правомірним застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії.
Водночас, у даній справі висновки відповідача про порушення позивачем вимог Закону № 481/95-ВР ґрунтуються виключно на аналізі первинної документації щодо придбання та подальшого використання у власній господарській діяльності нафтопродуктів, а твердження відповідача про зберігання пального фактично є припущенням, з яким погодився суд першої інстанції.
Відтак, доводи апеляційної скарги свідчать про наявність підстав для скасування оскаржуваного рішення суду, позаяк містять аргументовані доводи щодо неповного з`ясування обставин справи та неправильного застосування норм матеріального права судом першої інстанції, а отже наявні правові підстави для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області форми «С» від 14.04.2021 № 0028520707.
Викладене у сукупності свідчить про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог та апеляційної скарги.
Згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. 
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.
Перевіривши мотивування судового рішення та доводи апеляційної скарги, відповідно до вимог   ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод   щодо справедливого судового розгляду, врахувавши ст. 6 КАС України, відповідно до якої суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, судова колегія вважає, що суд першої інстанції дійшов необґрунтованого висновку за наслідками розгляду даної справи.
Оцінюючи наявність підстав для розподілу судових витрат, колегія суддів зазначає, що відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Згідно з ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Позивачем сплачено судовий збір за подання адміністративного позову (7500,00 грн) та апеляційної скарги (11250,00 грн) в загальному розмірі 18750,00 грн. Враховуючи те, що суд апеляційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог, то на користь позивача слід стягнути зазначені судові витрати, пов`язані зі сплатою судового збору в суді першої та апеляційної інстанцій.
Керуючись ст.ст. 139, 242, 308, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України,

П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Приватного сільськогосподарського підприємства "Нива ЛЛ" на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 11 травня 2023 року у справі за адміністративним позовом Приватного сільськогосподарського підприємства "Нива ЛЛ" до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування індивідуального акта - задовольнити.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 11 травня 2023 року - скасувати та ухвалити постанову, якою позовні вимоги задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області форми «С» від 14.04.2021 № 0028520707.
Стягнути на користь Приватного сільськогосподарського підприємства "Нива ЛЛ" (код ЄДРПОУ 34609206) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Черкаській області (код ЄДРПОУ 44131663) витрати зі сплати судового збору в розмірі 18   750,00 (вісімнадцять тисяч сімсот п`ятдесят) грн. 
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач                                                              В. В. Кузьменко 

Судді:                                                                                 Я. М. Василенко

                                                                                          О.В. Карпушова

Повний текст постанови складено 06.09.2023.