ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 вересня 2023 року 
м. Київ
справа № 809/2970/14
адміністративне провадження № К/9901/40179/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Бившевої Л.І.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження справу за позовом Приватного підприємства (ПП) ``Акра Голд`` до Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (процесуальний правонаступник Головне управління в Івано-Франківській області ДПС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Приватного підприємства ``Акра Голд`` на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08.08.2017 (суддя Гундяк В. Д.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.10.2017, (головуючий суддя Гудим Л. Я., судді: Довгополов О. М., Святецький В. В.),
У С Т А Н О В И В :
У вересні 2014 року ПП``Акра Голд`` звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20.05.2014 №0000012204, №0000022204 про збільшення йому ДПІ суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (ПДВ) на 124' 105 грн (в тому числі, основний платіж - 124' 104 грн, штрафні (фінансові) санкції - 1 грн) та з податку на прибуток за основним платежем на 209' 983 грн (т.І, а.с. 25-26).
Підставою для прийняття контролюючим органом зазначених податкових повідомлень-рішень стали висновки акта перевірки від 12.05.2014 №2787/09-15-22-04/348444459 про порушення підприємством підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4, 138.6, підпункту 138.8.1 пункту 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.2, 201.4 статті 201 Податкового кодексу (ПК) України внаслідок формування підприємством даних свого податкового обліку за безтоварними операціями з ТОВ``Фінансова компанія МБА Інвест``, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на прибуток за ІІ квартал 2011 року на 209' 983 грн та ПДВ за травень, червень 2011 року на суму 124' 104 грн.
Додатково за результатами адміністративного оскарження зазначених податкових повідомлень - рішень контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення від 28.07.2014 №0000082204, №0000092204, якими збільшив підприємству суму грошового зобов`язання з ПДВ на 86' 568 грн (в тому числі, основний платіж - 86' 567 грн, штрафні (фінансові) санкції - 1 грн) та зменшив розмір від`ємного значення суми ПДВ за червень 2011 року на 96' 027 грн (т.І, а.с. 59-60).
Обґрунтовуючи позов, позивач довив, що висновки акта перевірки є безпідставними, оскільки ґрунтуються на інформації щодо господарської діяльності контрагентів у ланцюгах постачання, тоді як реальність господарських операцій безпосередньо з його контрагентом (ТОВ``Фінансова компанія МБА Інвест``) підтверджується належними первинними документами. Також відповідач зазначив про відсутність у контролюючого орану підстав для призначення та проведення перевірки щодо нього, що своєю чергою є достатньою самостійною підставою для скасування прийнятих за результатами її проведення рішень. 
Справа розглядалась судами неодноразово. 
Івано-Франківський окружний адміністративний суд постановою від 04.11.2014, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.02.2016, позовні вимоги ПП``Акра Голд`` задовольнив та скасував податкові повідомлення-рішення від 20.05.2014 №0000012204, №0000022204 та від 28.07.2014 №0000082204, №0000092204.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, спираючись на правову позицію Верховного Суду України щодо індивідуальної юридичної відповідальності за податкові правопорушення, зокрема, за несплату контрагентом ПДВ до бюджету, висновував, що надані позивачем первинні та інші документи, встановлені у судовому процесі обставини щодо подальшої реалізації придбаного у ТОВ``Фінансова компанія МБА Інвест`` товару на експорт у своїй сукупності повною мірою підтверджують реальність господарських операцій підприємства з вказаним контрагентом та спростовують судження контролюючого органу в акті перевірки про їх безтоварний характер. Доводи ДПІ, що були покладені в основу висновку про безтоварність господарських операцій між позивачем та ТОВ``Фінансова компанія МБА Інвест``, а саме неможливість провести податкову перевірку ТОВ``Фінансова компанія МБА Інвест``, - відхилені судом з огляду на те, що порушення, допущені одним платником податків щодо правил господарської діяльності та податкової дисципліни, за загальним правилом, не впливають на права та обов`язки іншого платника податків. Також суд зазначив, що сам по собі факт порушення кримінальної справи від 21.11.2012 №32012090000000001 щодо посадової особи підприємства (засновника та директора ПП``Акра Голд`` ОСОБА_1 ) за умисне ухилення від сплати податків, на яку посилався контролюючий орган у запереченнях на позов та поясненнях на обґрунтування своєї правової позиції про безтоварний характер операцій підприємства з його контрагентом, не може слугувати належним доказом фіктивності розглядуваних господарських операцій та не тягне за собою правових наслідків для позивача, оскільки досудовим розслідуванням у кримінальній справі встановлювалися факти вчинення протиправних діянь ОСОБА_1 у період серпень-вересень 2011 року та господарські операції, що не були предметом перевірки, оформленої актом від 12.05.2014 №2787/09-15-22-04/ 348444459 .
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 01.02.2017 (головуючий суддя Бухтіярова І. О., судді: Веденяпін О. А., Приходько І. В.) скасував судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій і направив справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Скасовуючи судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій, касаційний суд виходив із того, що судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки обставинам справи щодо реальності вчинення спірних господарських операцій позивача з ТОВ``Фінансова компанія МБА Інвест``.
Касаційний суд зазначив, що для правильного вирішення спору судам обох інстанцій необхідно було перевірити наявність у контрагента позивача під час здійснення зазначених господарських операцій технічних та фізичних можливостей на виконання договірних зобов`язань; дослідити факт надмірної сплати податку на додану вартість у ціні товарів, що придбані платником податку у ТОВ``Фінансова компанія МБА Інвест``; з`ясувати питання щодо наявності ділової мети у вчинюваних операціях тощо.
При цьому касаційний суд зауважив, що поняття ''добросовісний платник'', яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов`язань. А відтак платник не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Належними та допустимими доказами факту вчинення платником податків нікчемного правочину або факту відображення в обліку показників господарських операцій, які в дійсності не відбулись, можуть бути або обвинувальний вирок суду по кримінальній справі (діяння платника податків по протиправному заволодінню майном іншої особи або ухиленню від сплати податків, тобто вчинення нікчемного правочину, є об`єктивною стороною злочинів, передбачених статтями 191, 212 Кримінального кодексу України, або рішення суду у справі про стягнення одержаного за нікчемним правочином (наслідком вчинення платником податків нікчемного правочину відповідно до статей 207, 208, 250 Господарського кодексу України є застосування конфіскаційного заходу у вигляді стягнення одержаного за нікчемним правочином), або рішення суду про визнання правочину недійсним (відповідно до частини 3 статті 228 Цивільного кодексу України вчинення платником податків правочину, котрий суперечить інтересам держави і суспільства, є підставою для звернення до суду з вимогою про визнання такого правочину недійсним).
За наслідками нового розгляду справи Івано-Франківський окружний адміністративний суд постановою від 08.08.2017, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.10.2017, в позові підприємства відмовив з підстав безтоварності господарських операцій між позивачем та ТОВ``Фінансова компанія МБА Інвест``.
Такого висновку суд дійшов врахувавши такі обставини, як: вид діяльності ТОВ``Фінансова компанія МБА Інвест`` (торгівля автомобілями та легковими транспортними засобами, надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів, неспеціалізована оптова торгівля товарів широкого вжитку та фінансовий лізинг), і товар (напівфабрикат хромовий вет-блу із шкур ВРХ), що був предметом продажу у спірних операціях, не підпадає під жодний вид діяльності контрагента; відсутність у постачальника та у контрагентів у ланцюгу постачання основних засобів необхідних умов для ведення відповідної господарської діяльності, а вчинені ними операції позбавлені ділової мети, мають разовий характер. Крім того, надані позивачем документи на підтвердження операцій з ТОВ``Фінансова компанія МБА Інвест`` містили недоліки (особистий підпис особи в одному документі, яка брала участь у здійсненні господарської операції, відрізняється від підпису цієї ж особи в іншому документі; відсутні дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції); засновників основного постачальника ТОВ``Фінансова компанія МБА Інвест`` ТОВ``Укрдрім`` ОСОБА_2 та ОСОБА_3 вироком Київського районного суду м. Сімферополя від 08.05.2012 визнано винними у вчиненні злочинів, передбачених частиною 2 статті 205, частинами 2, 3 статті 358, частиною 1 статті 366 Кримінального кодексу України, за створення та здійснення фіктивного підприємництва.
Суд апеляційної інстанції з таким обґрунтуванням погодився.
У касаційній скарзі позивач, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та постановити нове рішення, яким позов підприємства задовольнити.
У касаційній скарзі скаржник, зокрема, наводить обставини, встановлені під час податкової перевірки та судами, та обґрунтування аналогічні підставам позову.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 21.11.2017 (суддя Бухтіярова І. О.) відкрив касаційне провадження №К/800/38858/17 у цій справі за касаційною скаргою позивача.
Відповідач правом на подання заперечень на касаційну скаргу не скористався.
У зв`язку з набранням 15.12.2017 чинності нової редакції Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України згідно з Законом України від 03.10.2017 №2147-VIII ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів`` та початком роботи Верховного Суду касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Перевіривши наведені в касаційній скарзі доводи позивача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд вважає, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Як встановили суди попередніх інстанцій та свідчить зміст акта перевірки, контролюючий орган заперечував факт придбання підприємством товару (напівфабрикат хромовий вет-блу із шкур ВРХ) у ТОВ``Фінансова компанія МБА Інвест``, що позбавляє підприємство (позивача) права на податковий кредит та витрати за такими операціями, а складені у межах таких операцій первинні та звітні документи юридичного значення. При цьому ДПІ посилалося на податкову інформацію, отриману під час заходів податкового контролю, щодо господарської діяльності ТОВ``Фінансова компанія МБА Інвест`` та постачальників у ланцюгу постачання та відсутність у них необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності в силу відсутності необхідних трудових та матеріальних ресурсів, як-то, виробничих потужностей, складських приміщень, транспортних засобів тощо (під час перевірки були використані акт про неможливість проведення документальної перевірки ТОВ``Фінансова компанія МБА Інвест``, висновки актів перевірки про допущені контрагентами у ланцюгу порушення податкового законодавства). Зважаючи на ці обставини контролюючий орган висновував про неможливість реального здійснення операцій з постачання товару ТОВ``Фінансова компанія МБА Інвест`` на адресу ПП``Акра Голд``.
Порядок формування платником податків податкового кредиту та витрат у період, охоплений перевіркою (з 01.04.2011 по 30.06.2011), був врегульований нормами статей 138, 139, 198 ПК України (у редакції, чинній станом на вказані періоди).
За змістом наведених норм у податковому обліку всі витрати господарюючого суб`єкта мають бути здійснені в межах господарської діяльності та підтверджені відповідними первинними документами. 
Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності та не можуть бути підставою для внесення даних до податкового обліку.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг; нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу, але не виключно, у постановах від 14.02.2020 (справа №826/1255/16), від 05.03.2019 (справа №826/6902/15), від 11.10.2019 (справа №826/2122/15), від 11.12.2018 (справа №804/6942/16), а також в постановах від 18.05.2018 (справа №П/811/1508/16), від 12.06.2018 (справа №802/1155/17-а), від 12.06.2018 (справа №826/11879/13-а), від 18.11.2019 (справа №808/3356/17), від 17.09.2019 (справа №500/2733/18).
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Велика Палата звернула увагу, що відповідно до положень статті 90 КАС України обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Визнаючи обґрунтованими доводи контролюючого органу, суди першої та апеляційної інстанції виходили з того, що встановлені під час розгляду справи обставини у їх сукупності свідчить про безтоварний характер господарських операцій між ПП``Акра Голд`` та його контрагентом ТОВ``Фінансова компанія МБА Інвест``. 
У касаційній скарзі позивач наводить довід, що виходячи із принципу індивідуальної відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на податковий кредит та/або витрат, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.
Дійсно, чинне податкове законодавство не ставить у залежність право платника податків на витрати та/або податковий кредит від виконання податкового обов`язку іншими платниками - постачальниками товарів (послуг). Однак, у разі встановлення в судовому процесі обставин, які свідчать, що платник податків був чи міг бути обізнаний щодо протиправної діяльності його контрагента, яка полягає в незаконній мінімізації податкових зобов`язань, зокрема, у створенні штучних підстав для збільшення витрат та/чи податкового кредиту, або у разі коли платник податків діяв без належної обачності чи обережності при виборі контрагента, який не виконує податкового обов`язку, при встановлених обставинах, які спростовують реальність господарських операцій, отримана таким платником податків податкова вигода у вигляді права на витрати та податковий кредит є безпідставною. Такий висновок Верховний Суд неодноразово зробив в ряді постанов в такій категорії справ, зокрема (але на виключно) в постановах від 28.12.2022 (справа №520/1284/19), від 15.11.2022 (справа №440/2831/19).
Враховуючи встановлені судом апеляційної інстанції обставини щодо характеру діяльності ТОВ``Фінансова компанія МБА Інвест``, а також відсутність обґрунтованих доводів позивача щодо економічної та ділової доцільності разового придбання товару у контрагента-постачальника, який здійснює діяльність в іншій галузі, стверджувати, що підприємство проявило належну обачність при виборі цього контрагента, а також що у позивача не могло бути обґрунтованих підстав сумніватись у добросовісності зазначеного суб`єкта господарювання, не можна.
Як підсумок, немає підстав для застосування принципу індивідуальної відповідальності платника податку, адже на противагу доводам ДПІ позивач не довів, що він діяв з належною обачністю при виборі контрагента та розумними заходами пересвідчився у достовірності первинних документів, на підставі яких сформував показники свого бухгалтерського та податкового обліку.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів зазначає, що застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права не протирічить вище наведеним висновкам Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, оскільки суди встановили обставини у справі на підставі оцінки доказів у їх сукупності відповідно до правил статті 86 КАС України у редакції на час розгляду справи (стаття 90 КАС України в чинній редакції). 
Фактично доводи позивача у касаційній скарзі стосуються переоцінки доказів, тобто позивач не згодний з оцінкою доказів судами, про що свідчить зміст касаційної скарги. Разом з тим, відповідно до частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Отже, ухвалені у справі судові рішення відповідають вимогам статті 159 КАС України в редакції закону, чинного на час розгляду справи (стаття 242 КАС України у чинній редакції), щодо законності і обґрунтованості судового рішення.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ`` від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС України.
У зв`язку з реорганізацію податкових органів шляхом приєднання, поділу та створення Державної податкової служби України та її територіальних органів, Суд здійснив заміну відповідача в порядку процесуального правонаступництва, передбаченого статтею 52 КАС України, на Головне управління в Івано-Франківській області ДПС, яке діє як відокремлений підрозділ ДПС України.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Приватного підприємства ``Акра Голд`` залишити без задоволення, а постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08.08.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.10.2017 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | І.А. Васильєва Л.І. Бившева   В.П. Юрченко