ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
21 вересня 2023 року           справа №200/15905/21 

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого Блохіна А.А., суддів Геращенко І.В., Сіваченко І.В., секретар судового засідання – Антіпов М.О., за участю представника відповідачів – Помалюк І.В., розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби України в Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 р. у справі № 200/15905/21  (головуючий І інстанції  Кониченко О.М.) за позовом Фермерського господарства “Аякс” до Головного управління Державної податкової служби України в Донецькій області, та Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішень Комісії Головного управління ДПС у Донецькій області та зобов`язати вчинити дії,-

                                                              У С Т А Н О В И В:

В листопаді 2021 року позивач, Фермерське господарство “Аякс”, звернувся до Донецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби України в Донецькій області, в якому просив суд: визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Донецькій області від 06.10.2021 №3211033/25602160, від 06.10.2021 №3211031/25602160, від 06.10.2021 №3211032/25602160, від 06.10.2021 №3211030/25602160, від 03.11.2021 №3323056/25602160, від 03.11.2021 №3323089/25602160 про відмову в реєстрації податкової накладної від 07.09.2021 за №1, від 16.09.2021 за №2, від 16.09.2021 за №3, від 18.09.2021 року за №4, від 19.09.2021 р. за №5, від 21.09.2021 за №6; зобов`язати Державну податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 07.09.2021 за №1, від 16.09.2021 за №2, від 16.09.2021 за №3, від 18.09.2021 за №4, від 19.09.2021 за №5, від 21.09.2021 за №6.
В обґрунтування своїх позовних вимог позивач посилається на те, що є суб`єктом господарювання, який спеціалізується на вирощуванні інших однорічних і дворічних культур, а саме зернові культури (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур, код за класифікатором видів економічної діяльності 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Виконання технологічних процесів здійснюється власною технікою. Діяльність господарства має сезонний характер.
Озиму пшеницю 3-го класу вирощено ФГ “АЯКС” на власних та орендованих земельних ділянках сільськогосподарського призначення, які розміщені на території Дробишевської селищної ради, загальна площа яких, відповідно до Відомостей про наявність земельних ділянок Податкової декларації платника єдиного податку четвертої групи за 2020 рік склала 63,1287 га.
Позивачем укладались договори купівлі-продажу озимої пшениці, як продавцем, із різними суб`єктами господарювання -  ФГ “ВРЄМЯ”, ТОВ “ЕДВІН СТІЛ КОРПОРЕЙШН”.
оплата за проданий товар здійснена частково.
За результатами господарських операцій були виписані податкові накладні, які не були зареєстровані. Позивачем до  органу податкової служби були надані додаткові документи, однак рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації ПН/РК у ЄРПН від 06.10.2021р. №3211033/25602160, від 06.10.2021р. №3211031/25602160, від 06.10.2021р. №3211032/25602160, від 06.10.2021р. №3211030/25602160, від 03.11.2021 №3323056/ 25602160, від 03.11.2021 №3323089/25602160 в реєстрації податкових накладних від 07.09.2021р. за №1, від 16.09.2021р. за №2, від 16.09.2021р. за №3, від 18.09.2021р. за №4, від 19.09.2021 за №5, від 21.09.2021 за №6 було відмовлено.
Вважає, що відповідачами не дотримано приписів чинного законодавства, тому просив позов задовольнити.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 р. у справі № 200/15905/21 позов задоволено, внаслідок чого визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Донецькій області від 06.10.2021 №3211033/25602160 про відмову в реєстрації податкової накладної від 07.09.2021 за №1. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Донецькій області від 06.10.2021 №3211031/25602160 про відмову в реєстрації податкової накладної від 16.09.2021 за №2. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Донецькій області від 06.10.2021 №3211032/25602160 про відмову в реєстрації податкової накладної від 16.09.2021 року за №3. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Донецькій області від 06.10.2021 №3211030/25602160 про відмову в реєстрації податкової накладної від 18.09.2021 року за №4. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Донецькій області від 03.11.2021 №3323056/25602160 про відмову в реєстрації податкової накладної від 19.09.2021 року за № 5. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Донецькій області від 03.11.2021 №3323089/25602160 про відмову в реєстрації податкової накладної від 21.09.2021 року за № 6. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 07.09.2021 за №1, від 16.09.2021 за №2, від 16.09.2021 за №3, від 18.09.2021 за №4, від 19.09.2021 за №5, від 21.09.2021 за №6 датою їх подання.
Відповідач № 1 не погодився з рішенням суду першої інстанції, подано апеляційну скаргу, в якій просив скасувати оскаржене судове рішення та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. 
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. Вказані первинні документи мають відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». Тобто, контролюючий орган має запропонувати платнику податків надати документи та пояснення на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи. 
В судовому засіданні в режимі відеконференції представник відповідачів підтримала доводи апеляційної скарги. 
Відповідно до вимог ч. 1,2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.  
Колегія суддів заслухала доповідь судді-доповідача, перевірила матеріали справи, вивчила доводи апеляційної скарги, і дійшла  висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої та апеляційної інстанції встановлено, що позивач, Фермерське господарство “АЯКС”, місцезнаходження Україна, 84450, Донецька обл., Лиманський р-н, селище міського типу Дробишеве, вулиця Жовтнева, будинок 79, зареєстровано 14.01.1998 року, включено до ЄДРПОУ за номером 25602160.
Відповідач 1 – Головне управління ДПС у Донецькій області є суб`єктом владних повноважень, як відокремлений підрозділ ДПС України, здійснює владні управлінські функції у сфері  адміністрування податків і зборів,  реалізуючи повноваження передбачені Податковим кодексом та законами України в сфері оподаткування  від імені ДПС України та включений до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців за номером 44070187.  
Відповідач  2 –  Державна Податкова Служба  України (ДПС) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів і який реалізує державну податкову політику, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) та  включений до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців за номером 43005393.  
У відповідності до Довідки відповідача від 21.09.2021 року, яка долучена до матеріалів справи позивач є платником єдиного  податку четвертої групи.
Позивач є платником ПДВ, що підтверджується копією Свідоцтва платника ПДВ.
Відповідно до витягів із ЄДРПОУ, основним видом діяльності позивача є  01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур, 01.19 Вирощування інших однорічних і дворічних культур, 01.46 Розведення свиней.
У відповідності до Коду УКТЗЕД 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур до нього включені: 01.11.11 – Пшениця тверда, 01.11.12 – Пшениця, крім твердої пшениці, 01.11.2 – Кукурудза, 01.11.3- Ячмінь, жито й овес, 01.11.95 - Насіння соняшнику.
За даними позивача озима пшениця - це основна зернова культура в ФГ “АЯКС”. Технологія, яку застосовує господарство, забезпечує отримання зерна третього класу. Технологічний процес вирощування озимої пшениці складається з декількох етапів.
Основний обробіток ґрунту - дискування ґрунту на глибину, внесення мінеральних добрив, внесення гною, оранка на глибину, ранньовесняне боронування, перша культивація пару, друга культивація пару з боронуванням, культивація; передпосівний обробіток ґрунту на глибину загортання насіння, протруювання насіння та обробка біостимуляторами; сівба з внесенням мінеральних добрив; догляд за посівами - боронування, підживлення азотними добривами та внесення гербіцидів, інсектицидів, фунгіцидів, мінеральних добрив; обприскування інсектицидами; збирання врожаю; транспортування зерна на територію господарства; очищення та сортування зерна; дискування ґрунту; оранка.
Діяльність господарства має сезонний характер.
Як зазначає позивач, озиму пшеницю 3-го класу врожаю звітного року було вирощено ФГ “АЯКС” на власних та орендованих земельних ділянках сільськогосподарського призначення, які розміщені на території Дробишевської селищної ради (код КОАТУУ 1423055400), загальна площа яких, відповідно до Відомостей про наявність земельних ділянок Податкової декларації платника єдиного податку четвертої групи за 2021 рік склала 63,1287 га, з яких власні земельні ділянки - 10,9001 га: 1423055400:01:001:0906, 1423055400:01:001:0887, 1423055400:01:001:0911. ФГ “АЯКС” в 2020 році під урожай 2021 року було посіяно 37,0 га озимої пшениці, 13,0 га кукурудзи на зерно та 13,13 га соняшника, про що свідчить статистичний звіт форми № 4-сг річна, копія якого долучена до матеріалів справи. В 2021 році ФГ “АЯКС” було зібрано 134,6 тн озимої пшениці.
Для здійснення своєї господарської діяльності ФГ “АЯКС” має достатньо технічних ресурсів. На території господарства знаходиться  ангар, який використовується позивачем у своій діяльності. 
Виконання технологічних процесів здійснюється власною технікою, а саме у відповідності до форм 20-ОПП “ Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти що пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність”:  комбайном “John DEER”, трактором МТЗ-100, 2ПТС-4 шт, 2 тракторні прицепи, дискова борона АГН2,5, плуг, культиватор КРН-4,2, сівалка СПЧ6, сівалка зернотукова, транспортний пристрій сівалки зернотукової “ФАВОРИТ”. Крім того,  позивачем використовується ангар.
Цією ж формою підтверджено наявність ріллі, яка використовується у діяльності позивача.
Станом на 01.01.2021р., за даними позивача  та підтверджено фінансовою звітністю, що на балансі обліковується основних засобів залишковою вартістю 555,00 тис. гривень.
Відповідно до довідки Головного управління Держгеокадастру у Донецькій області від 12.03.2021 № 353/104-21 площа земель, які знаходяться в користуванні позивача складає рілля 63,1287 га.
Відповідно до Договору купівлі- продажу від 07.09.2021 року б/н, укладеного між ФГ “АЯКС” (надалі по тексту — Продавець) та ФГ “ВРЄМЯ” (надалі по тексту — Покупець), ФГ “АЯКС” продає, а ФГ “ВРЄМЯ” купує озиму пшениця З класу українського походження врожаю 2021 року, код УКТЗЕД-1001, у загальній кількості 25,420 тн. Крім цього, відповідно до даного договору купівлі- продажу, сторони дійшли згоди в тому, що ціна 1 тони озимої пшениці складає 7450 грн, у тому числі ПДВ 914,91  грн. Загальна вартість цього договору складає 189379,06 грн, в тому числі ПДВ -23257,08 грн.
07.09.2021 року позивач вперше відвантажив озиму пшениця 3 класу українського походження врожаю 2021 року ФГ “ВРЄМЯ” ( код ЄДРПОУ 31217606) за видатковою накладною № 1 від 07.09.2021 року. Товар було вивезено покупцем вантажним автотранспортом. Загальна сума цієї господарської операції склала 100016,28 грн, в тому числі ПДВ 12282,70 грн, в кількості 13,425 т.
Оплату за отриману продукцію ФГ “ВРЄМЯ” здійснило 07.09.2021 року у сумі 100016,28 грн, що підтверджується банківською випискою уповноваженого банку за період з 01.09.2021 по 30.09.2021 року (т.1, аркуш справи 100).
За результатами господарської операції  позивачем  було складено податкову накладну № 1 від 07.09.2021 року та яка була надана на реєстрацію. Однак,  реєстрацію  вищевказаної податкової накладної було зупинено 14.09.2021р. (реєстраційний номер № 9267429785). 
У квитанції податкової накладної/ розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних  від 14.09.2021 року було зазначено, що документ доставлено до ДПС України. Тут же були зазначені результати обробки “ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА. Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 07.09.2021 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник "П"=І7.3526%, "Р"=0” (т.1, арк. справи 63).
16.09.2021 року позивач вдруге  відвантажив озиму пшениця 3 класу українського походження врожаю 2021 року ФГ “ВРЄМЯ” (код ЄДРПОУ 31217606) за видатковою накладною № 2 від 16.09.2021 року. Товар було вивезено покупцем вантажним автотранспортом. Загальна сума цієї господарської операції склала 89362,78 грн, в тому числі ПДВ 10974,38 грн, в кількості 11,995 тн. 
Оплату за отриману продукцію ФГ “ВРЄМЯ” здійснило 16.09.2021 року у сумі 89362,78 грн, що підтверджується банківською випискою уповноваженого банку за період з 01.09.2021 по 30.09.2021 року (т.1, аркуш справи 101).
Позивачем була складена та подана на реєстрацію податкова накладна № 2 від 16.09.2021 року, реєстрацію якої було зупинено 20.09.2021р. (реєстраційний номер № 9272866381). 
У квитанції податкової накладної/ розрахунку коригування кількісних  і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних  від 20.09.2021 року було зазначено, що документ доставлено до ДПС України. Тут же були зазначені результати обробки: “ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА. Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 16.09.2021 №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послути, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. І Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник "В"=17.3526%, "Р"=0 Додатково повідомляємо - Особистий ключ електронного підпису розміщено на незахищеному носії інформації, при цьому відповідно до вимог Закону України “Про електронні довірчі послуги” - особистий ключ кваліфікованого електронного підпису повинен зберігатись у захищеному носії інформації (у кваліфікованому засобі електронного підпису) …” (т.1, арк. справи 64).
На підтвердження  факту виконання поставки позивач надав копії: рахунків на оплату, видаткові накладні, довіреності на отримання продукції, товарно-транспортні накладні із відомостями про вантаж,  акти приймання-передачі продукції (т.1, арк. справи 14, 15, 27-28, 33-36,45-46,51-52,57-58).
Відповідно до Договору купівлі- продажу від 15.09.2021 року ПН -15/09/01, укладеного між ФГ “АЯКС” (надалі по тексту — Продавець) та ТОВ “ЕДВІН СТІЛ КОРПОРЕЙШН” (надалі по тексту — Покупець), ФГ “АЯКС” продає, а ТОВ “ЕДВІН СТІЛ КОРПОРЕЙШН” купує пшеницю 2,3,4  класу українського походження врожаю 2021 року, код УКТЗЕД-1001.
Перехід права власності та ризик випадкового знищеня від Продавця відбувається на складі Покупця після зважування та визначення якості та кількості – при поставках на  умовах СРТ (правил Інкотермс 2010), при поставках на умовах FCA перехід права власності відбувається на складі Продавця.
Згідно зі специфікацією №1 від 15 вересня 2021 року до даного договору купівлі- продажу, ціна 1 т озимої пшениці: 2 класу  українського походження склала 7420 грн  в тому числі ПДВ 911,23 грн,  3 класу українського походження склала 7370,91 грн,  в тому числі ПДВ 905,09 грн, кількість товару /м.т. за вибором Покупця (+/5%) 26.
Згідно зі специфікацією №2 від 15 вересня 2021 року до даного договору купівлі- продажу, ціна 1 тн озимої пшениці: 2 класу класу українського походження склала 7650 грн  в тому числі ПДВ 939,47 грн,   3 класу українського походження склала 7600 грн  в тому числі ПДВ 933,33 грн, кількість товару /м.т. за вибором Покупця (+/5%) 72.
16.09.2021 року позивачем здійснено  відвантаження озимої пшениці З класу українського походження врожаю 2021 року ТОВ “ЕДВІН СТІЛ КОРПОРЕЙШН” ( код ЄДРПОУ 38918340) за видатковою накладною № 3 від 16.09.2021 року. Товар було вивезено покупцем вантажним автотранспортом. 
Загальна сума цієї господарської операції склала 174226,74 грн, в тому числі ПДВ 21396,27 грн, в кількості 23,640 тони. 
Внаслідок цього, було складено податкову накладну № З від 16.09.2021 року, реєстрацію якої було зупинено.20.09.2021р. (реєстраційний номер № 9272841845).
Оплату за отриману продукцію ТОВ “ЕДВІН СТІЛ КОРПОРЕЙШН” здійснило 17.09.2021 року в сумі 149832,05 грн, що підтверджується банківською випискою уповноваженого банку за період з 01.09.2021 по 30.09.2021 року (т.1, аркуш справи 101).
У квитанції податкової накладної/ розрахунку коригування кількісних  і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних  від 20.09.2021 року було зазначено, що документ доставлено до ДПС України. Тут же було були зазначені результати обробки: “ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА. Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 16.09.2021 №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залищку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. І Критеріїв ризнковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.  Додатково повідомляємо: показник "П"=17.3526%, "Р"=0”, (т.1, аркуш справи 65).
18 вересня 2021 року між сторонами була укладена Додаткова угода № 1 до  Специфікації № 2 до договору купівлі – продажу  від 15.09.2021 року ПН -15/09/01. У відповідності до вищезазначеної Додаткової угоди позивач постачає наступний товар: пшеницю 3 класу українського походження, врожаю 2021 року за ціною 7433,99 грн, в тому числі ПДВ 912,95 грн, кількість товару /м.т.за вибором Покупця (+/5%) 25,06.
Зазначена угода набирає чинності з 18.09.2021 року по 19.09.2021 року та діє на дану партію товару.
ФГ “АЯКС” 18.09.2021 року вдруге відвантажило озиму пшениця 3 класу українського походження врожаю 2021 року ТОВ “ЕДВІН СТІЛ КОРПОРЕЙШН” ( код ЄДРПОУ 38918340) за видатковою накладною № 4 від 18.09.2021 року. Товар було вивезено продавцем орендованим вантажним автотранспортом. Загальна сума цієї господарської операції склала 186295,68 грн, в тому числі ПДВ 22878,42 грн, в кількості 25,06 тн. Внаслідок цього, було складено податкову накладну № 4 від 18.09.2021 року, реєстрацію якої було зупинено 24.09.2021р. (реєстраційний номер № 9278539873). Оплату за отриману продукцію ТОВ “ЕДВІН СТІЛ КОРПОРЕЙШН” станом на 18.09.2021р не здійснювало.
У квитанції податкової накладної/ розрахунку коригування кількісних  і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних  від 24.09.2021 року було зазначено, що документ доставлено до ДПС України. Тут же було були зазначені результати обробки: “ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА. Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 18.09.2021 № 4 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001, відсутні в таблиці даних платника податку па додану вартість, як товари/послути, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник "В"=17.3526%, "Р"=0”. (т.1, аркуш справи 66).
ФГ “АЯКС” 19.09.2021 року втретє відвантажило озиму пшениця 3 класу українського походження врожаю 2021 року ТОВ “ЕДВІН СТІЛ КОРПОРЕЙШН” ( код ЄДРПОУ 38918340) за видатковою накладною № 5 від 19.09.2021 року. Товар було вивезено продавцем орендованим вантажним транспортом. Загальна сума цієї господарської операції склала 192432,09 грн, в тому числі ПДВ 23632,01 грн, в кількості 25,320 тони. Внаслідок цього, було складено податкову накладну № 5 від 19.09.2021 року. Вищезазначена податкова накладна не зареєстрована в ЄРПН. Оплату за отриману продукцію ТОВ “ЕДВІН СТІЛ КОРПОРЕЙШН” станом на 19.09.2021р не здійснювало.
У квитанції податкової накладної/ розрахунку коригування кількісних  і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних  від 13.10.2021 року було зазначено, що документ доставлено до ДПС України. Тут же було були зазначені результати обробки: “ ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА. Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 19.09.2021 №5 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послути, шо на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник "В"=17.3526“/и, "Р"=0” (т.1, аркуш справи 67).
20 вересня 2021 року між сторонами була укладена Додаткова угода № 2 до  Специфікації № 2 до договору купівлі – продажу  від 15.09.2021 року ПН -15/09/01. У відповідності до вищезазначеної Додаткової угоди позивач постачає наступний товар: пшеницю 3 класу українського походження, врожаю 2021 року за ціною 7423 грн, в тому числі ПДВ 911,60 грн., кількість товару /м.т.за вибором Покупця (+/5%) 20,16.
Зазначена угода набирає чинності з 20.09.2021 року по 21.09.2021 року та діє на дану партію товару.
“ФГ “АЯКС” 21.09.2021 року востаннє відвантажило озиму пшениця З класу українського походження врожаю 2021 року ТОВ “ЕДВІН СТІЛ КОРПОРЕЙШН” ( код ЄДРПОУ 38918340) за видатковою накладною № 6 від 21.09.2021 року. Товар було вивезено продавцем орендованим вантажним автотранспортом. Загальна сума цієї господарської операції склала 149647,59 грн, в тому числі ПДВ 18377,77 грн, в кількості 20,160 тн. Внаслідок цього, було складено податкову накладну № 6 від 21.09.2021 року. На час  звернення до суду із позовом вищезазначена податкова накладна  не була зареєстрована в ЄРПН. Оплату за отриману продукцію ТОВ “ЕДВІН СТІЛ КОРПОРЕЙШН” станом на 21.09.2021р не здійснювало.  За даними  позивача залишок оплати за продукцію станом на 21.09.2021р складав 552770,05 грн, в тому числі ПДВ 86284,47 грн.
Часткову оплату за отриману продукцію згідно видаткових накладних №4-6 ТОВ “ЕДВІН СТІЛ КОРПОРЕЙШН” здійснило 22.09.2021 року в сумі 454405,00 грн, що підтверджується банківською випискою уповноваженого банку за період з 01.09.2021 по 30.09.2021 року (т.1, аркуш справи 101).
У квитанції податкової накладної/ розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних  від 13.10.2021 року було зазначено, що документ доставлено до ДПС України. Тут же було були зазначені результати обробки: “ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА. Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 21.09.2021 №6 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001,, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. І Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник "П"=17.3526%, "Р"=0” (т.1, аркуш справи 68).
На підтвердження  факту виконання поставки позивач надав копії: рахунків на оплату, видаткові накладні, довіреності на отримання продукції, товарно-транспортні накладні із відомостями про вантаж,  рахунки – фактури, акти приймання-передачі продукції  (т.1, арк. справи 26, 29-32, 37-44, 47-50, 53-56, 59-62).
Позивач 30.09.2021 року  надав до відповідача 1  Повідомлення № 1   про надання  пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено відносно податкової накладної № 1 від 07.09.2021 року, що підтверджується квитанцією № 2 від 30.09.2021 року (т.1, аркуш справи 69-70).
У цих поясненнях позивач зазначив: “ФГ "АЯКС" є сільськогосподарським виробником,платником єдиного податку 4 групи. Здійснює реалізацю виключно власної сільськогосподарської продукції. Діяльність господарства має сезонний характер. Більш детальні пояснення та документації підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній від 07.09.2021р. №1 додаються на 15 аркушах”.
Комісією ГУ ДПС було  прийнято рішення від 06.10.2021 № 3211033/25602160 про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку із ненаданням платником податку копій документів, зазначених у пункті 5 Порядку № 520.
Позивач 30.09.2021 року  надав до відповідача 1 Повідомлення № 2 про надання  пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено відносно податкової накладної № 2 від 16.09.2021 року, що підтверджується квитанцією № 2 від 30.09.2021 року (т.1, аркуш справи 71-72).
У цих поясненнях позивач зазначив: “ФГ "АЯКС" є сільськогосподарським виробником,платником єдиного податку 4 групи. Здійснює реалізацю виключно власної сільськогосподарської продукції. Діяльність господарства має сезонний характер. Більш детальні пояснення та документації підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній від 16.09.2021р. №2 додаються на 15 аркушах”.
Комісією ГУ ДПЄ прийнято рішення від 06.10.2021 № 3211031/25602160 про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку із ненаданням платником податку копій документів, зазначених у пункті 5 Порядку № 520.
Позивач 30.09.2021 року  надав до відповідача 1  Повідомлення № 3   про надання  пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено відносно податкової накладної № 3 від 16.09.2021 року, що підтверджується квитанцією № 2 від 30.09.2021 року (т.1, аркуш справи 73-74).
У цих поясненнях позивач зазначив: “ФГ "АЯКС" є сільськогосподарським виробником,платником єдиного податку 4 групи. Здійснює реалізацю виключно власної сільськогосподарської продукції. Діяльність господарства має сезонний характер. Більш детальні пояснення та документації підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній від 16.09.2021р. №3 додаються на 16 аркушах”.
Комісією ГУ ДПС прийнято рішення від 06.10.2021 № 3211032/25602160 про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку із ненаданням платником податку копій документів, зазначених у пункті 5 Порядку № 520.
Позивач 30.09.2021 року  надав до відповідача 1  Повідомлення № 4 про надання  пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено відносно податкової накладної № 4 від 18.09.2021 року, що підтверджується квитанцією № 2 від 30.09.2021 року (т.1, аркуш справи 75-76).
У цих поясненнях позивач зазначив: “ФГ "АЯКС" є сільськогосподарським виробником,платником єдиного податку 4 групи. Здійснює реалізацю виключно власної сільськогосподарської продукції. Діяльність господарства має сезонний характер. Більш детальні пояснення та документації підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній від 18.09.2021р. №4 додаються на 17 аркушах”.
Комісією ГУ ДПС прийнято рішення від 06.10.2021 № 3211030/25602160 про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку із ненаданням платником податку копій документів, зазначених у пункті 5 Порядку № 520.
Позивач 28.10.2021 року  надав до відповідача 1  Повідомлення № 8   про надання  пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено відносно податкової накладної № 5 від 19.09.2021 року, що підтверджується квитанцією № 2 від 27.10.2021 року (т.1, аркуш справи 77-78).
У цих поясненнях позивач зазначив: “ФГ "АЯКС" є сільськогосподарським виробником,платником єдиного податку 4 групи. Здійснює реалізацю виключно власної сільськогосподарської продукції. Діяльність господарства має сезонний характер. Більш детальні пояснення та документації підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній від 19.09.2021р. №5 додаються на 19 аркушах”.
Комісією ГУ ДПС прийнято рішення від 03.11.2021 № 3323056/25602160 про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку із ненаданням платником податку копій документів, зазначених у пункті 5 Порядку № 520.
Позивач 28.10.2021 року  надав до відповідача 1  Повідомлення № 6   про надання  пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено відносно податкової накладної № 6 від 21.09.2021 року, що підтверджується квитанцією № 2 від 28.10.2021 року (т.1, аркуш справи 79-80).
У цих поясненнях позивач зазначив: “ФГ "АЯКС" є сільськогосподарським виробником,платником єдиного податку 4 групи. Здійснює реалізацю виключно власної сільськогосподарської продукції. Діяльність господарства має сезонний характер. Більш детальні пояснення та документації підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній від 21.09.2021р. №6 додаються на 20 аркушах”.
Комісією ГУ ДПС прийнято рішення від 03.11.2021 № 3323089/25602160 про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку із ненаданням платником податку копій документів, зазначених у пункті 5 Порядку № 520.
Як зазначили відповідачі у своїх відзивах: “ Під час винесення зазначених рішень комісією ГУ ДПС у Донецькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних розглянуто надані підприємством пояснення разом зі сканокопіями підтверджуючих документів. За результатами розгляду враховано наступне.
Згідно з прийнятим комісією ГУ ДПС рішеннями від 06.10.2021 № 3211033/25602160, від 06.10.2021 № 3211031/25602160, від 06.10.2021 № 3211032/25602160, від 06.10.2021 № 3211030/25602160, причина відмови у реєстрації ПН №1, ПН №2, ПН №3, ПН №4 в Єдиному реєстрі податкових накладних, зазначено у полі “Прийнято рішення про”: “відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних” “у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків”.
Згідно з прийнятим комісією ГУ ДПС рішенням від 03.11.2021 № 3323056/25602160, від 03.11.2021 № 3323089/25602160, причина відмови у реєстрації ПН №5, ПН №6 в Єдиному реєстрі податкових накладних, зазначена у полі “Прийнято рішення про”: “відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних” “у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних [….].
Порівнянням переліку наданих документів ФГ “АЯКС” разом з повідомленнями про подання пояснень та копій документів щодо ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, з переліком, що зазначений у пункті 5 Порядку №520, комісією ГУ ДПС зроблено висновок про ненадання наступних документів:
1) ПН №1 від 07.09.2021, ПН №2 від 16.09.2021, ПН №3 від 16.09.2021, ПН №4 від 18.09.2021:
-          розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків ФГ “АЯКС”, у яких відображено перерахування підприємством коштів на адресу контрагентів-постачальників за придбане насіння пшениці;
-          розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків ФГ “АЯКС”, у яких відображено зарахування оплати (передоплати) ФГ “ВРЄМЯ”, ТОВ “ЕДВІН СТІЛ КОРПОРЕЙШН” за придбану у ФГ “АЯКС” “пшеницю 3 класу”;
-          договорів, первинних документів щодо придбання ФГ “АЯКС” насіння пщениці у постачальників для подальщої сівби та вирощування (у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товару, товарно-транспортні накладні);
-          первинних документів, що підтверджують понесення ФГ “АЯКС” витрат на фактичний посів та вирощування, збирання врожаю пщениці (придбання засобів захисту рослин та добрив, забезпечення поливу, фумігації, зрощування, дезінфекції, інших витрат на вирощування с/г культур), а також видаткових накладних, рахунків (рахунків-фактур), актів виконаних робіт (наданих послуг), направлених контрагентами-постачальниками на адресу ФГ “АЯКС” щодо оплати вищевказаних витрат (послуг);
-          жодного первинного документу щодо зберігання пшениці, складські документи (інвентаризаційні описи).
Щодо ненадання ФГ “АЯКС” жодного розрахункового документу, банківської виписки з особових рахунків відповідач повідомив, що платіжні документи свідчать про рух грошових коштів по ланцюгу постачання між його учасниками, який зазвичай супроводжує рух товарів по такому ланцюгу. Ненадання таких документів у даному випадку не дозволяє розглядати відображувані у виписаних податкових накладних ФГ “АЯКС” ПН №1 від 07.09.2021, ПН №2 від 16.09.2021, ПН №3 від 16.09.2021, ПН №4 від 18.09.2021 господарські операції як оплачені, а відомості про наявність у ФГ “АЯКС” кредиторської чи дебіторської заборгованості у поясненнях підприємства відсутні.
2) ПН №5 від 19.09.2021, ПН №6 від 21.09.2021:
-          договорів, первинних документів щодо придбання ФГ “АЯКС” насіння пшениці у постачальників для подальшої сівби та вирощування (у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товару, товарно-транспортні накладні);
-          первинних документів, що підтверджують понесення ФГ “АЯКС” витрат на фактичний посів та вирощування, збирання врожаю пшениці (придбання засобів захисту рослин та добрив, забезпечення поливу, фумігації, зрошування, дезінфекції, інших витрат на вирощування с/г культур), а також видаткових накладних, рахунків (рахунків-фактур), актів виконаних робіт (наданих послуг), направлених контрагентами-постачальниками на адресу ФГ “АЯКС” щодо оплати вищевказаних витрат (послуг);
-          жодного первинного документу щодо зберігання пшениці, складські документи (інвентаризаційні описи);
-          розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків ФГ “АЯКС”, у яких відображено перерахування коштів на адресу контрагентів-постачальників за придбане насіння пшениці.
Також  відровідачем 1 зазначено, що згідно наданих ФГ “АЯКС” пояснень площа земельних ділянок, які знаходяться в обробці підприємства, складає близько 63,1287 га. Враховуючи надані пояснення ФГ “АЯКС” щодо середньорічної кількості працівників на підприємстві, яка становить - 1 особа, та те, що до ГУ ДПС у Донецькій області не надано відомості (договори, зарплатні відомості тощо) про залучення найманих працівників до виконання відповідних робіт на підприємстві, можна зробити висновок по недостатню кількість трудових ресурсів для здійснення господарської діяльності.
Зазначене вказує на неможливість здійснення господарських операцій, відображених у ПН №1 від 07.09.2021, ПН №2 від 16.09.2021, ПН №3 від 16.09.2021, ПН №4 від 18.09.2021, ПН №5 від 19.09.2021, ПН №6 від 21.09.2021 особисто силами одного працівника.
У будь-якому випадку, так як законодавством не передбачено запитувати додаткових документів у платника податку, реєстрацію ПН/РК якого зупинено в ЄРПН, у випадку визначення надання неповного комплекту документів або встановлення дефектів їх складання, виявлення вищевказаних розбіжностей є достатньою підставою для прийняття комісією ГУ ДПС у Донецькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних рішень про відмову у реєстрації відповідних ПН/РК.
У зв`язку з ненаданням ФГ “АЯКС” зазначених вище документів, визначених пунктом 5 Порядку №520, комісією ГУ ДПС, на підставі абзацу 3 пункту 11 Порядку №520, прийняті рішення про відмову у реєстрації ПН №1 від 07.09.2021, ПН №2 від 16.09.2021, ПН №3 від 16.09.2021, ПН №4 від 18.09.2021, ПН №5 від 19.09.2021, ПН №6 від 21.09.2021 в ЄРПН[…].
[….] Поряд з цим, хоча такі документи й не зазначені у переліку, що наведений у пункті 5 Порядку № 520, однак позивачем ФГ “АЯКС” в підтвердження реальності відображених у податкових накладних господарських операцій також не було надано жодного бухгалтерського документа (наприклад, оборотно-сальдових відомостей, аналізів або карток по субрахункам рахунків 26, 27, 28, 30, 31, 36, 40 (42, 46), 63, 64, 66, 79, 90, 92, 93 Плану рахунків бухгалтерського обліку (або їх аналогів відповідно до Спрощеного плану рахунків). Книги обліку доходів та витрат. Журналу обліку господарських операцій), які б свідчили про зміну активів та пасивів підприємства внаслідок проведення зазначених господарських операцій, що б сприяло підтвердженню настання реального економічного ефекту для позивача від господарських операцій, відображуваних у спірних податкових накладних (наявність ділової мети).
Позивач не погодився із зупиненням податкових накладних та оскаржив таке зупинення до відповідача 2.
Як вбачається із матеріалів справи, позивачем  частково були оскаржені рішення про зупинення податкових накладних.
Відповідно до наданих позивачем та представником відповідачів копій  рішень комісії центрального рівня (комісією ДПС України з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних) були розглянуті скарги позивача та прийнято наступні рішення.
На скаргу ( сторонами суду не надана) від 14.10.2021 № 42748753 на рішення комісії ГУ ДПС від 06.10.2021 № 3211033/25602160, відповідно до пункту 56.23 статті 56 Податкового кодексу України, прийнято рішення від 22.10.2021 № 48584/25602160/2, щодо залишення скарги без задоволення та рішення комісії регіонального рівня без змін (причини відмови в полі “Підстави”: “ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання- передачі товаів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних”) (т.1, арк. справи 239).
На скаргу (сторонами суду не надана)  від 14.10.2021 № 42765823 на рішення комісії ГУ ДПС від 06.10.2021 № 3211031/25602160, відповідно до пункту 56.23 статті 56 Податкового кодексу України, прийнято рішення від 22.10.2021 № 48611/25602160/2, щодо залишення скарги без задоволення та рішення комісії регіонального рівня без змін (причини відмови в полі “Підстави”: “ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання- передачі товаів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних”)  (т.1, арк. справи 240). 
На скаргу (сторонами суду не надана)  від 15.10.2021 № 42812135 на рішення комісії ГУ ДПС від 06.10.2021 № 3211032/25602160, відповідно до пункту 56.23 статті 56 Податкового кодексу України, прийнято рішення від 22.10.2021 № 48513/25602160/2, щодо залишення скарги без задоволення та рішення комісії регіонального рівня без змін (причини відмови в полі “Підстави”: “ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товаів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних”) (т.1, арк. справи 239, зворотній бік).
На скаргу ( сторонами суду не надана)  від 15.10.2021 № 42851470 на рішення комісії ГУ ДПС від 06.10.2021 № 3211030/25602160, відповідно до пункту 56.23 статті 56 Податкового кодексу України, прийнято рішення від 22.10.2021 № 48568/25602160/2, щодо залишення скарги без задоволення та рішення комісії регіонального рівня без змін (причини відмови в полі “Підстави”: “ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг. зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому рахунки-фактури/інвойси, акти приймання- передачі товаів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних”) (т.1, арк. справи 240, зворотній бік).
При цьому суд звертає увагу сторін на той факт, що  перелік  домументів, який був зазначений відповідачами у своїх відзивах  не  у повній мірі відповідає перелікам документів визначеним у оспорюваних рішеннях відповідача 1 та у рішеннях прийнятих  відповідачем 2 за результатами адмінстративного оскарження. 
Позивач після застосування адміністративної процедури при оскарженні рішень відповідача 1 та прийняття відповідачем 2 рішень 22.10.2021 року звернувся із адміністративним позовом, який був наданий до канцелярії суду 16.11.2021 року, тобто з дотриманням місячного  строку. 
Доказів того, що позивачем були оскаржені в порядку адміністративної процедури рішення комісії ГУ ДПС від 03.11.2021 № 3323056/25602160, від 03.11.2021 № 3323089/25602160 щодо ПН №5 від 19.09.2021, ПН №6 від 21.09.2021, поданих відповідно до норм Порядку № 520, а також Порядку № 1165 сторонами суду не надано.
Надаючи правову оцінку правовідносинам, колегія суддів зазначає наступне.
Частиною 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Згідно з підпунктами "а", "б" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
Пунктом 187.1 ст. 187 ПК України (в редакції, яка діяла на час спірних правовідносин) було передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до  Закону України  "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
  Пунктом    201.10 статті 201 ПК    передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п.201.1 ст.201 та/або п.192.1 ст.192 ПК України, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
При цьому ЄРПН - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами (пп.14.1.60 п.14.1 ст.14 ПК України).
Відповідно до зазначених вище вимог п.201.10 ст.201 ПК України постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 р. №1246 затверджений Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; надалі - Порядок №1246), який визначає механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних.
У п.2 Порядку №1246 визначено, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно із п.4 Порядку №1246 до Реєстру вносяться відомості щодо податкових накладних та/або розрахунків коригування, які прийняті до Реєстру та підлягають реєстрації, реєстрацію яких зупинено, а також щодо яких у встановленому порядку прийнято рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації.
Пунктом 5 Порядку №1246 передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених п.192.1 ст.192, п.201.3, п.201.9 ст.201 та п.201.1, п.201.10 і п.201.16 ст.201 Кодексу, а також з урахуванням Законів України “Про електронний цифровий підпис”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.
У відповідності до п.8 та п.10 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування складаються та реєструються постачальником (продавцем) - платником податку, крім випадків, визначених п. 9 цього Порядку. Після складення податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі на них накладається електронний цифровий підпис посадових осіб постачальника (продавця).
Згідно із п.11 Порядку №1246 після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх до ДФС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України “Про електронний цифровий підпис”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
Відповідно до пункту 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого    постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246  , після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог    Законів України “Про електронний цифровий підпис”, “;Про електронні документи та електронний документообіг”    та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п.13 та п.14 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених п.12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.
Згідно із п.15 Порядку №1246 у квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених п.12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
У разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку (п.17 Порядку №1246).
Між іншим, у п.18 Порядку №1246 зазначено, що на момент прийняття у встановленому порядку рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової    накладної та/або розрахунку коригування щодо таких податкової накладної та/або розрахунку коригування проводяться перевірки, визначені п.12 цього Порядку (крім абзацу десятого). За результатами таких перевірок формується квитанція про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, яка надсилається платнику податку разом з відповідним рішенням.
Аналіз наведених вище норм дає підстави для висновку, що податковим законодавством чітко визначений порядок та механізм складання, підписання, надіслання, прийняття та реєстрації податкових накладних. При цьому наявність повноважень контролюючого органу на здійснення перевірок податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах даної категорії, але не єдина. Надання такому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації ПН та приймав Рішення про відмову у її реєстрації, адже саме зупинення реєстрації ПН первинно порушує права платника податків і саме підстави такого зупинення, його законність, повинні бути предметом дослідження у подібних спорах. Тобто, вирішуючи питання щодо законності рішень контролюючого органу про відмову у реєстрації податкових накладних, суд зобов`язаний надати оцінку рішенню (діям) щодо зупинення їх реєстрації в ЄРПН, які за своїм змістом є передумовою для прийняття Комісією ГУ ДПС в Донецькій області оскаржуваного Рішення.
Вищезазначена позиція викладена у постановах Верховного Суду від 23.10.2019 р. №К/9901/20440/19 (справа №826/8693/18) та від 22.04.2019 р. №К/9901/1137/19 (справа №2040/5445/18).
Аналогічні норми містяться у пункті    201.16 статті 201 ПК України, згідно із якими реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінету Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим    постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165  (набрав чинності з 01.02.2020 року; далі - Порядок №1165).
Цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (надалі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Відповідно до п.3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (надалі - ознаки безумовної реєстрації).
Згідно до пунктів 4, 5 Порядку №1165, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
  Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно із абзацом 1 пункту 6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/ розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пунктів 7, 10, 11 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Так, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Судом установлено, що реєстрацію  усіх податкових накладних зупинено з тих підстав, що коди  УКТЗЕД/ДКПП  товару/послуг1001, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критерії ризикованості здійснення операцій.
Критерії ризиковості здійснення операцій визначено у додатку 3 до Порядку №1165.
Зокрема, відповідно до пункту 1 відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
При цьому, зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
На підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
В отриманих позивачем квитанціях контролюючий орган вказав на те, що для реєстрації податкової накладної коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001, відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Однак, відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Зокрема, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.
Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Отже, квитанції про зупинення реєстрації податкової накладних не відповідають вимогам, що встановлені до неї пунктом 11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Судоми встановлено, що надіслані позивачу квитанції містить вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року №520    затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 року за №1245/34216; далі - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту    201.16 статті 201 ПК України    зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520, прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, який може включати:   договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;   договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;   первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;   розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;   документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктами 6, 7 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/ розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Згідно пункту 11 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстав для висновку, що рішення Комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Суд у цьому рішенні встановлено, що позивачем подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 07.09.2021 за №1, від 16.09.2021 за №2, від 16.09.2021 за №3, від 18.09.2021 за №4, від 19.09.2021 за №5, від 21.09.2021 за №6.
ГУ ДПС у Донецькій області за наслідками проведеного моніторингу зупинено реєстрацію вказаних податкових накладних та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про її реєстрацію.
З наявних в матеріалах справи квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних від 07.09.2021 за №1, від 16.09.2021 за №2, від 16.09.2021 за №3, від 18.09.2021 за №4, від 19.09.2021 за №5, від 21.09.2021 за №6 убачається, що така містить вимоги про надання пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.
Судом встановлено, що позивачем були надані пояснення та копії документів, що складені під час здійснення відповідних господарських операцій.
Так, відповідачем 1 були надані  Протоколи засідання комісії Головного управління ДПС у Донецькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі комісія)  від 06.10.2021 року та № 154 та від 03.11.2021 року за № 167.
У зазначених протоколах зазначено, про розгляд письмових пояснень та копій документів платників податків стосовно підтвердження інформації, захначеної в податкоих накладних до яких застосована процедура зупинення реєстрації, які надійшли: 29.09.2021, 30.09.2021 від 66 СГ по 170 податковим накладним, 27.10.2021 року та 28.10.2021 року  від 79 СГ по 298 податковим накладним.
За результатами обговорення пропозицій від членів комісії буди прийняті наступні рішення: по протоколу 154 відмові у редстрації податкових накладних по 10 податковим накладним по 5 СГ,  по протоколу 167 відмові у реєстрації податкових накладних по 14 податковим накладним по 10 СГ.
Встановити відносно яких суб`єктів господарювання прийняте таке рішення та підстави для прийняття такого рішення у зазначених Протоколах встановити неможливо.  
При цьому суд зазначає, що у матеріалах справи відсутні докази того, що контролюючий орган досліджував обставини господарської діяльності позивача станом на момент прийняття оскаржуваних Рішень.
Контролюючий орган, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів, або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не надав.
Беручи до уваги викладене, суд зазначає, що оскаржуване рішення повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної із зазначенням, зокрема, які саме документи не надані платником податків, які були б достатніми для прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної.
Враховуючи викладене, суд доходить висновку, що відмова у реєстрації податкової накладної за умови не наведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності зазначеної у них інформації, свідчить про протиправність прийнятого рішення.
Крім того, рішення відповідача про відмову в реєстрації податкової накладної є актом індивідуальної дії.
Правовий акт індивідуальної дії виданий суб`єктом владних повноважень документ, прийнятий із метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, не містить загальнообов`язкових правил поведінки та стосується прав і обов`язків чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому він адресований.
Загальною рисою, яка відрізняє індивідуальні акти управління, є їх виражений правозастосовний характер.
Головною рисою таких актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акта нормам чинного законодавства.
Натомість, рішення комісії не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку позивача виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Суд звертає увагу, що у формі рішення зазначено про необхідність підкреслення із загального списку документів, конкретно яких не вистачає.
Суд звертає увагу, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів. При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган повинен вимагати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях, чого зроблено не було.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Наведене узгоджується із правовою позицією, що викладена Верховним Судом у постановов від 27.01.2022 (справа № 380/2365/21), від 18.06.2019 року (справа № 0740/804/18), від 23.10.2018 року (справа № 822/1817/1), від 12 квітня 2023 року (справа №500/1836/22, адміністративне провадження № К/990/29918/22).
Судом встановлено, що позивач надав контролюючому органу копії документів та   письмові пояснення по взаємовідносинам з двома контрагентами на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено які саме конкретно документи та в підтвердження якої обставини необхідно подати.
Крім того, суд звертає увагу сторін на ту обставину, що позивачем оформлювались податкові накладні у одному випадку датою зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню і в інших випадках датою відвантаження товарів.
В матеріалах  справи містяться виписка уповноваженого банку на яку є посилання податкового органу.  Дата формування виписки не впливає на фактичний час проведення фінансової операції.
Посилання відповідачів про ненадання позивачем документів в тому числі податкового та бухгалтерського обліку до уваги судом не приймається,  оскільки перелік  конкретно зазначених документів не було відображено у оскаржуваних рішеннях.
Судом встановлено, що фермерським господарством “Аякс” у передбачений законодавством спосіб надано до ДПС України разом із письмовими поясненнями до податкових  накладних, реєстрацію яих було зупинено, належні документи на підтвердження правомірності її складання, тим часом як відповідачами не спростовано того, що позивач скористався правом на надання таких пояснень та документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, та надав контролюючому органу копії документів, що підтверджують реальність здійснення господарських операцій із контрагентами.
Водночас слід відмітити, що у даній справі суд не надає оцінку реальності здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, на підставі яких складено спірні накладні, оскільки це питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог ПК України, а тому не є предметом судового розгляду у справах щодо оскарження рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, які стосуються наявності чи відсутності підстав для зупинення та відмови у реєстрації податкових накладних згідно виключних підстав для вчинення податковим органом таких дій та прийняття рішень, що передбачені податковим законодавством, до числа яких не відноситься встановлення ані контролюючим органом, ані судом реальності господарських операцій поза межами податкового контролю та прийнятими за такими заходами контролю рішеннями.
Суд не приймає посилання відповідачів на судову практику Верховного Суду, оскільки у цьому рішенні застосована практика Верховного Суду відносно спорів щодо нереєстрації податкових накладних, а не дійсності господарських  операцій. 
Заперечення щодо неможливості обробки у зв`язку із відсутністю найманих працівників  більш 63 гектарів однією особою навіть за наявності техніки, до уваги суду не приймаються, оскільки зазначена площа складає, наприклад 1200 метрів на 525 метрів, 800 метрів на 787,5 метрів  і т.д. з врахуванням того, що позивач має у своїй власності та володінні земельні ділянки та необхідну техніку.
Крім того, позивачем долучені до матеріалів справи пояснення де він зазначає, що використовує власне насіння для посіву зернових культур, а також надав документи щодо придбання запасних частин для ремонту та експлуатації  сільськогосподарської техніки, придбання геріцидів та пестиців, інсектицидів, фунгіциди, добрив, дизпаливо, оливу моторну і т.д. (т.1, аркуш справи 136 -150).
  Суд вважає, що позивачем надав усі наявні та достатні документи, передбачені податковим законодавством, необхідні для реєстрації податкових накладних. Натомість, всупереч частини другої  статті 77 КАС України  контролюючий орган не довів належними, достатніми та беззаперечними доказами правомірність спірних у справі індивідуальних актів.
Суд дійшов висновку, що відповідачами не доведено, що існують підстави для зупинення реєстрації податкових  накладних позивача від 07.09.2021 за №1, від 16.09.2021 за №2, від 16.09.2021 за №3, від 18.09.2021 року за №4, від 19.09.2021 р. за №5, від 21.09.2021 за №6 у зв`язку із встановленням саме п. 1 критеріїв ризиковості здійснення операцій, як і не доведено дотримання вимог Порядку №1165 та процедури зупинення реєстрації ПН в ЄРПН, встановленої зазначеним Порядком.
З урахуванням наведеного, суд першої інстанції дійшов висновку про безпідставність зупинення реєстрації  податкових накладних від 07.09.2021 за №1, від 16.09.2021 за №2, від 16.09.2021 за №3, від 18.09.2021 року за №4, від 19.09.2021 р. за №5, від 21.09.2021 за №6 фермерського господарства “Аякс” та, як наслідок, протиправність оскаржуваних  рішеннь від 06.10.2021 №3211033/25602160, від 06.10.2021 №3211031/25602160, від 06.10.2021 №3211032/25602160, від 06.10.2021 №3211030/25602160, від 03.11.2021 №3323056/25602160, від 03.11.2021 №3323089/25602160 і тому позовні вимоги позивача щодо визнання  протиправними та скасування рішення Комісії Головного управління ДПС у Донецькій області від 06.10.2021 №3211033/25602160, від 06.10.2021 №3211031/25602160, від 06.10.2021 №3211032/25602160, від 06.10.2021 №3211030/25602160, від 03.11.2021 №3323056/25602160, від 03.11.2021 №3323089/25602160 про відмову в реєстрації податкової накладної від 07.09.2021 за №1, від 16.09.2021 за №2, від 16.09.2021 за №3, від 18.09.2021 року за №4, від 19.09.2021 р. за №5, від 21.09.2021 за №6 підлягають задоволенню.
Щодо позовних вимог про реєстрацію податкових накладних.
Позивач у своїх позовних вимогах просив суд зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 07.09.2021 за №1, від 16.09.2021 за №2, від 16.09.2021 за №3, від 18.09.2021 за №4, від 19.09.2021 за №5, від 21.09.2021 за №6.
Суд вважає, що вимоги  зобов`язати Державну податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 07.09.2021 за №1, від 16.09.2021 за №2, від 16.09.2021 за №3, від 18.09.2021 за №4, від 19.09.2021 за №5, від 21.09.2021 за №6 зменшує ефективність судового захисту порушеного права позивача.
Згідно з положеннями частини другої статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення зокрема про: визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.
Частина третя статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України    встановлює, що у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Відповідно до підпункту 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день настання однієї із таких подій:
а) прийнято рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
б) набрало законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У першому випадку податкова накладна, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, яке ухвалюється саме Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
У другому випадку податкова накладна, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної.
Нормами Податкового кодексу України чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної.
Пунктом 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, встановлено, що у разі надходження до ДФС України рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Верховний Суд у постанові від 23 грудня 2021 року у справі № 480/4737/19 та від 8 лютого 2022 року у справі № 160/6762/21 дійшов висновку, згідно якого ефективний спосіб захисту прав та інтересів особи в адміністративному суді має відповідати таким вимогам: забезпечувати максимально дієве поновлення порушених прав за існуючого законодавчого регулювання; бути адекватним фактичним обставинам справи; не суперечити суті позовних вимог, визначених особою, що звернулася до суду; узгоджуватися повною мірою з обов`язком суб`єкта владних повноважень діяти виключно у межах, порядку та способу, передбаченого законом.
В постанові від 22.09.2022 року у справі № 380/12913/21 Верховний Суд сформулював визначення “ефективного правосуддя” та зазначив, що комплексний аналіз приписів КАС України  дає суду підстави для висновку, що ефективність судового захисту прав та інтересів особи в адміністративному судочинстві включає ефективність розгляду та вирішення справи, ефективність способу захисту, ефективність судового рішення та ефективність його виконання. Всі ці складові можна охопити єдиним терміном “ефективне правосуддя”, що виступає еталоном для оцінки судової гілки влади та є запорукою довіри до неї з боку громадян, а також інших суб`єктів. Отже, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.
Зазначені висновки також відповідають позиції Верховного Суду, викладеної у постановах від 18 жовтня 2018 року у справах №822/584/18, №806/1316/18, від 23 листопада 2018 року у справі №826/8844/16 та від 20 грудня 2018 року у справі №524/3878/16-а.
У відповідності до ч.2 ст. 9 КАС України суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що належним та ефективним  засобом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 07.09.2021 за №1, від 16.09.2021 за №2, від 16.09.2021 за №3, від 18.09.2021 за №4, від 19.09.2021 за №5, від 21.09.2021 за №6 датою їх подання.
З огляду на вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про задоволення позову.
Статтею 316 КАС України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Ураховуючи наведене, колегія суддів не знаходить правових підстав для задоволення апеляційної скарги і відповідно для скасування оскаржуваного судового рішення, оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права, правові висновки суду першої інстанції скаржником не спростовані.
Керуючись 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                                                    ПОСТАНОВИВ  :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби України в Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 р. у справі № 200/15905/21 - залишити без задоволення.                                                                      Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 р. у справі № 200/15905/21 - залишити без змін.                                                                                  
Повне судове рішення складено 21 вересня 2023 року.    
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її підписання та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя                                                                                А.А. Блохін

Судді                                                                                                     І.В. Геращенко

                                                                                                               І.В. Сіваченко