ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/1250/23                                                                       Суддя (судді) першої інстанції:Бабич А.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 вересня 2023 року                                                                                        м. Київ
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді          - Єгорової Н.М.,
суддів                    - Федотова І.В., Чаку Є.В.,
при секретарі                    - Олешко М.Ю.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 19 червня 2023 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
ВСТАНОВИЛА:
У лютому 2023 року позивач - ФОП ОСОБА_1 звернувся до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, яким просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 08 листопада 2022 року №5757/23-00-24-04-01, №5753/23-00-24-04-01, №5751/23-00-24-04-01.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 19 червня 2023 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погодившись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та постановити нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт зазначив, що судом першої інстанції неправильно застосовані норми матеріального права, неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи.
Апелянт зазначив, що перевіркою встановлено здійснення платником реалізації залишків товарно-матеріальних цінностей (підакцизних товарів) в загальній сумі 860 812,80 грн. та не включено до додаткових зобов`язань з ПДВ декларації з ПДВ за серпень 2021 року на суму ПДВ 143 468,80грн. без застосування реєстратора розрахункових операцій та/або програних реєстраторів розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи на загальну суму 903 853,44 грн. та не включено до складу доходу в декларації вартість реалізованого товару в 2021 році на суму 717 344,00 грн.
Додатково зазначив, що платником податків для перевірки не надано дані про залишки товарно-матеріальних цінностей на початок та кінець періоду, що перевірявся, акти списання, псування чи використання на власні потреби ТМЦ, пояснення чи інші документальні підтвердження.
Позивач подав до суду відзив, відповідно до якого просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, оскільки доводи апеляційної скарги дублюють відзив на позовну заяву і акт перевірки, яким надано оцінку судом першої інстанції.
Звернув увагу суду на ту обставину, що під час проведення фактичної перевірки, зокрема щодо наявності документів, що підтверджують походження підакцизних товарів, оформленої актом перевірки від 09 вересня 2021 року, контролюючим органом не було виявлено необлікованих товарів або товарів у надлишку, як і не встановлено фактів реалізації позивачем таких товарів.
Додатково зазначив, що відповідач здійснив розрахунок середньої націнки на тютюнові вироби та на лікеро-горілчані, водночас не вказує і не наводить жодної методики та формули розрахунку, крім того застосовує середню націнку до пива таку саму, як і до лікеро-горілчаних виробів.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з наступного.
Як встановлено судом першої інстанції, та вбачається з матеріалів справи на підставі наказу від 22 серпня 2022 року №1167-п Головним управлінням ДПС у Черкаській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 за період діяльності з 01 січня 2017 року по 07 квітня 2022 року щодо своєчасності, достовірності повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного, іншого законодавства та правильності обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01 січня 2011 року по 07 квітня 2022 року.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 07 жовтня 2022 року №5127/23-00-24-04-01/ НОМЕР_1 яким встановлено наступні порушення:
- п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в результаті чого встановлено неналежне ведення книг обліку доходів і витрат;
- п.51.1 ст.51, п.176.2 "б" ст.176 ПК України - відображення не в повному обсязі інформації (з перекрученими даними) в податковому розрахунку за формою №1-ДФ, штрафна санкція 1020,00грн;
- п. 187.1 ст. 187, ст. 188, п. 198.6 ст. 198 ПК України, в результаті чого платником податку занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на суму 152   724,00грн, у т.ч. за березень 2017 року на 95,00 грн., квітень 2017 року - 760,00 грн., вересень 2018 року - 207,00 грн., лютий 2019 року - 657,00 грн., березень 2019 року - 893,00 грн., січень 2020 року - 485,00 грн., жовтень 2020 року - 6 158,00 грн., серпень 2021 року - 143 469,00 грн.;
- п. 201.10 ст. 201 ПК України платником податку не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні з податку на додану вартість в сумі 143 852,00грн;
- п.п. 214.1.1 п. 214.1 ст. 214, п. 216.1 ст. 216, п. 217.1 ст. 217 ПК України в результаті чого занижено суму сплати до бюджету акцизного збору на загальну суму 43 040,64 грн., у т.ч. за серпень 2021 року - 43 040,64 грн.;
- п. 1 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06 липня 1995 року №265/95-ВР в результаті чого встановлено не проведення розрахункових операцій з продажу підакцизних товарів через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи на суму 903 853,44 грн.
Позивачем подано до Головного управління ДПС у Черкаській області заперечення до акту перевірки від 07 жовтня 2022 року №5127/23-00-24-04-01/2619420076.
Головне управління ДПС у Черкаській області листом від 02 листопада 2022 року №14500/6/23-00-24-04-10 повідомило позивача про те, що висновки викладені в акті перевірки від 07 жовтня 2022 року №5127/23-00-24-04-01/2619420076 зроблені в межах чинного законодавства та залишено без змін.
На підставі акта від 07 жовтня 2022 року №5127/23-00-24-04-01/2619420076 Головним управлінням ДПС у Черкаській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 08 листопада 2022 року:
- №5751/23-00-24-04-01 яким позивачу збільшено суму грошових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 167 996,40 грн. (152 724,00 грн. - основне зобов`язання та 15   272,40 грн. - штрафні (фінансові) санкції);
- №5753/23-00-24-04-01 яким позивачу збільшено суму грошових зобов`язань з акцизного податку на суму 47 344,70 грн. (43 040,64 грн. - основне зобов`язання та 4 304,06 грн. - штрафні (фінансові) санкції);
- №5757/23-00-24-04-01 яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 903 853,44 грн. 
Позивачем подано до Державної податкової служби України скаргу на податкові повідомлення-рішення від 08 листопада 2022 року №5751/23-00-24-04-01, №5753/23-00-24-04-01, №5757/23-00-24-04-01.
Рішенням Державної податкової служби України від 09 січня 2023 року №760/6/99-00-06-01-04-06 залишено скаргу без задоволення, а зазначені податкові повідомлення-рішення без змін.
Вважаючи протиправними оскаржувані податкові повідомлення-рішення позивач звернувся до суду з позовом.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог суд першої інстанції дійшов висновку про проведення податкової перевірки неповно, з порушенням методики виявлення податкових порушень і необхідності опису їх в Акті перевірки та правових підстав для донарахування грошового зобов`язання. Також зазначив, що обґрунтованість розміру застосованого штрафу, як і факт податкового порушення відповідачем не доведені. 
Надаючи правову оцінку обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (з наступними змінами та доповненнями в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин, далі - ПК України).
Згідно з п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Згідно з пп. 75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Отже розподіл законом перевірок на види обумовлений способом, яким допускається з`ясування дотримання платником визначеного кола питань з точки зору виявлення ймовірних податкових порушень. Документальна, на відміну від фактичної, перевірка передбачає з`ясування фактів з наявних документів бухгалтерського та податкового обліку. Фактична ж дозволяє встановити обставини і факти, які з письмових відомостей встановити неможливо, та полягає в очній перевірці дотримання платником письмового оформлення господарської діяльності.
Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків затверджений наказом Міністерства фінансів України 20 серпня 2015 року № 727, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за № 1300/27745 (далі - Порядок №727).
Згідно з п.1 розділу ІІ вказаного Порядку результати документальних перевірок оформлюються у формі акта або довідки документальної перевірки. У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт документальної перевірки, а в разі відсутності порушень - довідка документальної перевірки.
Пунктами 3-5 розділу ІІ Порядку №727 передбачено, що акт документальної перевірки має містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного законодавства, законодавства з єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. У ньому викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів. Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.
Відповідно до пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми ПДВ платника податків, або завищення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Згідно з абз. 1 п. 102.1 ст. 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Отже, як вірно зазначено судом першої інстанції оскільки оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті 08 листопада 2022 року, то з урахуванням положень абз. 1 п. 102.1 ст. 102 ПК України можливе донарахування грошових зобов`язань, що виникли для позивача з 08 листопада 2019 року.
Відповідно до п. 102.2 ст. 102 ПК України грошове зобов`язання може бути нараховане або провадження у справі про стягнення такого податку може бути розпочате без дотримання строку давності, визначеного в абзаці першому пункту 102.1 цієї статті, якщо: податкову декларацію за період, протягом якого виникло податкове зобов`язання, не було подано; посадову особу платника податків (фізичну особу - платника податків) засуджено за ухилення від сплати зазначеного грошового зобов`язання або у кримінальному провадженні винесено рішення про його закриття з нереабілітуючих підстав, яке набрало законної сили.
Згідно з п. 69.2 підрозділу 10 розділу XX ПК України у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Як встановлено судом Головним управлінням ДПС в Черкаській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 08 листопада 2022 року №5757/23-00-24-04-01 яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 903 853,44 грн. застосовані згідно з ст. 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06 липня 1995 року №265/95-ВР.
Згідно з п. 1 ст. 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання - застосування фінансової санкції у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше.
В акті перевірки від 07 жовтня 2022 року №5127/23-00-24-04-01/2619420076 зазначено зокрема про виявлене порушення позивачем п. 1 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", відповідно до якого суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних РРО при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється.
Відповідно до пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 ПК України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Обставин передачі права власності на товарно-матеріальні цінності, зафіксовані актом зняття залишків під час попередньої (фактичної) перевірки, від позивача до інших осіб податковою документальною невиїзною перевіркою, за результатами якої прийняті спірні ППР в даній справі, не встановлені.
Згідно з пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. 
Реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об`єктах громадського харчування.
Для цілей оподаткування акцизним податком з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів зіпсовані, знищені товари, або товари, наявність чи місцезнаходження яких не підтверджено таким суб`єктом господарювання, у тому числі товари, нестача яких виявлена за результатами інвентаризації, проведеної суб`єктом господарювання роздрібної торгівлі (у тому числі на вимогу контролюючого органу, надану згідно з підпунктом 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу під час перевірки контролюючим органом), вважаються проданими безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання. Ця норма не застосовується до випадків, передбачених пунктом 216.3 статті 216 цього Кодексу.
В акті перевірки від 07 жовтня 2022 року №5127/23-00-24-04-01/2619420076 контролюючий орган дійшов висновку про реалізацію позивачем товару без застосування реєстратора розрахункових операцій у серпні 2021 року врахувавши відомості акту про зняття залишків товару від 31 серпня 2021 року під час іншої - фактичної перевірки, оформленої актом від 09 вересня 2021 року №6161/23-00-07-0717/2619420076, щодо подальшого руху яких позивач не надав документів. Також відповідач встановив, що операція продажу не відображена позивачем у деклараціях з ПДВ та акцизного податку, не виписані податкові накладні для цієї реалізації. 
Як встановлено судом першої інстанції в загальних відомостях акта перевірки зазначено про здійснення позивачем реєстрації припинення підприємницької діяльності 07 квітня 2022 року та анулювання свідоцтва платника ПДВ 03 березня 2022 року.
Також перевіркою встановлено порушення п. 177.4 ст.177 ПК України відповідно до якого до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з одержанням доходу, що задекларовані в додатку ф2 до декларації про майновий стан і доходи за 2021 рік. Платником 
не включено до витрат, витрати з придбання товарів, реалізованих у звітному періоді - 2021 році на суму 717 344,03 грн.
Відповідно до п. 216.9 ст. 216 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", для безготівкових розрахунків - дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар, а для підакцизних товарів, наявність або місцезнаходження яких не підтверджено таким суб`єктом господарювання, у тому числі таких товарів, недостача яких виявлена за результатами інвентаризації, проведеної суб`єктом господарювання роздрібної торгівлі на вимогу контролюючого органу при проведенні перевірки такого органу, - дата складення відповідного документа, що засвідчує зазначені факти.
Колегія суддів звертає увагу, що під час проведення перевірки фактів переходу права власності від позивача до інших суб`єктів, у т.ч. вартості реалізації кожного виду товару податковою перевіркою не встановлено. 
Відповідач у запиті не зазначив позивачу про намір з`ясувати відомості про рух залишків, виявлених під час іншої - фактичної податкової перевірки, яку проведено в 2021 році, не пропонував надати документи щодо обліку такого руху. Крім того відповідач не призначив інвентаризацію ТМЦ, наявних у позивача у періоді перевірки. Також податковою перевіркою не встановлено конкретних дат вибуття у позивача ТМЦ та осіб, до яких вони вибули.
Спірні обставини свідчать, що відповідач для прийняття висновків не з`ясовував кількості товару, щодо якого зазначив про продаж позивачем, та врахував для обчислення суму коштів, на яку позивачем було придбано ТМЦ, вказані в акті зняття залишків до акту фактичної перевірки.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що відповідачем було проведено саме документальну позапланову невиїзну перевірку, а не фактичну перевірку, в акті перевірки всупереч вимогам п.п.3-5 розділу ІІ Порядку №727 відсутні відомості про дати, час і суб`єктів, яким позивач реалізував підакцизний товар, відсутні обґрунтування ціни такого продажу, відсутні платіжні чи первинні документи щодо такого продажу, твердження відповідача про продаж всього такого товару у серпні 2021 року є суб`єктивним припущенням, не підтвердженим сукупністю належних і допустимих доказів.
Отже, враховуючи встановлені обставини колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що контролюючим органом проведено перевірку неповно, з порушенням методики виявлення податкових порушень і необхідності опису їх в акті перевірки та правових підстав для донарахування грошового зобов`язання. Обґрунтованість розміру застосованого штрафу, як і факт податкового порушення відповідачем не доведені, що свідчить про наявність підстав для визнання протиправним та скасуванням податкового повідомлення-рішення від 08 листопада 2022 року №5757/23-00-24-04-01.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 08 листопада 2022 року №5751/23-00-24-04-01, яким позивачу збільшено суму грошових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 167 996,40 грн. колегія суддів зазначає наступне.
Як вбачається з акта перевірки від 07 жовтня 2022 року №5127/23-00-24-04-01/2619420076 контролюючий орган дійшов висновку про те, що заниження податку на додану вартість відбулося через недекларування податкового зобов`язання щодо вказаної вище реалізації в серпні 2021 року підакцизного товару та не виконання обов`язку виписування податкових накладних. 
Також контролюючий орган перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань за період 01 січня 2017 року - 07 квітня 2022 року встановив їх заниження на 143 852,00 грн, у т.ч. за березень 2017 року - 383,00 грн. та за серпень 2021 року на 143 469,00 грн., у зв`язку з отриманням позивачем коштів на розрахунковий рахунок від ТОВ "Парадігм група" 10 березня 2017 року у сумі 2300,00 грн. (ПДВ - 383,00грн) за послуги. Платником не виписано податкову накладну та не включено у податкові зобов`язання з ПДВ в декларації за березень 2017 року. 
Крім того, контролюючий орган зазначив, що з урахуванням акта перевірки від 09 вересня 2021 року № 6161/23-00-07-0717/2619420076, даних акта зняття залишків товарних цінностей на торгівельному об`єкті в магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 " від 31 серпня 2021 року встановлено реалізацію товарно-матеріальних цінностей в сумі 860 812,80 грн., платником здійснено реалізацію товарно-матеріальних цінностей (підакцизних товарів) та не включено податкових зобов`язань з ПДВ в декларацію за серпень 2021 року суму ПДВ в розмірі 143   468,00 грн.
Згідно з актом зняття залишків товарних запасів на торгівельному об`єкті-магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 " від 31 серпня 2021 року склали близько 28 000,00 грн. водночас контролюючим органом не визначено загально суму залишків як в акті від 31 серпня 2021 так і в акті перевірки.
В обґрунтування позовних вимог представник позивача наголосила, що зазначені залишки товару були реалізовані позивачем, у зв`язку з чим складено податкові накладні від 31 серпня 2021 року № 31 на суму 22 677,78 грн. та від 01 вересня 2021 року №1 на суму 147,22 грн.
Колегія суддів звертає увагу, що згідно з висновками контролюючого органу позивачем у серпні 2021 року реалізовано поза обліком п`ятимісячний обсяг реалізації товару, водночас не надано жодних доказів на підтвердження такої реалізації, на підставі, яких було встановлено зазначено суму.
Датою виникнення податкових зобов`язань ПДВ з постачання товарів/послуг згідно з п.187.1 ст.187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Документальною перевіркою відповідач не виявив документального оформлення та/або фактичної реалізації позивачем у період чинного свідоцтва платника ПДВ - ТМЦ, а також суб`єктів їх придбання-платників ПДВ та ціни продажу кожної одиниці. Крім того в Акті перевірки констатовано, що вартість придбаних ТМЦ позивачем не включено у валові витрати і податкові накладні для реалізації не виписувалися.
Відповідно до п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму ПДВ на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних.
Платники податку, які застосовують касовий метод податкового обліку, суми податку, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, та не включені до податкового кредиту протягом періоду 365 календарних днів з дати складення таких податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних у зв`язку з відсутністю фактів списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг (видачі з каси) або надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів/послуг, мають право на включення таких сум до податкового кредиту у звітному податковому періоді, в якому відбулося списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг (видачі з каси) або надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів/послуг, але не пізніше ніж через 60 календарних днів з дати такого списання, надання інших видів компенсацій.
Отже донарахування позивачу ПДВ за не підтвердженим належними доказами фактами реалізації товару свідчить про неврахування відповідачем вказаних норм ПК України, безпідставність донарахування ПДВ та штрафу, обчисленого з такої суми.
Також в акті перевірки від 07 жовтня 2022 року №5127/23-00-24-04-01/2619420076 щодо податкового кредиту зазначено про виявлене завищення на 8 872,00 грн. внаслідок відсутності реєстрації в ЄРПН податкових накладних: за березень 2017 року - 623,00 грн. від постачальника - ТОВ "БАЯДЕРА ЛОГІСТИК" (код ЄДРПОУ 35871504), травень 2018 року - 385,00 грн. від постачальника - ТОВ "БАЯДЕРА ЛОГІСТИК", липень 2018 року - 53,00 грн. від постачальника - ТОВ "УВК ПЛЮС" (код ЄДРПОУ 35871504), серпень 2018 року - 53,00 грн. від постачальника - ТОВ "УВК ПЛЮС", вересень 2018 року - 222,00 грн. від постачальника - ТОВ "УВК ПЛЮС", березень 2019 року - 893,00 грн. від постачальника - ТОВ "БАЯДЕРА ЛОГІСТИК", листопад 2019 року - 485,00 грн. від постачальника - ТОВ "ЯКІСНИЙ СИСТЕМНИЙ СЕРВІС 2020" (код ЄДРПОУ 38591109), жовтень 2020 року - 6158,00 грн. від постачальника - ТОВ "ТЕДІС УКРАЇНА" (код ЄДРПОУ 30622532).
Колегія суддів звертає увагу, що контролюючим органом допущено порушення абз. 1 п.102.1 ст.102 ПК України, визначаючи суму грошових зобов`язань платника податків, опис порушень яких стосувався закінчення 1095 днів (з березня 2017 року до березня 2019 року), що свідчить про протиправність нарахування штрафу обчисленого з такої суми коштів.
Крім того відповідачем не враховано зареєстрованих розрахунків коригування кількісних і вартісних показників № 818 та № 322, якими підтверджується зменшення податкового кредиту із-за повернення нереалізованого товару, та відомостей зареєстрованих податкових накладних з помилками в ІПН. Оскільки це стосувалося підакцизного товару, а в Акті перевірки відсутні відомості, які би підтвердили з`ясування податковою перевіркою кількості придбаного та поверненого товару за відповідним найменуванням та постачальником, за відсутності інвентаризації, висновки податкової перевірки є передчасними, позаяк ґрунтуються на неповному аналізі руху товарно-матеріальних цінностей. 
Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про необґрунтованість донарахування основної суми та штрафу з податку на додану вартість та наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 08 листопада 2022 року № 5751/23-00-24-04-01.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 08 листопада 2022 року №5753/23-00-24-04-01, яким позивачу збільшено суму грошових зобов`язань з акцизного податку на суму 47   344,70 грн. колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 ПК України об`єктами оподаткування акцизним податком є зокрема операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (крім тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах).
Згідно з пп. 212.1.11 п. 212.1 ст. 212 ПК України особа - суб`єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів (крім тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах), є платником акцизного податку.
Відповідно до пп. 214.1.1 п. 214.1 ст. 214 ПК України у разі обчислення акцизного податку із застосуванням адвалорних ставок базою оподаткування є вартість реалізованого товару (продукції), виробленого на митній території України, за встановленими виробником максимальними роздрібними цінами з урахуванням податку на додану вартість та акцизного податку. Суми податку, що підлягають сплаті, з підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, з підакцизних товарів (продукції), реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі, та товарів (продукції), коди яких згідно з УКТ ЗЕД не зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу (крім газу природного у газоподібному стані за кодом 2711 21 00 00 згідно з УКТ ЗЕД), які використані як пальне для заправлення транспортних засобів, обладнання або пристроїв з двигунами внутрішнього згоряння із запалюванням від стиснення, з двигунами внутрішнього згоряння з іскровим запалюванням, з двигунами внутрішнього згоряння з кривошипно-шатунним механізмом, згідно з п. 217.1 ст. 217 ПК України визначаються платником податку самостійно виходячи з об`єктів оподаткування, бази оподаткування та ставок цього податку, що діють на дату виникнення податкових зобов`язань.
Відповідно до п. 216.1 ст. 216 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань щодо підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, є дата їх реалізації особою, яка їх виробляє, незалежно від цілей і напрямів подальшого використання таких товарів (продукції), крім випадків, зазначених у статтях 225 та 229 цього Кодексу.
Згідно з п. 216. 2 ст. 216 ПК України датою виникнення податкового зобов`язання щодо зіпсованого, знищеного, втраченого підакцизного товару (продукції) є дата складання відповідного акта. У цьому пункті втраченим є товар (продукція), місцезнаходження якого платник податку не може встановити.
Тобто, встановлення дати вибуття підакцизного товару у власника є істотним фактом, з яким закон пов`язує виникнення обов`язку сплатити акцизний податок, та визначається на підставі відповідного документа щодо його руху. Крім того, як зазначалося вище, з`ясування такої дати необхідне і для дотримання вимог вказаної ст.102 ПК України щодо строків, протягом якого можливі відповідні донарахування.
Відповідно до п. 216.3 ст. 216 ПК України податкове зобов`язання щодо втраченого підакцизного товару (продукції) не виникає, якщо:
а) платник податку документально зафіксував ці втрати та надав контролюючим органам необхідні докази того, що відповідний підакцизний товар (продукцію) утрачено внаслідок аварії, пожежі, повені чи інших форс-мажорних обставин і його використання на митній території України є неможливим;
б) підакцизний товар (продукцію) утрачено внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого товару (продукції) чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом. Ця вимога застосовується у разі втрати підакцизних товарів (продукції) у межах нормативів втрат, які затверджуються в порядку, що визначається Кабінетом Міністрів України;
в) підакцизний товар (продукцію): примусово відчужено або вилучено для потреб держави відповідно до Закону України "Про передачу, примусове відчуження або вилучення майна в умовах правового режиму воєнного чи надзвичайного стану", за умови якщо у майбутньому його попереднім власником або уповноваженою ним особою не буде здійснено заходів щодо отримання компенсації за примусово відчужений підакцизний товар (продукцію);передано Збройним Силам України та добровольчим формуванням територіальних громад, Національній гвардії України, Службі безпеки України, Службі зовнішньої розвідки України, Державній прикордонній службі України, Міністерству внутрішніх справ України, Управлінню державної охорони України, Державній службі спеціального зв`язку та захисту інформації України, іншим утвореним відповідно до законів України військовим формуванням, їх з`єднанням, військовим частинам, підрозділам, установам або організаціям, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення оборони держави, органам місцевого самоврядування, а також на користь центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері цивільного захисту, сил цивільного захисту та/або закладам охорони здоров`я державної, комунальної власності, та/або структурним підрозділам з питань охорони здоров`я обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій без попереднього або наступного відшкодування їх вартості; надано як гуманітарну допомогу.
При використанні підакцизних товарів (продукції) для власних виробничих потреб датою виникнення податкових зобов`язань є дата їх передачі для такого використання, крім використання для виробництва підакцизних товарів (продукції).
Як вбачається з матеріалів справи відповідач у запиті від 22 серпня 2022 року №9536/6/23-00-07-12 не запропонував позивачу пояснити облік та подальший рух ТМЦ, залишки яких виявлені попередньою (іншою) - фактичною перевіркою, надати документи для з`ясування підстави застосувати вказаної вище норми. 
Згідно з актом перевірки від 07 жовтня 2022 року №5127/23-00-24-04-01/2619420076 контролюючим органом виявлений факт продажу позивачем підакцизних товарів (алкогольних та тютюнових виробів) за період 01 січня 2017 року по 07 квітня 2022 року на суму 12 979 052,61 грн.,: за 2017 рік - 2 066 750,59 грн., за 2018 рік - 2 967 998,58 грн., за 2019 рік - 290 6781,48 грн., за 2020 рік - 2 767 021,74 грн., за 2021 рік - 2 270 500,22 грн. Врахувавши відомості поданих позивачем розрахунків сум акцизного збору за період 01 січня 2017 року - 07 квітня 2022 року про суму виручки від алкогольних напоїв та тютюнових виробів 12 118 239,81 грн., нарахування позивачем 605 911,97 грн. акцизного збору, сплаченого в бюджет, відповідач в сукупності кваліфікував такі обставини, як факт порушення у формі заниження бази оподатковування акцизним збором на суму 860 812,80 грн. за 2021 рік. 
Тобто, відповідачем під час перевірки порушено вимоги абз. 1 п. 102.1 ст. 102 ПК України. 
Крім того, як вірно зазначено судом першої інстанції в Акті перевірки відсутні відомості яких саме товарно-матеріальних цінностей та дат їх продажу стосується порушення. 
Позивачем на спростування доводів контролюючого органу надно до суду копії: книг обліку доходів і витрат (т.1 а.с. 142-172), банківської виписки за 2021 рік (т. 1 а.с 176-199), податкової декларації про майновий стан та доходи за 2021 рік (т. 1 а.с. 199-204), податкових декларації з ПДВ за 2021 рік з додатками (т. 1 а.с. 205-259), реєстри виданих та отриманих податкових накладних за 2021 рік (т. 1 а.с. 260-300), книг обліку розрахункових операцій по магазинам "Гривенька" та "Марина" за 2021 рік (т. 1 а.с. 301-471).
Оскільки донарахування акцизного збору податковим повідомленням-рішенням від 08 листопада 2022 року №5753/23-00-24-04-01 стосувалося не підтверджених фактів реалізації позивачем підакцизних товарів, відображених в акті зняття залишків під час попередньої (фактичної) перевірки у 2021 році, водночас вказані обставини спростовуються наданими позивачем доказами, що свідчить про протиправність зазначеного податкового повідомлення-рішення.
Крім іншого, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, - 
ПОСТАНОВИЛА:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області залишити без задоволення, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 19 червня 2023 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів, з урахуванням положень ст. 329 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя                                                                                Н.М. Єгорова

Судді                                                                                                      І.В. Федотов

                                                                                                              Є.В. Чаку

Повний текст постанови складено "25" вересня 2023 року.