ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 вересня 2023 року 
м. Київ

справа № 640/20596/18
адміністративне провадження № К/9901/13212/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гімона М.М., 

за участю секретаря судового засідання Титенко М.П., 
представника позивача - Болдіна В.В., 
представника відповідача - Крутоузова Д.Ю., Рожкової С.П., Ларіної Т.М., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Акціонерного товариства "Укртрансгаз" на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 8 грудня 2020 року (суддя Смолій І.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 квітня 2021 року (головуючий суддя Коротких А.Ю., судді: Федотов І.В., Чаку Є.В.) у справі №640/20596/18 за позовом Акціонерного товариства "Укртрансгаз" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (правонаступник Офісу великих платників податків ДПС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,                                  
ВСТАНОВИВ:
Акціонерне товариства «Укртрансгаз» звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від  28 серпня  2018 року №0009411401, №0009401401. 
Позов вмотивовано тим, що господарські операції між позивачем та контрагентами мали реальний характер, що підтверджено належними первинними документами, а Актом перевірки не встановлено жодного фактичного порушення вимог законодавства, яким регламентується порядок формування витрат, податкового кредиту згідно Податкового кодексу України, яке позбавляє права платника відносити суми до витрат, до податкового кредиту за наслідками здійснення оспорюваних господарських операцій.
Стосовно взаємовідносин з ТОВ «Турболінкс» позивач зазначає, що висновок відповідача в Акті перевірки про те, що позивач повинен був збільшити фінансовий результат до оподаткування у липні 2017 року на підставі постанови Київського апеляційного господарського суду від 24 липня 2017 року у справі №911/5357/14, в якій зазначено, що ТОВ «Турболінкс» документально не довів поставку товару покупцю за договором №т15- 156/1212000968 від 27 грудня 2017 року, є протиправним. Позивач стверджує, що враховуючи ту обставину, що операції з придбання товарів (вузли до турбін, запасні частини до газоперекачувальних агрегатів) відбулися у період 2013-2014 років, то термін, протягом якого контролюючий орган мав право визначити суму грошових зобов`язань з податку на прибуток за 2013 та 2014 роки сплив 9 лютого 2016 та 9 лютого 2017 відповідно, у зв`язку з чим у відповідача були відсутні будь-які правові підстави для донарахування позивачу  22  798  574 грн податкових зобов`язань з податку на прибуток, а донарахування таких податкових зобов`язань суперечить вимогам п.102.1 ст.102 ПК України.  
Щодо донарахування позивачу податку на прибуток в розмірі 33  369  397 грн по «Невизначеному власнику» позивач зазначив, що між НАК «Нафтогаз України» та ДК «Укртрансгаз» був укладений договір на постачання природного газу. Товариство частково оплатило переданий йому природний газ в сумі 723  297  805,67 грн, а з метою стягнення решти заборгованості в розмірі 292  105  281,40 грн НАК «Нафтогаз України» звернулось до суду.  Постановою Київського апеляційного господарського суду від 17 липня 2012 року у справі №5011-42/3872-2012 відмовлено у задоволені позовних вимог НАК «Нафтогаз Україна», а тому АТ «Укртрансгаз» у 2012 році здійснило коригування щодо перенесення суми кредиторської заборгованості в розмірі 1  015  403  087,07 грн в аналітичному обліку; суму 830  017  546,42 грн, враховано у складі валових витрат у 2008 році на підставі вимог Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» шляхом її відображення в рядку 03.09 додатку ІД до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства. Позивач доводить, що до моменту ідентифікації фактичного постачальника газу в листопаді-грудні 2007 року (враховуючи, що набутий АТ «Укртрансгаз» у листопаді-грудні 2007 року в обсязі 1  121  645  333 куб. м. може бути витребуваний з володіння АТ «Укртрансгаз») кредиторська заборгованість Товариства у сумі 1  015  403  087,07 грн обліковується як заборгованість перед «Невизначеним власником», а строки позовної давності не сплинули.
Також позивач зазначив про незаконне нарахування  податковим органом  грошового зобов`язання з ПДВ на суму 481855086 грн за липень-грудень 2015 по операціях із використанням природного газу у неоподатковуваних операціях та неправильне застосування відповідачем ст. 199 ПК України до 01.07.2015 та після внесення змін з 01.07.2015 р.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням  від 8 грудня 2020 року,  залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 квітня 2021 року, у задоволенні позову відмовив. 
Вирішуючи спір між сторонами, суди установили, що посадові особи  Офісу великих платників податків ДПС провели документальну планову виїзну перевірку АТ «Укртрансгаз» податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року.
За результатами проведеної перевірки податковим органом складено акт №2284/28-10-14-01/30019801 від 31 липня 2018 року, яким встановлено порушення:
пп.50.1 ст.50, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 «Дохід», п.12 П(с)БО 9 «Запаси» від 20.10.1999 №246 із змінами та доповненнями, п.4.25 «Концептуальної основи складання та прибуток всього у сумі 1965345367 грн, у тому числі: занижено податок на прибуток за 2015 рік у сумі 34909242 грн; занижено податок на прибуток за 2017 рік у сумі 1932129692 грн; завищено податок на прибуток за 2014 рік у сумі 223005грн; завищено податок на прибуток на прибуток за І квартал 2016 року у сумі  899906грн; завищено податок на прибуток за півріччя 2016 року у сумі 1015527грн; завищено податок на прибуток за три квартали 2016 року у сумі 1136416грн; завищено податок на прибуток за 2016 рік у сумі 1470562грн,
п.198.1, п.198.3 ст.198, ст.199.1 Податкового кодексу України в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 61789169грн, в т.ч. по періодах: за серпень 2015 року на суму 40544002грн; за вересень 2015 року на суму 84161711грн; за жовтень 2015 року на суму 126794013грн; за листопад 2015 року на суму 104544658грн; за грудень 2015 року на суму 95391720грн; за лютий 2016 року на суму 140562351грн; за квітень 2016 року на суму 76490грн; за жовтень 2016 року на суму 133728грн; за лютий 2017 року на суму 493388грн; за червень 2017 року на суму 157395грн; за липень 2017 року на суму 2477173грн; за жовтень 2017 року на суму 325063грн,
На підставі встановлених порушень податковим органом 28 серпня 2018 року винесено податкові повідомлення-рішення:
№0009401401, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток в сумі 63990436 грн (в тому числі 57835484 грн за основним платежем та 6154952 грн штрафу);
№0009411401, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 768461012 грн (в тому числі 614768810 грн за основним платежем та 153692202 грн штрафу).    
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем первинні документи не відповідають вимогам Податкового кодексу України та не підтверджують реальність господарських відносин з контрагентами. 
Суд першої інстанції не знайшов підстав для задоволення позову, оскільки взяв до уваги позицію відповідача щодо відсутності у контрагента-постачальника законних джерел походження ідентифікованого товару (активу), щодо неможливості здійснення постачальниками та їх контрагентами господарської діяльності, відсутність матеріально-технічної і технологічної можливості здійснення виробництва; щодо наявності кримінального провадження стосовно контрагента. 
Щодо строків позовної давності при визначенні суми грошових зобов`язань по взаємовідносинам з ТОВ «Турболінкс»,  суд першої інстанції зазначив, що у разі якщо товари, які в межах терміну позовної давності не були поставлені, факт придбання таких товарів, як це передбачено пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, також відсутній, та, відповідно, відсутнє право платника на податковий кредит за такими товарами. Факт відсутності поставки товарів та безпідставного формування податкового кредиту встановлено постановою Київського апеляційного господарського суду від 24 липня 2017 року №911/5357/14, у зв`язку з чим суд дійшов висновку, що позивачем завищено витрати на суму податкового кредиту в розмірі 3 122 882 грн.
Стосовно наявності кредиторської заборгованості по «Невизначеному власнику - зовнішньому» на загальну суму 1015403087 грн, суд першої інстанції відзначив, що постановою Київського апеляційного господарського суду від 17 липня 2012 року по справі №5011-42/3872-2012 встановлено наступне: «факт споживання AT «Укртрансгаз» природного газу для власних виробничо-технологічних потреб свідчить про використання ним ресурсів газу іншого, аніж ПАТ «НАК «Нафтогаз України» та ЗАТ «Укргаз-Енерго» власника. Суд дійшов висновку, що з дати набрання законної сили постановою Київського апеляційного господарського суду від 17 липня 2012 року по справі №5011-42/3872-2012 розпочався перебіг строку позовної давності, який за правилами Цивільного кодексу України сплив у 2015 році, у зв`язку із зазначеним, суд виснувався, що AT «Укртрансгаз» в порушення вимог п.5, п.15 П(с)БО 15 «Дохід», п.5 П(с)БО 11 «Зобов`язання», п.8, п.12 П(с)БО 9 «Запаси», пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України не включено до складу доходів у 2015 році суму 185 385 541 грн.
Апеляційний суд повністю погодився з такими висновками суду першої інстанції, додатково зазначивши про не прийняття як доказу висновків проведеної у справі судово-економічної експертизи. 
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Скаржник наголосив, що суди попередніх інстанцій взагалі не дослідили надані ним докази, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи та призвело до ухвалення незаконних судових рішень, а саме не було досліджено первинні документи, надані позивачем (копії яких наявні в матеріалах справи), що є підставою для податкового обліку та які містять відомості, що у повній мірі відображають суть вищевказаних господарських операцій та підтверджують їх фактичне здійснення. Крім того, судом першої інстанції безпідставно відмовлено у задоволенні заяви про виклик та допит свідків, які могли повідомити відомі їм обставини, що мають значення для справи щодо фактичної поставки/приймання товарів та надання послуг за договорами з ТОВ «Рітейл-Харків», ТОВ «Промтек-Гідро», ТОВ «Спецдіагностика», ТОВ «Квант-Сервіс», ТОВ «Альфа Тьюб», ТОВ «Київтехімпорт».  Скаржник зазначає, що це процесуальне порушення призвело до неналежного встановлення обставин справи щодо реальності спірних господарських правовідносин. Суд апеляційної інстанції також залишив поза увагою відповідні доводи позивача в цій частині.
Крім того, скаржник вважає, що судові рішення підлягають скасуванню з підстав касаційного оскарження, визначених пунктами 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України. 
В касаційній скарзі позивач з посиланням на постанову Верховного Суду від 18 грудня 2020 року у справі №460/1798/19, доводить про те, що ПК не зобов`язує платника податку нараховувати податкові зобов`язання одночасно з включенням до податкового кредиту відповідної суми ПДВ нарахованої (сплаченої) постачальниками товарів (послуг), які використовуються частково в оподатковуваних операціях, а частково - ні, тобто за першою подією визнання податкового кредиту, дата визначення якої передбачена вимогами п.198.2 ст. 198 ПК України. Зазначає, що норми п. 199.1 ст. 199 ПК України пов`язують обов`язок нарахування податкових зобов`язань із фактом використання товарів, робіт, послуг у неоподатковуваних операціях, підтвердженого первинними документами, податковими регістрами, фінансовою звітністю, а не фактом придбання, як стверджує відповідач. Копії первинних документів, які підтверджують використання природного газу наявні в матеріалах справи, проте судами попередніх інстанцій не були досліджені та оцінку таким не надано.
Також позивач стверджує, що природний газ у кількості 1  121  645  333 куб. м. щодо якого виник спір був отриманий і використаний AT «Укртрансгаз» на виробничо-технологічні витрати ще в листопаді-грудні 2007 року. Відповідно до строків давності, передбачених п.102.1 ст.102 ПК України, відповідач протиправно здійснив самостійне донарахування податкових зобов`язань за такою операцією, оскільки 1095-денний строк на момент  перевірки сплинув. Звертає увагу на ту обставину, що постановою Київського апеляційного господарського суду від 17 липня 2012 року по справі №5011-42/3872-2012 було встановлено, що «НАК «Нафтогаз України» не була власником використаного позивачем на виробничо-технологічні витрати в листопаді-грудні 2007 року 1  121  645  333 куб.м. природного газу. Вважає, що момент набрання законної сили цією постановою не може вважатись початком перебігу строку позовної давності для іншого власника природного газу, який не був стороною у справі. Тому, станом на момент перевірки (2018 рік) у відповідача були відсутні підстави та право для донарахування позивачу податкових зобов`язань з податку на прибуток, оскільки це є порушенням вимог п.102.1 ст.102 ПК України. 
Крім того, скаржник наполягає, що в порушення норм ст. 108 КАС України оскаржуване рішення суду першої інстанції не містить жодного посилання на висновок проведеної в рамках вирішення спору по справі №640/20596/18 судово-економічної експертизи від 17 травня 2019 року №ОАС-221218, який повністю підтверджує обґрунтованість доводів позивача. 
Скаржник наголосив, що в порушення пункту 3 частини четвертої статті 246 КАС України судові рішення не містять мотивованої оцінки кожного аргументу, наведеного позивачем. 
Верховний Суд ухвалою від 20 квітня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Акціонерного товариства "Укртрансгаз" з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права.
Відповідач подав відзив на касаційну скаргу, в якому просив залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Як вже зазначалось, предметом  даного спору є податкові повідомлення-рішення від 28 серпня 2018 року:
№0009401401, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток в сумі 63990436 грн (в тому числі 57835484 грн за основним платежем та 6154952 грн штрафу);
№0009411401, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 768461012 грн (в тому числі 614768810 грн за основним платежем та 153692202 грн штрафу).    
В акті перевірки зазначено, що підставою для нарахування грошових зобов`язань з податку на додану вартість були такі факти податкових правопорушень: відсутність реальних господарських операцій позивача з ТОВ «Рітейл-Харків», ТОВ «Промтех-Гідро», ТОВ «Турболінкс, ТОВ «Спецдіагностика», ТОВ «Квант-Сервіс», ТОВ «Альфа Тьюб», ТОВ «Київтехімпорт»;  заниження  суми ПДВ по операціям з використанням природного газу в неоподатковуваних операціях у другому півріччі 2015 року згідно з п.п.198.1 ст. 198, п.п.199.1 ст. 199 ПК України, завищення податкового кредиту в січні 2016 року.
Підставою для нарахування грошових зобов`язань з податку на прибуток в акті перевірки зазначено: відсутність реальних господарських операцій позивача з ТОВ «Рітейл-Харків», ТОВ «Промтех-Гідро», ТОВ «Турболінкс»; не включення суми 185385541 грн до складу фінансового результату до оподаткування за 2015 рік як отриманого безоплатно від «Невизначеного власника».
Щодо нарахування грошових зобов`язань з податку на додану вартість і податку на прибуток по взаємовідносинам позивача з ТОВ «Рітейл-Харків», ТОВ «Промтех-Гідро», ТОВ «Спецдіагностика», ТОВ «Квант-Сервіс», ТОВ «Альфа Тьюб», ТОВ «Київтехімпорт».
В Акті перевірки порушення відповідач обґрунтовує нереальністю господарської операції позивача по придбанню фільтроелементів від ТОВ «Рітейл-Харків», введення в обіг якого не підтверджується фактом (законним джерелом) реального їх походження (відсутнє дійсне формування активу) у попередніх ланках ланцюга його придбання; відсутністю достатньої чисельності працюючих для здійснення фінансово-господарської діяльності ТОВ «Рітейл-Харків» та його постачальників; відсутністю основних засобів, які б дозволили здійснювати фінансово-господарську діяльність в задекларованих обсягах;  посадові особи ТОВ «Рітейл-Харків» та його постачальників є сторонами кримінальних проваджень, а товариство не знаходиться за юридичною адресою; відсутністю документів, які підтверджують якість поставленого товару. Перевіркою встановлено оприбуткування товару, ідентичного задекларованому, який було використано у господарській діяльності, тобто набуто позивачем безоплатно, оскільки дійсне джерело походження товару невідоме.
По операціям позивача з ТОВ «Промтек-Гідро» відповідачем зазначено відсутність основних фондів та свідченнями посадових осіб контрагента щодо непричетності до ведення фінансово-господарської діяльності та реєстрації даного платника податків.
Підставою зменшення контролюючим органом податкового кредиту з податку на додану вартість по операціям з ТОВ «Спецдіагностика» в акті перевірки зазначено відсутність трудових ресурсів та основних фондів для виконання вказаним контрагентом власними силами роботи по ремонту УКЗ; по операціям ТОВ «Квант-Сервіс» і ТОВ «Альфа Тьюб» зазначено відсутність джерела походження товару по ланцюгу постачання, порушення відносно посадових осіб контрагентів-постачальників кримінальних проваджень. По операціями з ТОВ «Київтехімпорт» в акті перевірки відповідач вказав, що згідно проведеного аналізу даних Єдиного реєстру податкових накладних встановлено відсутність придбання чи імпорту ТОВ «Київтехімпорт» товарів, не надано сертифікатів відповідності та якості товару, технічних паспортів на агрегати.
Відмовляючи у задоволенні позову, суди попередніх інстанцій висновувались на нереальності господарських операцій, з огляду на відсутність у контрагентів законних джерел походження ідентифікованого товару (активу); неможливість здійснення постачальниками та їх контрагентами господарської діяльності, відсутність матеріально-технічної і технологічної можливості здійснення виробництва; щодо наявності кримінальних проваджень стосовно контрагентів. Суди попередніх інстанцій вважали недостатніми надані позивачем первинні документи бухгалтерського та податкового обліку, які б підтверджували реальність спірних господарських операцій.
Проте, у розрізі наявних у справі первинних документів, висновків податкового органу, які стали підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, та враховуючи мотиви, якими суди керувались при ухваленні судових рішень, суд касаційної інстанції вважає такі висновки передчасними та такими, що сформовані без безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи із застосуванням формального підходу до вирішення справи.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК України).
Згідно норм статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV, первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію.
Положеннями частини 1 статті 9 вищевказаного Закону передбачено, що підставою для   бухгалтерського  обліку  господарських операцій  є  первинні  документи.
Відповідно до частини 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку або ухвали про закриття кримінального провадження щодо посадової особи контрагента платника податків; лише відсутність у контрагентів платника податків основних засобів, матеріальних та трудових ресурсів для виконання спірних господарських операцій; лише певні недоліки в оформленні первинних документів - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Суди першої та апеляційної інстанції, розглядаючи спір, жодних висновків щодо достовірності чи не достовірності даних, вказаних в первинних документах, або про їх невідповідність вимогам чинного податкового законодавства чи навпаки, не зробили. Доводи позивача належним чином перевірені не були, а деякі з них взагалі не взяті до уваги. 
Суди вказали, що податковою перевіркою встановлено неможливість здійснення задекларованих господарських операцій з огляду на відсутність у товариств матеріально-технічних ресурсів, достатньої кількості кваліфікованого персоналу, основних фондів. 
З рішень судів попередніх інстанцій вбачається, що в їх основу були покладені лише мотиви, викладені в акті перевірки. Відтак, господарська діяльність позивача, яка стала підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, не досліджувалась судами.
Колегія суддів зауважує, що суд зобов`язаний самостійно встановити фактичні обставини у справі на підставі наданих сторонами доказів, а акт перевірки не є пріоритетним доказом у справі.  Разом з тим, у судових рішеннях відсутнє відображення позиції позивача у спірних правовідносинах у розрізі кожної господарської операції. Зокрема, позивач доводив суду, що постачання товарів та надання послуг здійснювалось на підставі договорів, укладених за процедурами публічних закупівель, а фактичний, документальний і фінансовий моніторинг виконання господарських операцій з зазначеними контрагентами здійснювалась Державною фінансовою інспекцією у Львівській області, що підтверджується висновком державних аудиторів, та унеможливлювало будь-які необґрунтовані витрати. Також позивачем надавались під час перевірки і суду первинні документи, які не досліджувались судами попередніх інстанцій. 
Стосовно господарської операції з контрагентом  ТОВ «Київтехімпорт», а саме: поставка товарно-матеріальних цінностей  за договорами від 13 січня 2017 року №1701000404 та від 26 квітня 2017 року №1704000354, судами така операція взагалі не досліджувалась та в мотивувальних частинах рішень не відображена і оцінка не надана. 
Верховний Суд дійшов висновку про передчасність висновку судів попередніх інстанцій про необґрунтованість позовних вимог позивача, оскільки суди не встановили всі фактичні обставини  справи, що мають значення для її вирішення, а відтак судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Стосовно нарахування позивачу податку на прибуток та податку на додану вартість за результатами взаємовідносин  позивача з ТОВ «Турболінкс». 
Під час податкової перевірки встановлено, що  АТ «Укртрансгаз» і ТОВ «Турболінкс» уклали договір №т15- 156/1212000968 від 27 грудня 2012 року про закупівлю товару. На підставі вказаного договору, позивачем в травні, червні 2013, січні 2014  сформовано податковий кредит на суму 24707173 грн., та крім того включено до складу витрат собівартість придбаних товарів.
У зв`язку з несплатою вартості постановленого товару на підставі укладеного договору, в грудні 2014 року ТОВ «Турболінкс» звернулось до господарського суду з позовом  до  АТ «Укртрансгаз»  про стягнення суми заборгованості (148243035 грн сума основного боргу). Постановою Київського апеляційного господарського суду від 24 липня 2017 року у справі №911/5357/14 відмовлено у задоволенні позовних вимог, оскільки судом встановлено факт відсутності реальної поставки товарів (постановою Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду від 28 березня 2018 року рішення суду апеляційної інстанції залишено без змін).
Податковий орган доводив, що позивач повинен був збільшити фінансовий результат до оподаткування відповідно до п.50.1 ст.50 та пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України у липні 2017 року на підставі постанови Київського апеляційного господарського суду від 24 липня 2017 року у справі №911/5357/17, в якій зазначено, що ТОВ «Турболінкс» документально не довів поставку товару покупцю (за договором №т15- 156/1212000968 від 27 грудня 2012 року).  Крім того,  у разі якщо товари, які в межах терміну позовної давності не були поставлені, тобто факт придбання таких товарів, як це передбачено  п.п.198.3 ст. 198 ПК України відсутній, та відповідно відсутнє право платника на податковий кредит за такими товарами. При цьому зменшення податкового кредиту  у вказаному випадку здійснюється самостійно платником податку на підставі бухгалтерської довідки. 
Відмовляючи у задоволені позовних вимог в цій частині, суди попередніх інстанцій встановили, що у травні 2013 року до складу податкового кредиту AT «Укртрансгаз» (по взаємовідносинам з ТОВ «Турболінкс») включено 8 468 122 грн згідно податкової накладної від 14 травня 2013 року №1; у червні 2013 року до складу податкового кредиту AT «Укртрансгаз» включено 10 361 236 грн згідно податкової накладної від 27 червня 2013 року №2; у січні 2014 року до складу податкового кредиту AT «Укртрансгаз» включено відповідно до частки використання товарів в оподатковуваних операціях 0,4687 на суму 2 754 931,15 грн.
Суди дійшли висновку, що сума неврахованого податкового кредиту збільшує інші витрати відповідно до п.12 Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затвердженої  наказом Міністерства фінансів України від 1 липня 1997 року №141, і як наслідок AT «Укртрансгаз» завищено витрати на суму неврахованого податкового кредиту в розмірі 3 122 882 грн.
Тобто, суди попередніх інстанцій погодились з доводами податкового органу  про відсутність права формування податкового кредиту позивачем по взаємовідносинам з ТОВ «Турболінкс» у відповідності до п.п.198.3 ст. 198 ПК України і, як наслідок, обов`язок платника податку здійснити корегування податкового кредиту самостійно на підставі  судового рішення, яке набрало законної сили 24 липня 2017 року, додатково зазначивши, що згідно п.2  ст.264 Цивільного кодексу України, позовна давність переривається у разі пред`явлення особою позову до одного із кількох боржників, а також якщо предметом позову є лише частина вимоги, право на яку має позивач. Після переривання перебіг позовної давності починається заново. Час, що минув до переривання перебігу позовної давності, до нового строку не зараховується (п.3  ст.264 ЦКУ).
Колегія суддів вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій не встановлено у повному обсязі всі фактичні обставини,  які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення  для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення  у справі по даному факту, і не застосовано норми матеріального права у відповідності до спірних правовідносин.
Зокрема, відповідач, здійснюючи донарахування суми грошових зобов`язань з податку на додану вартість і податку на прибуток доводив про порушення позивачем п.п. 50.1 ст.50 та пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, 198.1 ПК, а позивач  доводив про протиправність висновків податкового органу, з посиланням на  пропуск строків давності нарахування грошових зобов`язань відповідачем у відповідності до  приписів ст. 102 ПК України.
Однак судами попередніх інстанцій взагалі не перевірялись ці доводи сторін, а також не встановлено порядок і період відображення позивачем в  бухгалтерському та  податковому обліку суми  витрат та податкового кредиту за вказаною господарською операцією, наявність/відсутність кредиторської заборгованості, не перевірено правильність суми нарахувань податкового кредиту та податку на прибуток.
Щодо заниження податку на додану вартість по операціям з використанням природного газу в неоподатковуваних операціях згідно п.п.199.1 ст. 199 ПК України, а також щодо зменшення  відповідачем податкового кредиту з податку на додану вартість  за січень 2016 на суму               107981016,28 грн, сплаченого (нарахованого) у ціні придбання природного газу до 01.07.2015 року.
В акті перевірки зазначено про заниження позивачем податкових зобов`язань на суму 481855086 грн за період з 1 липня 2015 року по 31 грудня 2015 року та здійснено перерахунок сум ПДВ по операціям з використання природного газу в неоподатковуваних операціях (частка використання товару в неоподатковуваних операціях - 53, 1%) згідно п.п.199.1 ст. 199 ПК України, оскільки АТ «Укртансгаз» протягом 2015 року здійснювало як оподатковувані операції (транспортування природного газу магістральними газопроводами споживачам України) так і неоподатковувані (транзитне переміщення). Доля неоподатковуваних операцій становила в цей період 60-75% здійснених операцій. В цей період позивач отримував природний газ на виробничо-технологічні потреби, який придбавався  у НАК «Нафтогаз України», і ним здійснювалась різка зміна податкової логіки щодо розподілу частки використання в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях при однакових умовах та обсягах транспортування природного газу.
Підставою для донарахування позивачу суми грошового зобов`язання в акті перевірки зазначено, що оскільки  для платників податку, в діяльності яких одночасно мають місце і оподатковані і неоподатковувані операції, основна відмінність діючого з 1 липня 2015 року порядку формування податкового кредиту в порівнянні  з попередніми звітними періодами полягає у тому, що та частина ПДВ, яка раніше не могла бути включена до складу податкового кредиту, оскільки припадала на частку неоподатковуваних операцій, зараз включається, але одночасно донараховується розрахунково визначена відповідна сума умовних податкових зобов`язань.
Відповідач дійшовши висновку про порушення позивачем п.п.198.1, 198.3 ст.198, п.п.199.1 ст. 199 ПК України в частині визначення сум податкового кредиту та пропорційного віднесення сум податку до податкового кредиту,  здійснив розрахунок податкових зобов`язань з урахуванням того, що весь придбаний природний газ у повному обсязі використовується на виробничо-технологічні витрати в частково оподатковуваних операціях, а частково в неоподатковуваних, а тому нарахування податкових зобов`язань з ПДВ правильно здійснювати одночасно з виникненням права на податковий кредит по природному газу у сумі, що відповідає частці використання такого природного газу у неоподатковуваних операціях з урахуванням того, що природний газ, придбаний у другому півріччі 2015 рок, використано на виробничо-технологічні потреби у періоді придбання.
Правовою підставою прийняття спірного податкового повідомлення-рішення від 28 серпня 2018 №0009411401 зазначено порушення позивачем п.п.198.1, 198.3 ст.198, п.п.199.1 ст. 199 ПК України.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до наказів ПАТ «Укртрансгаз» від 31 грудня 2014 року №487, від 31 грудня 2015 року №596, від 30 грудня 2016 року №803 «Про введення в дію облікової політики ПАТ «Укртрансгаз» для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, вибуття запасів здійснюється шляхом використання наступних методів (у залежності від виду запасів): для оцінки вибуття природного газу для надання однієї чи декількох складових послуг з транспортування, зберігання природного газу (окрім послуги балансування природного газу) використовується метод середньозваженої собівартості, згідно якого собівартість кожної одиниці визначається із середньозваженої собівартості подібних одиниць на початок періоду та собівартості подібних одиниць, що були придбані або вироблені протягом періоду; при цьому під періодом розуміється календарний місяць, що передує календарному місяцю вибуття такого природного газу
Згідно з формулою середньозваженої собівартості, собівартість кожної одиниці визначається із середньозваженої собівартості подібних одиниць на початок періоду та собівартості подібних одиниць, що були придбані або вироблені протягом періоду (п.27 МСБО 2 (Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку      2) «Запаси») (далі - МСБО 2 «Запаси»).
Пунктом 27 МСБО 2 «Запаси» передбачено, що формула ФІФО припускає, що одиниці запасів, які були придбані або вироблені першими, продаються першими, а отже, одиниці, які залишаються в запасах на кінець періоду, є тими, що були придбаними або виробленими останніми.
Судами також встановлено, що згідно умов укладених договорів між AT «Укртрансгаз» та НАК «Нафтогаз України» газ, що придбавається за договором, використовується Покупцем виключно для забезпечення виробничо-технологічних витрат та власних потреб. Фактичне здійснення господарської операції  підтверджується актами приймання-передачі природного газу, одержаними від НАК «Нафтогаз України». На момент перевірки залишки природного газу залишилися незмінними, а придбані обсяги газу були повністю використані в процесі господарської діяльності, оскільки  відповідно до даних бухгалтерського обліку по рахунках 2012 «Газ», 2811 «Склад Газ», 0020 «Газ відкладений» станом на 31 грудня 2014 року в AT «Укртрансгаз» рахувалось газу на ВТП в обсязі 971 458,024 тис. куб.м., станом на 31 грудня 2015 року - в обсязі 970      679,878 тис.куб.м. Залишок природного газу в підземних газосховищах AT «Укртрансгаз» станом на 31 грудня 2014 року складав 62041,917 тис.куб.м., станом на 31 грудня 2015 року - 2293,408 тис.куб.м. Крім того, за 2015 рік у ПАТ «НАК «Нафтогаз України» було придбано природного газу в обсязі 1466905 тис.куб.м. та використано на виробничо-технологічні витрати в обсязі 1 466 039 тис.куб.м.
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку,  що оскільки облікова політика AT «Укртрансгаз» не враховує фактичні обсяги придбаного природного газу та обсяги витрат технологічного газу, визначених за допомогою засобів вимірювальної техніки, то використання різних підходів в оцінці вибуття запасів та зміни облікової політики не змінює логіку фактичного використання природного газу, оскільки у відповідності до приписів  статті 199 Податкового кодексу України  не мають значення  методи вибуття запасів, встановлених обліковою політикою.
До такого висновку суди дійшли також з урахуванням того, що згідно з п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України  датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів або дата відвантаження товарів. Оскільки фактичне здійснення господарської операції підтверджено актами приймання-передачі природного газу, одержаними від НАК «Нафтогаз України», а  згідно умов укладених договорів між AT «Укртрансгаз» та НАК «Нафтогаз України» газ, що придбавається за договором, використовується виключно для забезпечення виробничо-технологічних витрат та власних потреб.
Крім того, суди врахували, що згідно з актом планової виїзної перевірки дотримання Ліцензійних умов провадження господарської діяльності із зберігання природного газу від 03.07.2017 року №108, проведеної Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, опублікованого на офіційному сайті НКРЕКП зазначено, що «Відповідно до Положення про облікову політику щодо підготовки фінансової звітності за МСФЗ на 2016 рік, затвердженого наказом ПАТ «Укртрансгаз» від 31.12.2015 року №596, визначено, що списання запасів у товаристві здійснюється Методом середньозваженої собівартості».
Судами також застосовано приписи Кодексу газотранспортної системи, Методики розрахунку тарифів на послуги з транспортування природного газу магістральними трубопроводами, затвердженої Національною комісією регулювання електроенергетики України постановою від 4 вересня 2002 року №984, постанову НКРЕКП №2517 від 30 вересня 2015 року «Про затвердження Методики визначення та розрахунку тарифів на послуги транспортування природного газу для точок входу і точок виходу на основі багаторічного стимулюючого регулювання», зареєстровану в Міністерстві юстиції України 6 листопада 2015 року №1388/2783, а також враховано Звіт про роботу філії «Науково-дослідний інститут транспорту газу», яким визначено, що навіть при мінімальних обсягах транспортування газу для літнього режиму та відсутності транзиту природного газу мінімальний запас газу в ГТС становить 379,33 млн.куб.м., а тому  для забезпечення цілісності газотранспортної системи, здійснення безпечного та стабільного функціонування газотранспортної системи, оператор має підтримувати запас газу в газопроводах на умовно постійному рівні. 
Разом з тим, колегія суддів позбавлена можливості перевірити правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, за порушення яких позивачу визначена сума грошового зобов`язання з ПДВ і застосована фінансова відповідальність у вигляді штрафних санкцій, оскільки судами взагалі не застосовувались приписи ст.ст. 198, 199 ПК України.
Окрім того, колегія суддів погоджується з доводами касаційної скарги позивача в цій частині, що судами не надано правової оцінки виявленим порушенням вимог п.199.1 ст. 199 ПК України щодо правильності та повноти формування позивачем податкових зобов`язань з ПДВ.
Зокрема, позивач доводив суду, що норми п. 199.1 ст. 199 ПК України пов`язують обов`язок нарахування податкових зобов`язань із фактом використання товарів, робіт, послуг у неоподатковуваних операціях, підтвердженого первинними документами, податковими регістрами, фінансовою звітністю, а не фактом придбання, як стверджує відповідач. Позивач, з посиланням на постанову Верховного Суду від 18 грудня 2020 року у справі №460/1798/19, вказує про те, що ПК не зобов`язує платника податку нараховувати податкові зобов`язання одночасно з включенням до податкового кредиту відповідної суми ПДВ нарахованої (сплаченої) постачальниками товарів (послуг), які використовуються частково в оподатковуваних операціях, а частково - ні, тобто за першою подією визнання податкового кредиту, дата визначення якої передбачена вимогами п.198.2 ст. 198 ПК України. 
Позивач зазначав, що під використанням запасів розуміється їх використання в господарських процесах АТ «Укртрансгаз» (спалювання природного газу з метою роботи газоперекачувальних агрегатів), що відображається у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності шляхом включення вартості таких запасів до витрат внаслідок їх вибуття (списання з балансу). 
Крім того, позивач доводить, що відповідачем не надано жодних доказів та обґрунтованих доводів за рахунок яких джерел забезпечувалась робота газотранспортної системи у періодах, коли обсяги придбаного природного газу були меншими, ніш обсяги використаного. Копії первинних документів, які підтверджують використання природного газу надані позивачем наявні в матеріалах справи, проте судами попередніх інстанцій не були досліджені та оцінку їм не надано. 
Позивач також вказував, що статтею 17 ПК України встановлено право для платника податків самостійно обирати метод ведення обліку  доходів і витрат, з огляду на що, за твердженням позивача, обраний ним метод оцінки вибуття запасів ФІФО відповідає Міжнародному стандарту бухгалтерського обліку 2 «Запаси» (МСБО 2) та послідовно застосовувався з дати переходу на МСФ3, що відображено у регістрах бухгалтерського обліку та фінансовій звітності.  
Позивач звертає увагу, що Акт перевірки не містить доказової інформації про порушення п.199.1 ст.199 ПК України щодо правильності та повноти формування позивачем податкових зобов`язань з ПДВ. 
Позивач доводив податковому органу під час перевірки  та суду, що різниця між сумами нарахування податкових зобов`язань з ПДВ, що використовуються в неоподатковуваних операціях за 1-ше та 2-ге півріччя 2015 року обумовлені змінами, внесеними до Податкового кодексу України з 1 липня 2015 року, зокрема в п.п.199.1 ст. 199 з урахуванням ст.189 цього Кодексу, а також те, що оцінка вибуття запасів (природного газу) здійснюється за методом ФІФО, тобто, за методом  оцінки запасів, який оцінює продані запаси за ціною найдавніших одиниць. 
Як вбачається з акту перевірки податковим органом, під час перевірки застосовувались і  інші  методи обрахунку фактичного обсягу витрат природного газу, які  визначаються за допомогою засобів вимірювальної техніки у відповідності до:
- умови договору, відповідно до якого газ мав використовуватись  виключно для забезпечення виробничо-технологічних потреб;
- наказів АТ «Укртрангаз» від 31 грудня 2014 року № 487, від 31 грудня 2015 року № 596, від 30 грудня 2016 року № 803 «Про введення в дію облікової політики ПАТ «Укртрансгаз»  (в частині  затвердження методів обліку використання і вибуття запасів);
- Методик визначення виробничо-технологічних витрат природного газу на його видобування, транспортування магістральними газопроводами та експлуатацію підземних сховищ, які затверджені наказами Міністерства палива та енергетики України від 2 березня 2011 року № 43, від 2 березня 2011 року № 42,  від 23 червня  2008 року № 340.
Але судами не перевірено правильність/помилковість їх застосування, що безпосередньо впливає на формування бази оподаткування.
Так, зокрема, позивач доводив суду, що  в процесі господарської діяльності постійно здійснюється  використання  запасів, що підтверджується приладами обліку газу, актами на списання природного газу, а також здійснюється закупівля нових обсягів газу. Такий специфічний режим роботи газотранспортної системи обумовлював та передбачав необхідність нарахування податкових зобов`язань за фактом використання природного газу у неоподатковуваних операціях, а не за фактом  придбання такого газу, і здійснювався згідно з МСБО 2 з застосуванням методу ФІФО та у відповідності до облікової політики, встановленої в 2015 році. Крім того, відповідачем нараховано податкові зобов`язання на всі суми сплаченого (нарахованого) податку під час придбання природного газу, в тому числі і на той обсяг, який використовувались позивачем  виключно в оподатковуваних операціях, всупереч  приписам п.п.1991.1 ст. 199 ПК України, який передбачає таке нарахування відносно тієї частки сплаченого (нарахованого) податку, яка відповідає частці  використання таких товарів у неоподатковуваних операціях. Позивач надавав докази і пояснення щодо порядку нарахування ним  податкових зобов`язань з ПДВ у відповідності до вимог ст. 199 ПК України з урахуванням  права на податковий кредит згідно з п.36 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» за товарами/послугами, придбаними до 1 липня 2015 року.  
Тобто, між сторонами виник спір щодо дотримання позивачем приписів п.п.199.1 ст. 199, ст.ст. 187, 189,  п.36 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в редакції до 1 липня 2015 року, та після 1 липня 2015 року.  
Разом з тим, колегія суддів касаційної інстанцій позбавлена можливості перевірити правильність застосування судами попередніх інстанцій зазначених норм права, оскільки суди попередніх інстанцій взагалі їх не застосовували, та окрім того, в порушення норм процесуального права,  не встановили у повному обсязі фактичні обставини по даному факту, не надали оцінку  та не навели належних мотивів неурахування в сукупності усіх доказів, наданих сторонами по справі з метою підтвердження або спростування  висновків податкового органу, а лише зазначили позицію податкового органу, відображену в акті перевірки. 
Крім того, як вже зазначалось, визнаючи правомірною позицію податкового органу, суди взагалі не перевірили доводи позивача про суттєві помилки в розрахунку грошового зобов`язання з ПДВ. 
Окрім того, в акті перевірки (п.п.3.1.2.1, 3.1.2.2)  зазначено про безпідставне включення до складу  податкового кредиту за січень 2016 року суми у розмірі 107981016,28 грн за придбаний природний газ до 1 липня 2015 року у зв`язку з порушенням позивачем п.п.199.1 ст. 199 ПК України.
Суди попередніх інстанцій, без встановлення фактичних обставин та без будь-яких мотивів, зазначили що податкове повідомлення-рішення №0009411401 від 28 серпня 2018 року в частині зменшення податкового кредиту з податку на додану вартість за січень 2016 року на суму 107981016,28 грн є правомірним та не підлягає скасуванню.
Щодо донарахування грошових зобов`язань з податку на прибуток по «Невизначеному власнику».
Суди попередніх інстанцій встановили, що в ході проведення перевірки станом на 1 січня 2015 року та 1 січня 2017 року встановлено наявність кредиторської заборгованості по «Невизначеному власнику - зовнішньому» на загальну суму 1015403 087 грн.
Вказана сума виникла в результаті господарської операції, у відповідності до якої позивач отримав товар (природний газ), але продавець товару (власник) невідомий, а тому сума боргу не сплачена.
Суди також встановили, що спір щодо отриманого позивачем товару розглядався господарськими судами.
Суди відзначили, що постановою Київського апеляційного господарського суду від 17 липня 2012 року по справі №5011-42/3872-2012 встановлено наступне: «факт споживання AT «Укртрансгаз» природного газу для власних виробничо-технологічних потреб свідчить про використання ним ресурсів газу іншого, аніж ПАТ «НАК «Нафтогаз України» та ЗАТ «Укргаз-Енерго» власника. Суд дійшов висновку, що з дати набрання законної сили постанови Київського апеляційного господарського суду від 17 липня 2012 року по справі №5011-42/3872-2012 розпочався перебіг строку позовної давності, який за правилами Цивільного кодексу України сплив у 2015 році, у зв`язку із зазначеним, суд дійшов висновку, що AT «Укртрансгаз» в порушення вимог п.5, п.15 П(с)БО 15 «Дохід», п.5 П(с)БО 11 «Зобов`язання», п.8, п.12 П(с)БО 9 «Запаси», пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України не включено до складу доходів у 2015 році суму 185 385 541 грн.
Під час податкової перевірки AT «Укртрансгаз» надавало відповідь від 25 липня 2018 року №1001ВИХ-18-3449 податковому органу, у якій зазначено, що на підставі реєстру коригування надходження та розподілу природного газу по ДК «Укртрансгаз» за липень 2012 року та постанови Київського апеляційного господарського суду від 17 липня 2012 року у справі №5011-42/3872-2012 товариство, керуючись п. 135.2 то п.п. 135.5.4 п. 135.5 ст.135 Податкового кодексу України, при визначенні об`єкта оподаткування врахувало у складі інших доходів вартість природного газу у розмірі 830017546,42 грн, як вартість безоплатно отриманих активів. Крім того, встановлено, що AT «Укртрансгаз» відобразило коригування в декларації з податку на прибуток на суму 830017546,42 грн, проте за даними бухгалтерського обліку вартість безоплатно отриманих активів не враховано.
Відмовляючи у задоволені позовних вимог, суди зазначили, що позивачем порушено приписи п.5, п.15  П(с)БО 15  «Дохід», п.5  П(с)БО 11  «Зобов`язання», п.8, п.12  П(с)БО 9  «Запаси», пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України  та не включено до складу доходів у 2015 році суму                    185385541 грн. 
Разом з тим, такі висновки судів попередніх інстанцій є передчасними, оскільки суди не встановили всі фактичні обставини у справі по зазначеному факту, які мають значення для правильного вирішення спору. 
Зокрема, поза увагою суду залишились доводи позивача, що незалежно від  судових рішень у справі №5011-42/3872-2012 (яким навпаки лише підтверджено, що заборгованість виникла у 2007-2008 р.р. і не стосується НАК «Нафтогаз України»), строк позовної давності не сплинув, а податковий орган помилково вважає, що  вказана сума заборгованості за отриманий газ є безнадійною кредиторською заборгованістю, строк давності якої закінчився в 2015 році, тобто через три роки після ухваленого рішення, та в свою чергу, не перевірено доводи позивача про пропуск податковим органом строку давності нарахування грошових зобов`язань, встановлених ст. 102 ПК України.
Це має важливе значення, оскільки правильність/помилковість визначення податковим органом саме 2015 року як звітного податкового періоду для кваліфікації суми 1015403 087 грн як безнадійної суми кредиторської заборгованості впливає на наявність/відсутність обов`язку платника податків  здійснити відповідні нарахування податкових зобов`язань у відповідності до П(с)БО, які, як доводив податковий орган в судовому засіданні, застосовувались позивачем в 2015 році.
Зокрема, як зазначено в акті перевірки, АТ «Укртрансгаз» веде бухгалтерський облік та складає фінансову звітність відповідно до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та Міжнародних стандартів фінансової звітності.  В такому випадку, важливо було перевірити дотримання цих нормативно-правових актів, або навести належні мотиви їх не застосування, і застосування  Національних положень бухгалтерського обліку, про які зазначено в акті перевірки. 
Крім того, кредиторська заборгованість, наявність якої встановлено під час перевірки складає 1015403 087 грн, але податковим органом зазначено про не включення до складу доходів лише суми 185385541 грн. Можна припустити, що ця сума 185385541 грн. є різницею між сумою  1015403087 грн та 830017546,42, яка не включена позивачем до складу інших доходів, з тих підстав, що це сума цільової надбавки та суми ПДВ, але це залишено поза увагою суду. 
Суд касаційної інстанції звертає увагу, що суди попередніх інстанцій не дотримались вимог, що висуваються статтею 246 КАС України до судового рішення, зокрема в частині надання мотивованої оцінки кожному істотному аргументу, наведеному учасниками справи, щодо наявності або відсутності підстав для задоволення позову. Адже, застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Суд касаційної інстанції враховує, що апеляційний суд, на відміну від суду першої інстанції, зазначив стосовно проведеної у справі судово-економічної експертизи, однак відхилив та не прийняв до уваги в якості доказу.
Судами не надано належного обґрунтування і мотивів не врахування висновків судово-економічної експертизи, яка є одним із джерел доказів по справі й призначається у випадках, коли для вирішення відповідних питань по цих справах необхідні спеціальні знання. Адже, при проведенні експертизи здійснюються дослідження документів бухгалтерського, податкового обліку та звітності, що містять інформацію про обставини справи та допомагають суду досягти об`єктивності у прийнятті рішення. 

Висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні (стаття 108 КАС).
Натомість, оскаржуване рішення суду першої інстанції не містить жодного посилання на висновки проведеної в рамках вирішення спору по справі №640/20596/18 судово-економічної експертизи від 17 травня 2019 року №ОАС-221218.
Усі доводи позивача залишені поза увагою судів. При цьому, позивач заявляв клопотання про  виклик свідків  (протокол судового засідання від 22 жовтня 2019 року (а.с.168 т.14)) однак, у задоволенні зазначеного клопотання було відмовлено. Мотивів такої відмови у судовому рішенні не наведено. Фактично, суди дійшли висновку про безтоварний характер спірних господарських операцій, спираючись, зокрема, і на наявність кримінальних проваджень щодо контрагентів, зазначених податковим органом в акті перевірки.
Верховний Суд у постанові від 20 грудня 2021 року у справі №320/6147/19 висловив позицію про те, що при розгляді справ, пов`язаних з бухгалтерським і податковим обліком платників податків, в обов`язковому порядку має бути здійснений аналіз первинних та інших документів і такий аналіз має бути відображений у судових рішеннях. Зазначення у судових рішеннях загальних посилань, що матеріалами справи підтверджується той чи інший довід учасника справи без посилання на конкретний первинний документ, який суд визнає доказом, який підтверджує відповідний довід, не може вважатися належним обґрунтуванням судового рішення в розумінні статті 242 КАС України.
Таким чином, для правильного вирішення спору в цій справі необхідно дослідити первинні документи на відповідність вимогам Закону України «Про фінансову звітність та бухгалтерський облік в Україні», проаналізувати, чи можна з цих документів встановити, яка саме послуга та в межах якого договору була надана. За наслідками такого аналізу встановити, чи достатньо обсягу складених за результатами господарських операцій документів (з урахуванням специфіки останньої у кожному окремому випадку) для висновку про те, що витрати дійсно були понесені та пов`язані із провадженням господарської діяльності.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Не дослідження вказаних обставин взагалі та не надання їм оцінки, виключає можливість перевірки касаційним судом правильності судових актів, що, в свою чергу, є підставою, відповідно до  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, для направлення на новий розгляд даної справи для достовірного з`ясування обставин та правильного вирішення спору по суті.
За правилами пункту 1 частини 2   статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України   підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, на час розгляду цієї справи органом, який виконує функції, зокрема у сфері реалізації державної податкової політики, є Державна податкова служба України та її територіальні органи. Отже, у цій справі наявні підстави для здійснення заміни сторони у справі в порядку, встановленому статтею 52 КАС України, шляхом заміни Офісу великих платників податків ДПС (код ЄДРПОУ 43141471) на його правонаступника - Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ 44082145). 
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Акціонерного товариства "Укртрансгаз" задовольнити.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 8 грудня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 квітня 2021 року у справі №640/20596/18 скасувати.
Справу №640/20596/18  направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді | В.П. Юрченко І.А. Васильєва   М.М. Гімон