П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  600/664/21-а 
                                                                               Головуючий у 1-й інстанції:  Боднарюк Олег Васильович 
Суддя-доповідач:  Сапальова Т.В. 
27 червня 2023 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Сапальової Т.В. 
суддів:  Капустинського М.М.  Ватаманюка Р.В. 
за участю:
секретаря судового засідання: Чорнокнижник О.В., 
представника позивача: Рожок Л.П.,  
представника відповідача: Фуштей М.В., 

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 07 лютого 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Брусницька земля" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування  рішення, 
В С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю "Брусницька земля"  звернулося до Чернівецького окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове - повідомлення рішення Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області № 0004680508 від 25.09.2020.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням до нього застосовано фінансову санкцію у розмірі 500000,00 грн за порушення ст. 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" в частині зберігання пального без наявності ліцензії.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 11.10.2021 адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю "Брусницька земля" до Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове - повідомлення рішення Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області № 0004680508 від 25.09.2020.
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18.01.2022 апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області задоволено повністю. Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 11.10.2021 у справі № 600/664/21-а за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Брусницька земля" до Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області, про визнання протиправним та скасування рішення, - скасовано. Прийнято нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовлено у повному обсязі.
Постановою Верховного Суду від 13.07.2022 у справі № 600/664/21-а касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Брусницька земля" задоволено частково. Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 11.10.2021 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18.01.2022 у справі № 600/664/21-а, - скасовано. Справу № 600/664/21-а направлено на новий розгляд до Чернівецького окружного адміністративного суду.
Приймаючи рішення про направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції, Верховний Суд дійшов висновку про те, що суди, визнаючи лише факт придбання позивачем дизельного пального, що підтверджується видатковими накладними та товарно-транспортними накладними на відпуск нафтопродуктів, не встановили факт його зберігання, у якій ємності перебувало на зберіганні паливо, тобто місце зберігання; чи не має місце зберігання позивачем пального ознак, які згідно з нормами підпунктів 14.1.6, 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України виключають визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», а також порядок його використання.
Так, за наслідками нового розгляду адміністративної справи №600/664/21-а Чернівецький окружний адміністративний суд  ухвалив рішення від 07 лютого 2023 року, яким в задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "Брусницька земля"  відмовив. 
Не погоджуючись з даним рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.
В судовому засіданні представник позивача підтримав доводи апеляційної скарги та просив суд задовольнити її.
Представник відповідача заперечував проти задоволення апеляційної скарги позивача та просив суд залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга  підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом встановлено, що ТОВ "Брусницька земля" (с. Брусниця, Кіцманський район, Чернівецька область, код ЄДРПОУ 33330048) зареєстроване як юридична особа 14.12.2004 та взяте на облік 16.12.2004 контролюючим органом як платник податків (Т. 1 а.с. 29).
Згідно з відомостями, які містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, ТОВ "Брусницька земля" здійснює господарську діяльність за видами: КВЕД 01.11 вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); 01.19 вирощування інших однорічних і дворічних культур; 01.61. допоміжна діяльність у рослинництві; 01.62. допоміжна діяльність у тваринництві.
На підставі наказу ГУ ДПС у Чернівецькій області від 28.08.2020 № 393/фп "Про проведення фактичної перевірки" та направлень на перевірку від 28.08.2020 № 1156 та № 1157 посадовими особами відповідача проведено фактичну перевірку позивача за період фінансово-господарської діяльності з 15.11.2017 по 06.09.2020 з питань дотримання вимог Податкового кодексу України в частині здійснення господарської діяльності, за результатами якої складено акт № 0216/24/13/РРО/33330048 від 04.09.2020 (Т. 1 а.с. 9, 10, 11, 12-13, 54, 55, 56, 57).
За результатами перевірки відповідачем зроблено висновок про порушення позивачем ст. 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального", зокрема, в частині зберігання пального без наявності ліцензії.
Акт перевірки вручено керівнику позивача Осипчуку М.В. 04.09.2020 та не заперечувалося сторонами під час розгляду справи по суті.
На підставі висновків акту перевірки, керуючись ч. 2 ст. 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", 25.09.2020 відповідач виніс рішення про застосування фінансових санкцій № 0004680508, яким застосував до позивача фінансову санкцію у вигляді штрафу в розмірі 500 000,00 грн за порушення ст. 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" в частині зберігання пального без наявності ліцензії (Т. 1 а.с. 14, 70).
Вказане рішення направлено на адресу позивача рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення, яке отримано останнім 01.10.2020 (Т. 1 а.с. 71, 71 на звороті).
Вважаючи рішення про застосування фінансових санкцій протиправним, позивач звернувся до суду з вказаним позовом.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідачем обґрунтовано встановлено порушення позивачем щодо зберігання пального без наявності ліцензії, тому правомірно застосовані до позивача фінансові санкції у вигляді штрафу за зберігання пального без наявності ліцензії в розмірі 500 000 грн.
Оцінюючи спірні правовідносини, які виникли між сторонами, та доводи апеляційної скарги, колегія суддів враховує наступне.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України врегульовані Законом України від 19.12.1995 № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" (далі - Закон № 481/95-ВР, у редакції чинні на час виникнення спірних правовідносин).
У ст. 1 Закону № 481/95-ВР законодавцем визначено, що:
- ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку; 
- місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; 
- зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик; 
- Єдиний державний реєстр суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним (далі - Єдиний реєстр ліцензіатів та місць обігу пального) - перелік суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним у розрізі суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які здійснюють діяльність на таких місцях на підставі виданих ліцензій.
Так, згідно з ч. 1 ст. 15 Закону № 481/95-ВР оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
Частиною 7 ст. 15 Закону № 481/95-ВР встановлено річну плату за ліцензії на право зберігання пального у розмірі 780 гривень.
За змістом ч. 8, 10 ст. 15 Закону № 481/95-ВР суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.
Частиною 32 ст. 15 Закону № 481/95-ВР встановлено, що ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію.
Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії документів, перелік яких встановлений ч. 38 цієї статті Закону.
Суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального (ч. 43 ст. 15 Закону № 481/95-ВР).
При цьому, згідно з ч. 19 ст. 15 Закону № 481/95-ВР ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються: підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету; підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву; суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
Суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують (ч. 21 ст. 15 Закону  № 481/95-ВР).
Відповідно до абз. 8 ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР встановлена відповідальність за зберігання пального без наявності ліцензії у вигляді штрафних санкцій у розмірі 500000 гривень. Водночас така санкція не може бути застосована у випадку, якщо місце зберігання пального є таким, яке за змістом ст. 15 Закону № 481/95-ВР звільняє суб`єкта господарювання від обов`язку отримувати відповідну ліцензію.
Рішення про стягнення штрафів, передбачених частиною другою цієї статті, приймаються податковими органами та/або органом, який видав ліцензію на право виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями і тютюновими виробами та пальним, зберігання пального, та іншими органами виконавчої влади у межах їх компетенції визначеної законами України.
Верховний Суд в постанові від 31.05.2022 у справі №   540/4291/20   (адміністративне провадження № К/9901/34873/21) дійшов висновку, що   Закон № 481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям "споруди", "обладнання", "ємності". При цьому, якщо загальні визначення понять "споруда" та "обладнання" є більш чітко окресленими, то поняття "ємність" таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. Тому застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі № 481/95-ВР робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб`єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що, однак, суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб`єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.
У зв`язку з тим, що Закон № 481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця необхідно вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію, Верховний Суд дійшов висновку, що задля вирішення спірного питання підлягають врахуванню норми Податкового кодексу України (далі – ПК України), які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.
Відповідно до п. п. 14.1.6. п. 14.1. ст. 14 ПК України акцизний склад - це:
а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;
б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом:
а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії;
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Відповідно до п.п. 14.1.6-1 п. 14.1 ст. 14 ПК України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:
а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);
б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;
в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним:
- транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки;
- паливний бак транспортного засобу.
Відповідно до п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:
у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;
при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:
а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;
б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які: призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг; належать іншим особам; виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;
в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
Згідно з п.п. 14.1.224, 14.1.224-1 п. 14.1 ст. 14 ПК України розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Розпорядник акцизного складу пересувного - суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб: реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий; ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
При переході від одного суб`єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.
Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб`єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.
Таким чином, відповідно до вищезазначених норм законодавства зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню "акцизного складу" та/або "акцизного складу пересувного", незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу.
У випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення "акцизного складу" та/або "акцизного складу пересувного", такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Таким чином, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення.
Крім того, відповідно до п.75.1.3 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Водночас, з акту перевірки встановлено, що висновки відповідача грунтуються на проведеній перевірці зберігання палива на підставі документів, без реального встановлення факту такого зберігання, без визначення конкретного місця зберігання у відповідності до вимог законодавства.
Так, згідно з доводами позивача на час перевірки залишок дизельного палива в об`ємі 6500 літрів знаходився  у паливних баках транспортних засобів, які перебувають у позивача в оренді та у власності.
Тобто, відповідачем визнано лише факт придбання позивачем дизельного пального, що підтверджується видатковими накладними та товарно-транспортними накладними на відпуск нафтопродуктів, але не встановлено факт його зберігання, у якій ємності перебувало на зберіганні паливо, тобто місце зберігання. 
Встановлення даних обставин в ході проведення перевірки має значення для правильного визначення, чи має місце зберігання позивачем пального ознаки, які згідно з нормами підпунктів 14.1.6, 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України підпадають під визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», а також порядок його використання, що в свою чергу є визначальної ознакою для встановлення необхідності отримання ліцензії на зберігання пального. 
Крім того, відповідачем не встановлено, чи є ТОВ "Брусницька земля" кінцевим споживачем та придбала дизельне паливо виключно для власних потреб з метою здійснення господарської діяльності, що відповідно до п.п. 14.1.6-1 п. 14.1 ст. 14 ПК України виключає необхідність отримання відповідної ліцензії.
Колегія суддів також враховує, що відповідно до пояснень представника позивача встановити, яка кількість пального перебувала в паливних баках транспортних засобів на момент проведення перевірки неможливо, адже списання палива відбувалось за результатами місяця відповідно до проробленої роботи. При складанні Акту перевірки представниками відповідача заміри залишків пального не проводились. 
Отже, висновки відповідача про зберігання позивачем дизельного пального в об`ємі 6500 літрів, не ґрунтуються на повному та безпосередньому дослідженні об`єкту перевірки, а отже не є доказом вчинення позивачем порушення податкового законодавства, викладеного в акті такої перевірки.
Таким чином, відповідачем не надано доказів того, що діяльність позивача підпадає під визначення «зберігання пального», яка вимагає ліцензування у розумінні Закону №481/95-ВР
Апеляційний суд вважає необґрунтованим висновок суду першої інстанції про неможливість зберігання позивачем в паливних баках транспортних засобів пального в об`ємі 6500 л, враховуючи, що загальний об`єм паливних баків транспортних засобів, які використовував позивач, складає 2226 л, оскільки висновок відповідача щодо  залишку пального (6500 л) не ґрунтується на фактичному встановленні залишків пального шляхом проведення відповідних замірів. 
Колегія суддів враховує, що висновки контролюючого органу за результатами фактичної перевірки повинні бути обґрунтовані та підтверджені шляхом проведення безпосереднього дослідження об`єкту перевірки за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника, зокрема, об`єктів зберігання пального. 
В розумінні частини 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Разом з тим, згідно з частиною 1 статті 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування.
В силу положень частини 2  статті 74 КАС  України  обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Відповідно до частини 1 статті 75 КАС України достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи, а за правилом частини першої статті 76 Кодексу адміністративного судочинства України   достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.
Оцінюючи доводи сторін, колегія суддів дійшла висновку, що контролюючий орган у спірних правовідносинах не забезпечив дотримання вимог частини другої статті 19 Конституції України, не надав суду доказів, які б підтверджували вчинення позивачем правопорушення щодо зберігання пального без наявності відповідної ліцензії. Крім цього, відповідачем в ході перевірки не здійснено огляд техніки (паливних баків, ємностей) та замірів на предмет встановлення фізичної наявності кількості пального.
З урахуванням правового визначення фактичної перевірки та повноважень податкового органу у спірних правовідносинах висновки щодо застосування до позивача штрафу за порушення ст. 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального"  можуть бути сформовані тільки на підставі  фактів, встановлених під час проведення такої перевірки, зафіксованих в акті про її результати. 
Водночас, встановлення судом обставин, які не були перевірені під час фактичної перевірки уповноваженими особами суб`єкта владних повноважень, суперечить завданням та принципам адміністративного судочинства. Такі обставини не можуть бути враховані під час надання оцінки наявності підстав для застосування до суб`єкта господарювання санкцій за порушення податкового та іншого законодавства. 
Таким чином, податкове - повідомлення рішення Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області № 0004680508 від 25.09.2020 року є протиправним та підлягає скасуванню.
Висновки суду першої інстанції по суті спору не відповідають встановленим у справі обставинам та вищезазначеним нормам законодавства, у зв`язку з чим апеляційну скаргу необхідно задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати та задовольнити позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "Брусницька земля".
Відповідно до п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до  статті 317 КАС України, підставами для зміни рішення є рішення суду першої інстанції є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.  

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Брусницька земля" задовольнити.
Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 07 лютого 2023 року скасувати.
Позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "Брусницька земля" задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове - повідомлення рішення Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області № 0004680508 від 25.09.2020 року.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Брусницька земля" судовий збір в сумі 7500,00 грн.
 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття відповідно до ч.1     ст.325 КАС України     та може бути оскаржена в касаційному порядку виключно з підстав, передбачених     ч.4     ст.328 КАС України.
Згідно з ч.1     ст. 329 КАС України     касаційна скарга на судове рішення подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Постанова суду складена в повному обсязі 06 липня 2023 року.

Головуючий	 	 	Сапальова Т.В.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Капустинський М.М.    Ватаманюк Р.В.