ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 серпня 2023 року 
м. Київ

справа № 160/17002/21
адміністративне провадження № К/990/26543/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши в порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №  160/17002/21
за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Дніпрометалсервіс» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду (суддя Голобутовський Р. З.) від 29  листопада 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (у складі колегії суддів Білак С. В., Шальєвої В. А., Олефіренко Н. А.) від 18 травня 2022 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Приватне акціонерне товариство «Дніпрометалсервіс» (далі - ПрАТ «Дніпрометалсервіс») звернулося до суду з позовом, в якому просило:  
- визнати протиправним та скасувати в повному обсязі податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 31 серпня 2021 року № 0126990703 (форма «П») щодо зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток;
- визнати протиправним та скасувати в повному обсязі податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 31 серпня 2021 року № 0127000703 (форма «Р») щодо збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг);
- визнати протиправним та скасувати частково в сумі 158 363,00 грн податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 31 серпня 2021 року №0127010703 (форма «В4») щодо зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість.
2. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав про те, що податкові повідомлення-рішення від 31 серпня 2021 року винесені на підставі помилкових, необґрунтованих та надуманих  висновків акту перевірки № 2482/04-36-07-03/01881051 від 27 липня 2021 року, а відсутність доведення факту правопорушення та неналежна оцінка міжгосподарських відносин призвела до невідповідності висновків контролюючого органу фактичним обставинам справи.
3. Позивач зауважував, зокрема, що факт отримання ТМЦ підтверджено первинними документами (видатковими та належним чином зареєстрованими податковими накладними); товарність операції підтверджується транспортними документами та платіжними дорученнями на перерахування грошових коштів зазначеному контрагенту за постачання вказаних ТМЦ.
3.1 Оприбуткування товару ПрАТ «Дніпрометалсервіс» здійснено відповідно до вказаних видаткових накладних. Накладні відповідають вимогам складання первинних документів. 
3.2 Також позивач наголошував на тому, що акт перевірки не містить доказів відсутності руху активів - пшениці 4 класу в процесі провадження ПрАТ «Дніпрометалсервіс» господарської діяльності.
3.4 Крім того, придбану у ТОВ «АГРО-ТОВ» пшеницю в подальшому було реалізовано на експорт MODERNTREND S.R.O. (Чеська Республіка) через комісіонера - ТОВ «Міра Трейд Сервіс» (код ЄДРПОУ 41568959) в повному обсязі, що підтверджено договорами комісії, звітами комісіонера, актами приймання-передачі, митними деклараціями. Факт експорту пшениці не заперечувався відповідачем.
4. Позивач також зазначав про те, що наведена в акті перевірки інформація про наявність кримінальних проваджень не є належними доказом наявності в діях ПрАТ «Дніпрометалсервіс» правопорушення, адже акт перевірки не містить жодних доказів причетності ПрАТ «Дніпрометалсервіс» до злочинів, щодо яких здійснені кримінальні провадження, а самі матеріали кримінальних проваджень не оцінені судом шляхом винесення вироку, який є єдиним допустимим доказом наявності в діях особи правопорушення.
5. Крім того, на думку позивача, висновки ГУ ДПС у Дніпропетровській про порушення ПрАТ «Дніпрометалсервіс» вимог пп. 39.3.3.4 пп. 39.3.3 п. 39.3 статті 39 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та відсутності законних підстав для використання в якості еталонної операції внутрішньої співставної операції експорту шроту з AGRO Trading International AG (Швейцарія), оскільки для сировинних товарів таке порівняння неможливе, є хибними.
5.1 Позивач зауважував, що операцію з експорту шроту соняшникового негранульованого  контрагенту -  W.KROM Sp.zo.o.S.K. було здійснено 12 листопада 2020 року. Водночас постанова Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 року №1221 «Про затвердження переліку сировинних товарів та визнання такою, що втратила чинність, постанови Кабінету Міністрів України від 08 вересня 2016 року №616» набула чинності 01 січня 2021 року, тобто після дати здійснення контрольованої операції. Отже, відсутні правові підстави для застосування положень зазначеної постанови до вказаної операції.
6. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2021 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2022  року, позов задоволено.
7. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2022 року скасувати, прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
8. Ухвалою Верховного Суду від 01 листопада 2022 року, після усунення недоліків касаційної скарги, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
9. 21 листопада 2022 року до Верховного Суду до Верховного Суду надійшов відзив від ПрАТ «Дніпрометалсервіс», в якому позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
10. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
11. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПрАТ «Дніпрометалсервіс» (код ЄДРПОУ 01881051) належним чином зареєстроване 31 січня 2003 року, номер запису 12241200000008497 та перебуває на податковому обліку у ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Шевченківській ДПІ (Шевченківський р-н м. Дніпра).
12. Видами економічної діяльності ПрАТ «Дніпрометалсервіс» є надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (код КВЕД 68.20 - основний), виробництво труб, порожнистих профілів і фітингів зі сталі (код КВЕД 24.20), оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами (код КВЕД 46.33), надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н.в.і.у. (код КВЕД 77.39), неспеціалізована оптова торгівля (код КВЕД 46.90), складське господарство (код КВЕД 52.10), допоміжне обслуговування наземного транспорту (код КВЕД 52.21), транспортне оброблення вантажів (код КВЕД 52.24), надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів (код КВЕД 77.11), надання в оренду вантажних автомобілів (код КВЕД 77.12), оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин (код КВЕД 46.21).
13. На підставі направлень від 14 квітня 2021 року №1886, №1887, №1888, №1889, №1890, №1891, №1892, наказів №1512-п від 26 березня 2021 року, №1597-п від 05 квітня 2021 року проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ «Дніпрометалсервіс».
14. Термін проведення перевірки з 21 квітня 2021 року по 20 липня 2021 року. На підставі наказу №2141-п від 18 травня 2021 року термін проведення перевірки продовжувався з 24 травня 2021  року на 10 робочих днів. Також термін перевірки зупинявся з 03 червня 2021 року на 30 робочих днів на підставі наказу №2370-п від 03 червня 2021 року.
15. За результатами проведеної перевірки складено акт №2482/04-36-07-03/01881051 від 27 липня 2021 року, відповідно до висновків якого встановлено наступні порушення:
1) п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.5  пп.140.5.5-1 п.140.5 ст.140 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування за період з 01 липня 2017 року по 31 грудня 2020 року, а саме: за 2017 рік  600000,00 грн., за 2018 рік  на 1200000,00 грн., за 2019  рік  на 53605315,00 грн., за 2020 рік  на 54203138,00 грн.;
2) п.198.2, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198 ПК України, в результаті чого підприємством занижено податок на додану вартість на загальну суму 10262700 грн., в тому числі:
- за жовтень 2019 року на суму 8525358,00 грн.; - за листопад 2019 року на суму 811481,00 грн.; - за березень 2020 року на суму 336845,00 грн.; - за квітень 2020 року на суму 521812,00 грн.; - за травень 2020 року на суму 67194,00 грн.
3) п.188.1 ст.188, п.198.1, п.198.2, п.198.5, п.198.6 ст.198 ПК України, в результаті чого підприємством завищено ряд.21 «Сума завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду» за грудень 2020 року на суму 238234,00 грн.
4) пп.16.1.3. п.16.1 ст.16 ПК України, в результаті чого платником не подано повідомлення за формою №20-ОПП щодо двох орендованих об`єктів оподаткування, що згідно з п.117.1 ст.117 Кодексу тягне за собою накладення штрафних санкцій у розмірі 1020,00 грн.;
5) п.201.1  та п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого платником не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на суму 79128,14 грн., що згідно з п.120-1.1 та п.120-1.2 ст.120-1 Кодексу тягне за собою накладання штрафних санкцій у розмірі 50% та на суму ПДВ 3714,17 грн.  штрафних санкцій у розмірі 5% (але не більше 3400,00 грн.);
6) пп.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.176.2 ст.176, пп.«е» пп.164.2.7  п.164.2, п.164.5 ст.164 ПК України, що призвело до несплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 914,03 грн.;
7) п.16-1 підрозділу 10  Розділу XX ПК України, в результаті чого за жовтень, листопад 2017 року, лютий 2018 року не нараховано, не утримано та не сплачено до бюджету військовий збір на загальну суму 66,86 грн.;
8) п.1 ч.2 ст.6, п.1 ч.1 ст.7 Закону № 2464 «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування»  (із змінами та доповненнями) не включено до бази нарахування єдиним внеском суму доходу працівника підприємства у вигляді додаткового блага на загальну суму 4457,00 грн., внаслідок чого не нараховано, не утримано та не сплачено до бюджету єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на загальну суму 980,54 грн.;
9) абз. «б» п.176.2 ст.176 ПК України, р.ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого  Наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року за №4, в частині подання Податкових розрахунків за ф.№1-ДФ на суми нарахованого та виплаченого доходу, отриманого як додаткове благо за ознакою доходу « 126», та сум ПДФО, яка підлягає нарахуванню з виплачених доходів фізичним особам - працівникам підприємства у сумі 4457,00 грн., в тому числі: у IV кварталі 2017 року в сумі 1440,00 грн., у І кварталі 2018 року в сумі 3017,00 грн.
16. Не погодившись з висновками акту перевірки 09 серпня 2021 року позивачем було подано заперечення №79 від 06 серпня 2021 року на акт №2482/04-36-07-03/01881051 від 27 липня 2021  року.
17. Рішенням ГУ ДПС у Дніпропетровській області «Про результати розгляду заперечень» №62243/6/04-36-07-03-16 від 25 серпня 2021 року частково враховано заперечення позивача щодо висновків акту перевірки, а саме, визнано передчасними висновки про порушення податкового законодавства по взаємовідносинам з ФОП ОСОБА_1 та викладено пункт 1 висновків в наступній редакції:
- « 1. пп.14.1.13 п.14.1 ст.14, пп.39.3.3.3  пп.39.3.3  п.39.3, пп.39.4.6 п.39.4 ст.39, п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.5  пп.140.5.5-1 п.140.5 ст.140 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток за період з 01 липня 2017 року по 31 грудня 2020 року, а саме: за 2019 рік  на 52105315,00 грн, за 2020 рік  на 52703138,00 грн.».
18. На підставі висновків акту перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області сформовано такі податкові повідомлення-рішення:
- податкове повідомлення-рішення від 31 серпня 2021 року №0127000703 (форма «Р») щодо збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 12 828 375,00 грн., з яких 10 262 700,00 грн. сума основного зобов`язанням та 2 565 675,00 грн. штрафних санкцій;
- податкове повідомлення-рішення від 31 серпня 2021 року №0127010703 (форма «В4») щодо зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 238 234,00 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 31 серпня 2021 року №0126990703 (форма «П») щодо зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 52 703 138,00 грн.
19. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення від 31 серпня 2021 року протиправними, прийнятими з порушенням норм чинного законодавства, позивач звернувся до суду з цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
20. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що надані позивачем первинні документи по взаємовідносинах з ТОВ «АГРО-ТОВ» містять дані про фактично здійснені господарські операції та відображають їх економічну суть.
20.1 Щодо посилань відповідача на наявність відкритого кримінального провадження №32021041660000014, то суди попередніх інстанцій зауважили, що сам по собі факт того, що контрагент платника податків фігурує в досудових розслідуваннях, порушених за ознаками кримінального правопорушення, не є доказом протиправного формування податкового кредиту і не тягне за собою правових наслідків для платника податків.
20.2 Крім того, суди попередніх інстанцій зауважили, що висновок експерта Кропивницького відділення Київського науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України від 16 липня 2021 року №2790/2791/21-27, в якому вказано, що підписи від імен Шестопал Г. П. (директор ТОВ «АГРО-ТОВ» на момент взаємовідносин з ПрАТ «Дніпрометалсервіс») на первинних документах виконані не Шестопал Г. П. , а іншою особою, не виключає реальності господарських операцій та правомірності їх відображення в даних податкового обліку.
21. Суди попередніх інстанцій також дійшли висновку про те, що операції позивача з W.KROM Sp.zo.o.S.K. не є контрольованими в розумінні пп. 39.2.1.1 п. 39.2 статті 39 ПК України з огляду на таке:
- згідно з переліком організаційно-правових форм нерезидентів, затвердженого постановою №480, станом на дату виникнення господарської операції позивача з W.KROM, яка припадає на 12  листопада 2020 року, організаційно-правова форма Sp.zo.o.S.K. включена до цього переліку;
- згідно акту перевірки та первинною документацією, загальний обсяг господарських операцій, проведених між ПРАТ «ДМС» та W.KROM Sp.zo.o.S.K. у 2020 звітному році склав 1992742,76 грн., що не перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків);
- відповідно до акту перевірки та первинної документації, річний дохід позивача як платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку (за вирахуванням непрямих податків), за 2020 звітній рік склав 83107767,00 грн., що не перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітній) рік.
22. Крім того, суди попередніх інстанцій зауважили про те, що оскільки шрот соняшниковий не входить до Переліку сировинних товарів на дату виникнення господарської операції, то положення пп.39.3.3.4 пп.39.3.3 п.39.3 статті 39 ПК України не підлягають застосуванню до господарської операції позивача з W.KROM Sp.zo.o.S.K.
23. Судами попередніх інстанцій було відхилено довід контролюючого органу про те, що позивач неправомірно застосував метод зіставності операції цін з внутрішньо зіставною операцією експорту шроту на адресу AGRO Trading International AG (Швейцарія), оскільки фактично експортна операція за контрактом з вказаним контрагентом здійснена пізніше в часі, а саме - 16 листопада 2020 року відповідно до електронної митної декларації №UA110230/2020/024930, в той час як операція з W.KROM Sp.zo.o.S.K. здійснена 12 листопада 2020 року.
23.1 З цього приводу суди зауважили, що контракт між ПрАТ «Дніпрометалсервіс» та AGRO Trading International AG (Швейцарія) №RD-05/2015 укладено 01 травня 2020 року, в той час як контракт між ПрАТ «Дніпрометалсервіс» та W.KROM Sp.zo.o.S.K. №55 укладено 28 жовтня 2020 року, а тому станом на дату укладення контракту з W.KROM Sp.zo.o.S.K. та формування відповідної ціни позивач мав узгоджену за своїми умовами зіставну операцію.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
24. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у цій справі.
25. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
25.1 Так, у поданій касаційній скарзі скаржник зауважує про те, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано пп. 39.3.3.3 п. 39.3.3 п. 39.3, пп. 39.4.6 п. 39.4 статті 39, пп. 140.5.51 п. 140.5 статті 140, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.5, п. 198.6 статті 198 ПК України, статтю 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та прийнято рішення без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 18 серпня 2022 року у справі №  640/8553/20, від 14 січня 2021 року у справі №  820/6564/17, від 09 серпня 2022 року у справі №  820/4334/17 та від 22 квітня 2021 року у справі №  520/11812/18.
26. Скаржник зазначає про те, що у зв`язку з непідтвердженням фізичного руху товару від підприємства-«псевдовиробника» ФГ «Аграрні Екологічні Технології» через ТОВ «АГРО-ТОВ» до ПрАТ «Дніпрометалсервіс», та взагалі непідтвердженням можливості його придбання у підприємства з явними ознаками «фіктивності» (яким є підприємство ТОВ «АГРО-ТОВ»), джерело введення товару в обіг відсутнє, а тому експортований позивачем товар є таким, що отриманий безоплатно від невідомих осіб.
27. Щодо заниження податкових різниць, на які збільшується фінансовий результат, то скаржник зазначає таке:
27.1 У якості зіставних внутрішніх операцій позивач в Документації за 2020 рік зазначав операції з нерезидентом «Agro Trading International AG» (Швейцарія) за договором від 01 травня 2020 року №RD-05/2015, по якому фактично експортна операція здійснена пізніше в часі - 16 листопада 2020  року відповідно до електронної митної декларації №UA110230/2020/024930, тим самим порушуючи вимоги статті 39 ПК України. Тобто, зазначені операції не є співставними з огляду на те, що одна з операцій здійснена у часі пізніше.
27.2 Також скаржник зазначає про те, що обсяги здійснених операцій позивача з іноземним контрагентом не підпадають під визначення «контрольовані».
27.3 Крім того, скаржник зауважує, що судами попередніх інстанцій не було взято до уваги те, що надана позивачем документація не містить інформацію в обсязі, зазначеному в пп. 39.4.6 п. 39.4 статті 39 ПК України.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
28. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
29. Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
30. Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
31. Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
32. Згідно підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
33. Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
34. Пунктом 200.1 статті 200 ПК України передбачено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
35. Згідно пункту 200.4 статті 200 ПК України передбачено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу;
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
36. Відповідно до пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
37. Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК України.
38. Так, згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань на підставі первинних документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
39. Пунктом 44.2 статті 44 ПК України передбачено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
40. Порядок формування витрат в бухгалтерському обліку регулюється Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 (далі - П(С)БО 16), зокрема, за змістом п.5 - 7 цього П(С)БО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
41. Пунктами 11-16 П(С)БО 16 визначено склад собівартості продукції, робіт і послуг, а також порядок формування загальновиробничих витрат.
42. За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
43. Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
44. Аналіз наведених норм свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
45. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
46. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
47. У ході розгляду справи установлено, що між ПрАТ «ДНІПРОМЕТАЛСЕРВІС» (покупець) та ТОВ «АГРО-ТОВ» (постачальник) були укладені такі договори поставки.
48. Договір поставки № ПШ22-07/19 від 22 липня 2019 року з урахуванням специфікації №1, відповідно до якого постачальник зобов`язується здійснити поставку пшениці 4 класу українського походження, не насіннєвої, врожаю 2019 року, а покупець прийняти та оплатити поставлений товар.
49. У відповідності до умов специфікації № 1 до договору № ПШ22-07/19 від 22 липня 2019 року базисна умова постачання товару: CPT (відповідно до Incoterms 2010) м. Миколаїв, вул. Айвазовського, 13/8, ТОВ «Аскет Шиппінг».
50. Специфікацією № 1 до договору № ПШ22-07/19 від 22 липня 2019 року визначено, що товаром, який постачається є пшениця 4 класу, не насіннєва, врожаю 2019 року у кількості 7000,00 метричних тон (+/- 10%) на загальну суму 36282120,00 грн., в тому числі ПДВ 6047020,00 грн.
51. Також між ПрАТ «ДНІПРОМЕТАЛСЕРВІС» (покупець) та ТОВ «АГРО-ТОВ» (постачальник) укладено договір поставки № ПШ23-07/19 від 23 липня 2019 року, з урахуванням специфікації №1, відповідно до якого постачальник зобов`язується здійснити поставку пшениці 4 класу українського походження, не насіннєвої, врожаю 2019 року, а покупець прийняти та оплатити поставлений товар.
52. У відповідності до умов специфікації № 1 до договору № ПШ23-07/19 від 23 липня 2019 року визначено, що товаром, який постачається є пшениця 4 класу, не насіннєва, врожаю 2019 року у кількості 5000,00 метричних тон (+/- 10%) на загальну суму 25915800,00 грн, в тому числі ПДВ 4319300,00 грн.
53. На підтвердження зазначених договорів, позивачем до суду надано наступні документи:
1) до договору поставки № ПШ22-07/19 від 22 липня 2019 року:
- специфікацію №1 від 22 липня 2019 року;
- довідку ТОВ «АГРО-ТОВ» №02/08-1пш від 02 серпня 2019 року про походження пшениці 4 класу;
- свідоцтво №327 про якість зерна від 25 липня 2019 року, видане ТОВ «Аскет Шиппінг» на 7016,30 т пшениці 4 класу;
- рахунок-фактуру №3 від 02 серпня 2019 року за поставку 3504,66 т пшениці 4 класу, на загальну суму 18165213,53 грн., в тому числі ПДВ 3027535,59 грн.;
- рахунок-фактуру№4 від 02 серпня 2019 року за поставку 3511,64 т пшениці 4 класу, на загальну суму 18201391,98 грн., в тому числі ПДВ 3033565,33 грн.;
- видаткову накладну №3 від 02 серпня 2019 року на поставку 3504,66 т пшениці 4 класу, на загальну суму 18165213,53 грн., в тому числі ПДВ 3027535,59 грн.;
- видаткову накладну №4 від 02 серпня 2019 року на поставку 3511,64 т пшениці 4 класу, на загальну суму 18201391,98 грн., в тому числі ПДВ 3033565,33 грн.;
- податкову накладну №3 від 02 серпня 2019 року на поставку 3504,66 т пшениці 4 класу, на загальну суму 18165213,53 грн., в тому числі ПДВ 3027535,59 грн.;
- податкову накладну №4 від 02 серпня 2019 року на поставку 3511,64 т пшениці 4 класу, на загальну суму 18201391,98 грн., в тому числі ПДВ 3033565,33 грн.;
2) до договору поставки №ПШ23-07/19 від 23 липня 2019 року:
- довідку ТОВ «АГРО-ТОВ» №02/08-1пш від 02 серпня 2019 року про походження пшениці 4 класу;
- свідоцтво №307 про якість зерна від 26 липня 2019 року, видане ТОВ «Аскет Шиппінг» на 7016,30 т пшениці 4 класу;
- рахунок-фактуру №5 від 02 серпня 2019 року за поставку 2521,21 т пшениці 4 класу, на загальну суму 13067834,82 грн., в тому числі ПДВ 2177972,47 грн.;
- рахунок-фактуру №6 від 02 серпня 2019 року за поставку 2525,86 т пшениці 4 класу, на загальну суму 13091936,52 грн., в тому числі ПДВ 2181989,42 грн.;
- видаткову накладну №5 від 02 серпня 2019 року на поставку 2521,21 т пшениці 4 класу, на загальну суму 13067834,82 грн., в тому числі ПДВ 2177972,47 грн.;
- видаткову накладну№6 від 02 серпня 2019 року за поставку 2525,86 т пшениці 4 класу, на загальну суму 13091936,52 грн., в тому числі ПДВ 2181989,42 грн.;
- податкову накладну №5 від 02 серпня 2019 року на поставку 2521,21 т пшениці 4 класу, на загальну суму 13067834,82 грн., в тому числі ПДВ 2177972,47 грн.;
- податкову накладну №6 від 02 серпня 2019 року за поставку 2525,86 т пшениці 4 класу, на загальну суму 13091936,52 грн., в тому числі ПДВ 2181989,42 грн.;
54. У якості підтвердження факту транспортування товару, позивачем до суду надано копії товарно-транспортних накладних:
1) до договору поставки № ПШ22-07/19 від 22 липня 2019 року: №№ 901377, 654197, 901389, 955390, 617028, 955388, 617033, 617034, 955358, 617029, 908657, 617032, 901395, 955259, 617037, 901399, 955373, 901393, 955251, 955374, 617040, 955383, 901396, 955356, 955377, 982901, 617046, 617040, 617047, 955355, 617043, 617044, 955297, 617038, 919830, 914011, 955265, 901333, 901325, 617050, 911656, 955323, 955315, 654914, 654051, 617039, 955276, 914353, 654958, 907311, 955316, 910822, 955293, 897006, 617001, 955326, 920282, 617055, 955270, 955267, 654068, 955318, 955319, 916805, 955302, 914477, 654025, 955347, 654903, 654043, 654045, 910874, 654031, 654029, 654033, 910833, 654027, 955322, 907310, 654182, 901436, 654925, 654904, 654133, 907296, 654040, 654050, 654897, 898340, 654898, 901404, 963411, 654018, 654015, 654881, 654880, 963205, 137547, 963487, 654034, 654016, 654921, 654007, 654906, 654008, 654876, 654010, 654885, 654011, 654941, 654099, 589776, 907318, 907319, 654012, 654013, 654926, 654927, 654909, 654912, 654913, 654901, 654930, 654969, 654923, 654944, 654953, 907279, 907278, 654929, 654928, 654954, 654955, 963181, 654984, 963198, 955362, 654976, 654814, 654989, 589784, 654991, 963221, 654167, 654950, 897095, 898338, 589785, 589788, 917526, 589782, 963142, 589783, 963102, 963179, 963177, 589798, 963191, 963178, 589789, 963194, 963484, 963497, 963224, 963454, 963210, 963015, 963208, 963462, 963465, 963460, 963214;
2) до договору поставки № ПШ23-07/19 від 23 липня 2019 року: 963479, 963406, 963180, 898397, 963424, 963425, 963481, 963466, 963458, 137546, 963491, 654054, 963403, 963408, 963415, 963451, 963452, 955324, 963477, 963412, 916380, 654180, 963213, 901276, 963028, 963036, 963395, 963441, 963435, 916384, 963439, 962940, 908938, 963153, 963144, 963400, 963430, 654911, 963426, 654946, 963143, 962942, 963385, 963264, 962944, 617012, 962922, 962998, 963342, 963305, 963275, 963312, 963353, 963014, 963362, 963229, 910821, 917625, 963250, 958140, 958138, 958143, 958108, 958183, 963332, 958215, 958216, 958217, 963352, 963351, 954192, 910820, 958045, 958050, 958067, 958065, 958208, 958071, 958142, 958056, 958059 958245, 910789, 910790, 958064, 958241, 963334, 908512, 917035, 911552, 917036, 917082, 958098, 919873, 958097, 958238, 958855, 958239, 958854, 958240, 958084, 911524, 958867, 958866, 958860, 958858, 893591, 958886, 902451, 896381, 958876, 958881, 958877, 589781, 958910, 942587, 958046, 942557, 910819, 942600, 942599, 942560, 942534, 942533, 942567, 942589, 942548 942543, 941828, 941827, 941846, 941845, 941844, 942537, 942575, 958902, 963176, 954850, 942528, 941833, 958989, 958998, 959551, 958988, 958184, 932136, 941834, 959558.
55. Розрахунки між сторонами проведено повністю, що підтверджується банківськими виписками з особового рахунку ПрАТ «Дніпрометалсервіс».
56. Придбаний у ТОВ «АГРО-ТОВ» товар позивачем реалізовано через договір комісії з ТОВ «Міра Трейд Сервіс» за зовнішньо-економічним контрактом на користь MODERNTREND S.R.O.
57. Згідно наданих позивачем товарно-транспортних накладних перевізником є ТОВ «АВТОСЕРВІС ПРОФ», вантажовідправником ФГ «Аграрні екологічні технології» (виробник, відповідно до наданих ТОВ «АГРО-ТОВ» довідок), вантажоодержувачем вказано ТОВ «Аскет Шилінг» для ТОВ «АГРО-ТОВ», експортер ТОВ «Міра Трейд Сервіс» по договору комісії з ПрАТ «Дніпрометалсервіс» за зовнішньо-економічним контрактом з MODERNTREND S.R.O.
58. Крім того, на підтвердження факту подальшого продажу придбаного у ТОВ «АГРО-ТОВ» товару позивачем до суду надано наступні документи:
- копія договору комісії №ДМС22-07/19 від 22 липня 2019 року та специфікації №1 від 22 липня 2019 року;
- копії актів прийому-передачі №1/1, №1/2 від 02 серпня 2019 року;
- копія контракту №ОМ2207-1 від 22 липня 2019 року;
- копія акту прийому-передачі від 02 серпня 2019 року на 3504,66 м.т;
- копія акту прийому-передачі від 02 серпня 2019 року на 3511,64 м.т;
- копія звіту комісіонера №1 від 16 серпня 2019 року;
- копія декларації №UА504060/2019/005499;
- копія податкової накладної №159 від 16 серпня 2019 року;
- копія повідомлення про фактичне вивезення товару від 08 серпня 2019 року;
- копія податкових накладних №160 від 16 серпня 2019 року:
- копія договору комісії №ДМС23-07/19 від 23 липня 2019 року та специфікації №1 від 23 липня 2019 року;
- копії актів прийому-передачі №1/1, №1/2 від 02 серпня 2019 року;
- копія контракту №ОМ2307-1 від 23 липня 2019 року;
- копія акту прийому-передачі від 02 серпня 2019 року на 2521,21 м.т.;
- копія акту прийому-передачі від 02 серпня 2019 року на 2525,86 м.т.;
- копія звіту комісіонера №1 від 16 серпня 2019 року;
- копія декларації №UА504060/2019/005501;
- копія податкової накладної №161 від 16 серпня 2019 року;
- копія повідомлення про фактичне вивезення товару від 08 серпня 2019 року;
- копія податкової накладної №162 від 16 серпня 2019 року;
- копія виписок з особового рахунку від 30 серпня 2019 року, від 03 вересня 2019 року, від 09  вересня 2019 року, від 11 вересня 2019 року, від 16 вересня 2019 року, від 17 вересня 2019 року, від 20 вересня 2019 року, від 23 вересня 2019 року, від 24 вересня 2019 року.
59. За результатами аналізу ланцюгу господарських взаємовідносин судами попередніх інстанцій встановлено, що пшеницю 4 класу врожаю 2019 року, згідно наданих до суду первинних документів, ПрАТ «Дніпрометалсервіс» придбано у ТОВ «АГРО-ТОВ» та згодом реалізовано на користь MODERNTREND S.R.O.
60. Факт наявності у позивача пшениці 4 класу врожаю 2019 року не заперечувався ГУ ДПС у Дніпропетровській області.
61. Водночас згідно висновків акту перевірки, сумніви податкового органу щодо реальності господарської операції з ТОВ «АГРО-ТОВ» ґрунтуються саме на походженні товару (пшениці 4 класу врожаю 2019 року) за ланцюгом постачання до придбання його ПрАТ «Дніпрометалсервіс».
62. Стосовно доводів ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо неможливості підтвердження джерела походження товару та, як наслідок, висновків відповідача про безоплатне отримання пшениці 4 класу врожаю 2019 року позивачем, слід зазначити таке.
63. У ході розгляду справи судами попередніх інстанцій було установлено, що походження пшениці 4 класу врожаю 2019 року підтверджується відповідними первинними документами, довідками про походження, свідоцтвами якості товару, видатковими, податковими та транспортними накладними, рахунками-фактурами та банківськими виписками тощо.
64. Ураховуючи викладене, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що реальність господарських операцій позивача з ТОВ «АГРО-ТОВ» підтверджується відповідними первинними документами.
65. Водночас колегія суддів Верховного Суду вважає такі висновки суддів попередніх інстанцій передчасними з огляду на таке.
66. Колегія суддів Верховного Суду наголошує на тому, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
67. У акті проведеної перевірки зазначено, що листом ТОВ «Агро-Тов» від 02 серпня 2019 року №  02/08-1пш постачальником повідомлено позивача, що пшениця 4 класу врожаю 2019 року у кількості 7000 та 5000 м. тон є товаром, що походить з України, та була придбана в Запорізькій області у ФГ «Аграрні екологічні технології» (виробник).
68. У ході проведеної перевірки контролюючим органом встановлено, що переміщення товару (пшениці) здійснювалось без фактичного завезення її до складських приміщень позивача, а саме: перевезення здійснювалось з пункту навантаження у с. Малокатеринівка, Запорізької області до пунктів розвантаження, передбачених експортними контрактами (м. Миколаїв, вул. Айвазовського, 13/8, ТОВ «Аскет Шиппінг»; порт Південний, термінал ТОВ «М.В. Карго»; м.  Бердянськ, вул. Туристична, 1і, склади ТОВ «Аскет Шипіннг»; м. Миколаїв, вул. Айвазовського, 14, ТОВ «ЄВТ ГРЕЙН»).
69. При цьому, протягом розгляду цієї справи відповідач наголошував на тому, що перевіркою не підтверджено фактичний рух активів (пшениці) по ланцюгу постачання товару - від міста його навантаження до міста розвантаження.
70. Згідно наданих до перевірки товарно-транспортних накладних від 22 липня 2019 року, від 23  липня 2019 року та від 24 липня 2019 року транспортування товару здійснювалось автомобільним перевізником ТОВ «Автосервіс-Проф».
71. Водночас відповідач зауважував, що на обліку у ТОВ «Автосервіс-Проф» відсутні транспортні засоби, що призначені для транспортування зерна.
72. Також відповідач зауважував, що проведеним аналізом даних ЄРПН не встановлено придбання послуг оренди автомобілів ТОВ «Автосервіс-Проф» протягом 2019 року, а у липні 2019  року підприємством придбалось лише запчастини (фільтри, сайлентблоки, втулки, амортизатори та ін). Протягом зазначеного періоду ТОВ «Автосервіс-Проф» надавав лише послуги з технічного обслуговування та поточного ремонту автомобілів.
73. Крім того, згідно наданих до перевірки товарно-транспортних накладних вантажовідправником пшениці є ФГ «Аграрні екологічні технології», місце відвантаження - с. Малокатеринівка, Запорізької області.
74. Відповідач зазначав про те, що з метою підтвердження наявності прав у ФГ «Аграрні екологічні технології» на користування землею, що знаходиться на території Малокатеринівської селищної ради (приєднаної до Кушугумської селищної ради), на адресу останньої було направлено запит від 08 липня 2021 року №  47495/6/04-36-07-03-14. Листом від 14 липня 2021 року №  01-36/1626 повідомлено, що ФГ «Аграрні екологічні технології» на території селища Малокатеринівка, Запорізького району, Запорізької області підприємницьку діяльність не проводить. Зерносховища (елеваторів, хлібоприймальних пунктів) на території селища Малокатеринівка немає. Крім того, за даними Державного реєстру речових прав на нерухоме майно інформація про право власності/оренди ФГ «Аграрні екологічні технології» земельних ділянок у с. Малокатеринівка, Запорізького району, Запорізької області відсутня.
75. Тобто, відповідач наголошував на тому, що здійснення будь-яких сільгоспкооперацій по вирощуванню пшениці на території с.  Малокатеринівка ФГ «Аграрні екологічні технології» не підтверджено, зберігання придбаного у інших суб`єктів господарювання зерна на території цього селища також не підтверджено у зв`язку з відсутністю спеціалізованих приміщень.
76. Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на те, що господарські операції із поставки, зокрема, зернових культур мають свою специфіку та особливості, що зумовлює необхідність належної перевірки, зокрема, факту їх транспортування та зберігання.
77. Водночас зазначеним вище доводам відповідача не було надано належної оцінки судами попередніх інстанцій.
78. Щодо посилання відповідача на заниження податкових різниць, на які збільшується фінансовий результат по господарським операціям між позивачем та W.KROM Sp.zo.o.S.K., то слід зазначити таке.
79. У ході розгляду справи установлено, що між ПрАТ «Дніпрометалсервіс» (постачальник) та W.KROM Sp.zo.o.S.K., резидент Республіки Польща (покупець), укладено контракт №55 від 28 жовтня 2020 року, відповідно до умов якого 12 листопада 2020 року позивачем здійснено експорт шроту соняшника в кількості 283,05 т на загальну суму 1992742,76 грн.
80. Взаємовідносини по зазначеному контракту позивачем підтверджено наступними первинними документами: копією контракту №55 від 28 жовтня 2020 року; копією рахунку №1 від 12 листопада 2020 року до контракту №55 від 28 жовтня 2020 року; копією декларації №UА110230/2020/024930; копією сертифіката походження №0787314; копією документації для цілей податкового контролю відповідно до п.п.140.5.5-1 п.140.5 статті 140 ПК України; копією повідомлення про фактичне вивезення товару від 19 листопада 2020 року.
81. Згідно із наданими позивачем поясненнями та документацією для цілей податкового контролю відповідно до п.п.140.5.5-1 п.140.5 статті 140 ПК України  ПрАТ «Дніпрометалсервіс» застосовано принцип порівняльної неконтрольованої ціни.
82. Водночас у ході проведеної перевірки контролюючим органом установлено, що позивач неправомірно застосував до взаємовідносин з W.KROM Sp.zo.o.S.K. у якості зіставних внутрішніх операцій у документації за 2020 рік операцію з нерезидентом «Agro Trading International AG» (Швейцарія) за договором від 01 травня 2020 року №RD-05/2015, експорт товару по якій фактично здійснено пізніше в часі, а саме - 16 листопада 2020 року, що підтверджується електронною митною декларацією №UA110230/2020/024930.
82.1 Так, на думку податкового органу, в порушення пп.39.3.3.3  пп.39.3.3  п.39.3, пп.39.4.6 п.39.4 статті 39, пп.140.5.5-1 п.140.5 статті 140 ПК України, позивачем неправомірно занижено показник податку на прибуток за 2020 рік на суму 597823,00 грн, що дорівнює 30% від фактурної вартості експортованого товару (1992742,76 грн).
83. Питання щодо визнання господарської операції контрольованою та визначення вартості товару у відповідності до принципу «витягнутої руки» регламентовано такими положеннями законодавства (чинного на момент виникнення спірних правовідносин).
84. Підпунктом  39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України закріплено засади визначення операцій контрольованими.
85. Відповідно до пп.39.2.1.1 пп.39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме:
а) господарські операції, що здійснюються з пов`язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту;
б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;
в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав;
г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.
86. Абзацом 6 пп. 39.2.1.1  пп.39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України також передбачено, що у разі внесення змін до переліку організаційно-правових форм нерезидентів у розрізі держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до цього підпункту, вони набирають чинності з 1 січня звітного року, що настає за календарним роком, у якому внесено такі зміни.
87. Умовами пп. 39.2.1.7  п. 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України визначено, що господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:
- річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
- обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
88. Відповідно до пп.140.5.5-1 п.140.5 ст.140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до  статті 39 цього Кодексу), реалізованих на користь, зокрема, нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» підпункту  39.2.1.1  підпункту  39.2.1 пункту 39.2 статті 39  цього  Кодексу, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.
89. При цьому, абзацом 4 підпункту 140.5.5-1 пункту 140.5 статті 140 ПК України  передбачено, що вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких доходів підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої  статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.
90. Відповідно до пп.пп.39.3.1.1-39.3.1.5 пп.39.3.1 п.39.3 статті 39 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» здійснюється за одним із таких методів:
- порівняльної неконтрольованої ціни;
- ціни перепродажу;
- «витрати плюс»;
- чистого прибутку;
- розподілення прибутку.
91. Згідно пп. 39.3.3.1 пп.39.3.3 п. 39.3 статті 39 ПК України метод порівняльної неконтрольованої ціни полягає у порівнянні ціни, застосованої у контрольованій операції, з ціною у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях), які фактично здійснені платником податків (іншими особами) або на підставі інформації, отриманої з джерел, визначених підпунктом 39.5.3 пункту 39.5 цієї статті.
92. Підпунктом 39.3.3.3 пп.39.3.3 п.39.3 статті 39 ПК України передбачено, що порівняння ціни контрольованої операції з ціною зіставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, зокрема, інформації про ціни на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.
93. Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на те, що під час розгляду цієї справи відповідач наголошував на тому, що надана позивачем документація не містить інформацію в обсязі, зазначеному пп. 39.4.6 п. 39.4 статті 39 ПК України, а саме, у платника податків відсутні:
- опис структури управління платника податків, схема його організаційної структури із зазначенням загальної кількості працюючих осіб та в розрізі окремих підрозділів платника податків станом на дату операції або на кінець звітного періоду;
- опис діяльності та стратегії ділової активності, що провадиться платником податків, зокрема, економічні умови діяльності, аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), на яких проводить свою діяльність платник податків, основні конкуренти;
- опис контрольованої операції із зазначенням ланцюга постачання (створення вартості) товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції;
- опис товарів (робіт, послуг), включаючи фізичні характеристики, якість і репутацію на ринку, країну походження і виробника, наявність товарного знаку та іншу інформацію, пов`язану з якісними характеристиками товару (роботи, послуги);
- чинники, які вплинули на формування та встановлення ціни, зокрема бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);
- обґрунтування використання під час визначення діапазону рентабельності відповідно до підпункту 39.3.2.8 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 цієї статті інформації за декілька податкових періодів (років) та розрахунок середньозваженого значення показника рентабельності;
- розрахунок діапазону цін (рентабельності).
94. Однак зазначені доводи відповідача щодо недоліків поданої документації були залишені судами попередніх інстанцій поза увагою та їм відповідна правова оцінка не надавалася.
95. У касаційній скарзі скаржник також зазначає про те, що для визначення операцій, зіставними із досліджуваною, слід порівнювати саме комерційні та фінансові умови таких операцій. Для порівняння не обов`язково, щоб дві операції були ідентичними, але жодна з відмінностей між ними не має істотно впливати на ринкову ціну або прибуток. Якщо ж існують такі відмінності, то слід внести досить точні поправки (коригування), які виключають їх вплив.
96. Відповідач також наголошував на тому, що у пп.39.2.2.2 пп. 39.2.2 п. 39.2 статті 39 ПК України наведено перелік елементів, що підлягають аналізу при визначенні зіставності операцій.
97. Водночас зазначене також залишилось поза увагою судів попередніх інстанцій. 
98. Колегія суддів Верховного Суду зауважує,  що повнота встановлення усіх обставин справи, що мають значення для її правильного вирішення, є обов`язковою складовою судового процесу, й має бути дотримана судами у будь-якому спорі.
99. Верховний Суд також наголошує, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає, насамперед, у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставини справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази. При цьому суд може вживати заходи щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи (частина четверта статті 9 КАС України).
100. Згідно з частинами першою, другою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
101. Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
102. Оскільки вказані вище обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), відсутня можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.
103. Ураховуючи наведене, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
104. Оскільки колегія суддів направляє справу на новий розгляд до суду першої інстанції, то відповідно до статті 139 КАС України судові витрати новому розподілу не підлягають.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2022 року скасувати, а справу № 160/17002/21 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко

Судді                                                                                                    І. В. Дашутін

                                                                                                    О. О. Шишов