ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 липня 2023 року 
м. Київ

справа №520/1956/21
адміністративне провадження № К/990/31481/22, № К/990/30029/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Пасічник С.С., 

розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Акціонерного товариства «Харківобленерго» до Північного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційними скаргами Північного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, Акціонерного товариства «Харківобленерго» на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 8 лютого 2022 року (судді: Григоров А.М. (головуючий), Бартош Н.С., Подобайло З.Г.) у справі № 520/1956/21.

У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Акціонерне товариство «Харківобленерго» (далі - позивач, платник податків, Товариство, АТ «Харківобленерго») звернулось до суду з позовом до Північного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ПМУ ДПС по роботі з ВПП) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0002105405 від 22.10.2020.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідно до висновків, викладених в акті перевірки           № 549/28-10-54-06-12/00131954 від 21.09.2020, контролюючий орган дійшов до висновку про порушення Товариством абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, проте порушень строків реєстрації розрахунків коригувань здійснено не було, оскільки у позивача був відсутній обов`язок зі складання розрахунків коригування. Позивач зазначає, що для розрахунків коригувань, які зазначені в акті перевірки, був відсутній обов`язок зі складання, а тому відсутній і будь-який законодавчо встановлений строк їх складання, оскільки складання та реєстрація у ЄРПН цих розрахунків коригувань не підпадає під жодну норму законодавства (вони можуть бути складені та зареєстровані будь-коли або ніколи), то немає у законодавстві і строків для реєстрації у ЄРПН таких розрахунків коригувань. Таким чином, позивачем не були порушені строки реєстрації, встановлені абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, у зв`язку із чим, підстав притягнення товариства до відповідальності у вигляді штрафу за пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України немає. Також позивач зазначає, що за правопорушення вчинене у лютому, березні 2020 року необхідно застосовувати штраф у розмірах передбачених пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, що є підставою для скасування податкового повідомлення-рішення № 0002105405 від 22.10.2020, оскільки невірним є розрахунок до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Крім того, позивач вказує, що контролюючим органом не було враховано положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, згідно змісту якого за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 9 серпня 2021 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що контролюючим органом було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, тоді як надані позивачем докази у своїй сукупності не дають підстави вважати, що рішення відповідача є протиправним та підлягає скасуванню.
4. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, АТ «Харківобленерго» подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи просило скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 9 серпня 2021 року та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги АТ «Харківобленерго» у повному обсязі.
5. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 8 лютого 2022 року апеляційну скаргу АТ «Харківобленерго» задоволено частково. Скасовано рішення Харківського окружного адміністративного суду від 9 серпня 2021 року у справі № 520/1956/21 та ухвалено нову постанову, якою адміністративний позов АТ «Харківобленерго» задоволено частково. Скасовано податкове повідомлення-рішення № 0002105405 від 22.10.2020 в частині нарахування штрафу в розмірі 26 075 545,10 грн. В іншій частині в задоволенні позову відмовлено. Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що висновок суду першої інстанції по даній справі був зроблений при неповному з`ясуванні судом та недоведеності позивачем обставин, які мали значення для справи. Судом апеляційної інстанції зазначено про правильність застосування штрафних санкцій за порушення Товариством граничних термінів реєстрації розрахунків коригувань, апеляційний суд зазначає, що позивачем не дотримані строки, визначені законодавцем для реєстрації розрахунків коригувань, чим порушено вимоги пункту 201.10 статті 201 ПК України. Однак, з урахуванням положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються. Таким чином, штрафні санкції повинні бути розраховані відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України. З урахуванням встановлених у справі обставин, підтверджених наявними в матеріалах справи доказами, суд апеляційної інстанції дійшов висновків, що розрахунок податкового зобов`язання до податкового повідомлення-рішення № 0002105405 від 22.10.2020 підлягає перерахунку у бік зменшення, а саме - за не складання та не реєстрацію розрахунків коригувань зареєстрованих у лютому/березні 2020 року мають бути застосовані штрафні санкції у розмірі 10%.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, АТ «Харківобленерго» подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 8 лютого 2022 року скасувати в частині відмови у задоволенні позову.
Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, ПМУ ДПС по роботі з ВПП подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 8 лютого 2022 року та залишити в силі рішення Харківського окружного адміністративного суду від 9 серпня 2021 року у справі № 520/1956/21.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Офісом великих платників податків Державної податкової служби, правонаступником якого є ПМУ ДПС по роботі з ВПП, проведено камеральну перевірку АТ «Харківобленерго» з питань своєчасності реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних, складених на отримувача (покупця) товарів/послуг, в Єдиному реєстрі податкових накладних у періоді 27.02.2020 - 05.03.2020.
Результати перевірки оформлені актом від 21.09.2020 № 549/28-10-54-06-12/00131954, відповідно до висновків якого, АТ «Харківобленерго» несвоєчасно реєструвало розрахунки коригування до податкових накладних, податок по яких обчислювався за ставкою 20%, складених на отримувача (покупця) - неплатника податку, на суму ПДВ 278510403,58 грн, чим порушено абзац 14 пункту 201.10 статті 201 розділу V Податкового кодексу України, у тому числі у лютому 2020 року - 17754952,68 грн, у березні 2020 року - 260755450,90 грн.
Не погоджуючись із висновками акту перевірки, АТ «Харківобленерго» надало до контролюючого органу письмові заперечення, проте листом від 19.10.2020 № 33951/10/28-10-54-06-17 позивача повідомлено про те, що висновки вказаного акта перевірки відповідають діючому законодавству.
На підставі висновків акта перевірки від 21.09.2020 № 549/28-10-54-06-12/00131954 контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення від 22 жовтня 2020 року  № 0002105405, яким до АТ «Харківобленерго» за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів застосовано штраф у розмірі 10% у сумі 1775495,27 грн та за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 16 до 30 календарних днів застосовано штраф у розмірі 20% у сумі 52151090,18 грн.
Позивач скористався правом адміністративного оскарження та направив до Державної податкової служби України скаргу на податкове повідомлення-рішення. Рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 26.01.2021 № 1931/6/99-00-06-03-01-06 скаргу АТ «Харківобленерго» - залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної податкової служби від 22 жовтня 2020 року № 0002105405 - залишено без змін.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що згідно даних з бази Єдиного реєстру податкових накладних вбачається, що реєстрація розрахунків коригувань здійснювалась АТ «Харківобленерго» із зазначенням причин коригування "102" - змін кількості. З наданого витягу з СЕА ПДВ встановлено, що станом на 28.01.2020 об 12.38 годині у АТ «Харківобленерго» був ліміт з мінусовим показником понад "-" 289370452,64 грн, проте вже станом на кінець дня об 21.42 годині ліміт збільшився на суму "+" 32805141,36 грн. Аналогічно, станом на 30.03.2020 об 11.39 годині у позивача був ліміт з мінусовим показником понад "-" 269448357,47 грн, проте вже станом на кінець дня об 20.20 годині ліміт збільшився на суму "+" 6290987,79 грн.
Судом апеляційної інстанції встановлено та зазначено, що предметом камеральної перевірки є несвоєчасність реєстрації розрахунків коригування в ЄРПН в період лютого по березень 2020 року, податок по яких обчислюється за ставкою 20%, складених на отримувача (покупця) неплатника ПДВ. До проведеної камеральної перевірки, яка оформлена актом № 549/28-10-54-06-12 від 21.09.2020, не входило питання правомірності включення платником податків у податковій декларації з ПДВ податкових зобов`язань, або податкового кредиту під час здійснення господарських операцій. Оскільки воно вирішується тільки у ході проведення документальної перевірки. В основу перевірки покладено дані ЄРПН та інформація бази даних ДПС України АІС «Податковий блок». Вказана інформація бази даних повністю відповідає інформації даних Електронного кабінету платника податків.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. В доводах касаційної скарги позивач цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судом апеляційної інстанції окремих положень Податкового кодексу України, зокрема, положень статей 192 та 201, оскільки відповідні розрахунки коригувань не були складені на операції з постачання товарів/послуг, а тому не мали відображення в регістрах бухгалтерського обліку, не підлягають та не були відображені у податкових деклараціях з ПДВ, а були лише зареєстровані в ЄРПН, у зв`язку з вказаним зазначає про безпідставність та надмірність застосування до нього штрафних санкцій на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України. Також позивач зазначає, що чинне податкове законодавство не передбачає можливості здійснювати повторну камеральну перевірку, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
В доводах касаційної скарги ПМУ ДПС по роботі з ВПП цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судом апеляційної інстанції положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, зазначає, що позивачем було складено 630 розрахунків коригування, до однієї податкової накладної виписувалось те реєструвалось із пропуском відповідного строку від 2 до 3 відповідних розрахунків коригувань, а також про правомірність застосування розміру штрафних санкцій саме у 20%, а не 10% за березень 2020 року.
9. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права в частині задоволених позовних вимог та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог без змін.
Відповідач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на порушення судом норм матеріального та процесуального права при прийнятті оскаржуваного рішення в частині задоволених позовних вимог та просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 8 лютого 2022 року скасувати в частині задоволених позовних вимог.
10. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
11. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
12. У ході розгляду справи судом апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих сторонами на підставі статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України.
13. Щодо посилань позивача на те, що судом апеляційної інстанції не було враховано при прийнятті оскаржуваного рішення того, що чинним податковим законодавством не передбачено можливості здійснення повторної камеральної перевірки, колегія суддів зазначає наступне.
У справі, що розглядається судом апеляційної інстанції встановлено, що у травні 2020 року Харківським управлінням Офісу великих платників податків ДПС проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності - декларації з ПДВ за березень 2020 року - Акт камеральної перевірки від 20.05.2020 №288/28-10-54-06-12/00131954 про результати камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість АТ «Харківобленерго», в податковій декларації з податку на додану вартість № 9084906944 від 21.04.2020 за березень 2020 року. Камеральні перевірки податкових декларацій проводяться щомісячно. Відповідно до п.76.1 ст.76 ПКУ камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Предметом перевірок у вище зазначеному акті були лише дані задекларовані у податковій звітності з податку на додану вартість, а саме у декларації з ПДВ № 9084906944 від 21.04.2020 за березень 2020 року.
Так, за результатами аналізу даних ЄРПН за березень 2020 року (податкові накладні складені за період з 01.03.2020 по 31.03.2020) по АТ «Харківобленерго» встановлено факти несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних: від 03.03.2020 № 43//551 на загальну суму 8 837,15 грн, в т.ч. сума ПДВ 00,0 грн, зареєстровано - 07.04.2020, граничний термін реєстрації 31.03.2020; від 12.03.2020 № 80//566 на загальну суму 6 871,10 грн, в т.ч. сума ПДВ 00,0 грн, зареєстровано - 07.04.2020, граничний термін реєстрації 31.03.2020; від 12.03.2020 № 268//614 на загальну суму 9 550,81 грн, в т.ч. сума ПДВ 0,00 грн, зареєстровано - 07.04.2020, граничний термін реєстрації 31.03.2020; від 12.03.2020 № 144//551 на загальну суму 307,50 грн, в т.ч. сума ПДВ 51,25 грн, зареєстровано - 07.04.2020, граничний термін реєстрації 31.03.2020. Даний факт відображено у акті камеральної перевірки від 20.05.2020 № 288/28-10-54- 06-12/00131954.
При цьому, предметом камеральної перевірки, за результатами якої було складено акт від 21.09.2020 № 549/28-10-54-06-12/00131954 була своєчасність реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних, складених на отримувача (покупця) товарів/послуг, в Єдиному реєстрі податкових накладних. Розрахунки коригування, по яких застосовано штрафні санкції, не відображались в податковій звітності підприємства з ПДВ, тому не могли бути перевірені в ході камеральної перевірки декларацій з податку на додану вартість. З рахуванням зазначеного, суд апеляційної інстанції встановив та дійшов обґрунтованого висновку, що камеральні перевірки не повторюються, що не спростовано позивачем жодними належними, достатніми та допустимими доказами.
14. Щодо доводів позивача про неврахування судом апеляційної інстанції окремих положень статей 192 та 201 ПК України з урахуванням того, що відповідні розрахунки коригувань не були складені на операції з постачання товарів/послуг, а тому не мали відображення в регістрах бухгалтерського обліку, не підлягають та не були відображені у податкових деклараціях з ПДВ, а були лише зареєстровані в ЄРПН, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з положеннями пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. 
Пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України передбачено якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з положеннями пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
З урахуванням вказаних положень чинного на момент виникнення спірних правовідносин податкового законодавства вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк, встановлений податковим законодавством, тоді як недотримання вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення (у відповідності до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України).
Суд апеляційної інстанції в оскаржуваному рішенні правильно вказав, що хоча Податковий кодекс України і не містить застережень щодо кількості розрахунків коригувань до податкових накладних, однак містить обов`язок реєстрації розрахунків коригувань до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач обґрунтовуючи як свою позовну заяву, апеляційну скаргу так і касаційну скаргу зазначає, що Товариство не може нести відповідальності за порушення строку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунків коригування у випадку, коли податкові зобов`язання, зазначені у відповідних розрахунках коригування, не виникли. При цьому, суд апеляційної інстанції обґрунтовано зазначив, що позивачем не надано відповідних пояснень та не обґрунтовано правову позицію щодо передумов складення відповідних розрахунків коригування, про порушення строку реєстрації яких в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено у вказаному акті перевірки. Позивач у додаткових письмових поясненнях до позову зазначає, що у зв`язку із технічною помилкою, що виникла у програмному забезпеченні Товариства в результаті некоректно встановлених оновлень програмного забезпечення, в автоматичному режимі у Єдиному реєстрі податкових накладних були зареєстровані від`ємні розрахунки коригування до податкових накладних.
Судом апеляційної інстанції встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що з переліку розрахунків коригування кількісних і вартісних показників, складених АТ «Харківобленерго», та несвоєчасно зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних у періоді з 27.02.2020 по 05.03.2020, позивачем розрахунки коригування складалися 28.01.2020, проте зареєстровані у період з 27.02.2020 по 05.03.2020. Суд апеляційної інстанції обґрунтовано зазначив, що технічна помилка (збій у системі) не є належним доказом помилковості складання вказаних розрахунків, оскільки такі розрахунки зареєстровані у період з 27.02.2020 по 05.03.2020, а не одноразово. Так, судом апеляційної інстанції встановлено, у перевіряємий контролюючим органом період позивачем було складено 630 розрахунків коригувань, при цьому до однієї податкової накладної складено по два-три розрахунки коригування.
Також судом апеляційної інстанції встановлено, що не спростовано позивачем, що згідно з бази даних Єдиного реєстру податкових накладних реєстрація розрахунків коригувань здійснювалась позивачем із зазначенням причин коригування « 102» - змін кількості. З наданого витягу з СЕА ПДВ вбачається, що станом на 28.01.2020 об 12.38 годині у АТ «Харківобленерго» був ліміт з мінусовим показником понад "-" 289370452,64 грн, проте вже станом на кінець дня об 21.42годині ліміт збільшився на суму "+" 32805141,36 грн. Також, станом на 30.03.2020 об 11.39 годині у позивача був ліміт з мінусовим показником понад "-" 269448357,47 грн, проте вже станом на кінець дня об 20.20 годині ліміт збільшився на суму "+" 6290987,79 грн. Також, позивачем не було надано доводів та доказів судам попередніх інстанцій на спростування фактів подальшої реєстрації розрахунків коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням визначеного пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України строку.
Крім того, судом апеляційної інстанції обґрунтовано зазначено, що до проведеної камеральної перевірки (згідно з актом № 549/28-10-54-06-12 від 21.09.2020) не входило питання правомірності включення платником податків у податковій декларації з ПДВ податкових зобов`язань, або податкового кредиту під час здійснення господарських операцій (що є предметом для проведення документальної перевірки), а в основу такої перевірки покладено дані ЄРПН та інформація бази даних ДПС України АІС «Податковий блок» (що повністю відповідає інформації даних Електронного кабінету платника податків). При цьому, позивачем не було надано жодних належних, достатніх та допустимих доказів того, що ним було вчинено відповідних дій щодо повідомлення контролюючого органу про збій у програмному забезпеченні, технічної помилки, тощо внаслідок чого були помилково зареєстровані вказані від`ємні розрахунки коригування до податкових накладних.
Також, щодо посилань позивача про те, що розрахунки коригувань не були складені на операції з постачання товарів, послуг, не мали відображення в регістрах бухгалтерського обліку, їх складання не спричинило виникнення податкового зобов`язання або його зменшення, вони лише були зареєстровані у ЄРПН, судом апеляційної інстанції з наданих пояснень сторін в судовому засіданні встановлено, що відповідні накладні, які коригувались, та розрахунки відображені в звітності позивача. Доказів протилежного та/або нереальності саме операцій, по яким реєструвались відповідні документи до судів попередніх інстанцій надано не було.     
Крім того, згідно з положеннями пункту 11 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України (в редакції, що діє з 01.01.2017) з 1 лютого 2015 року реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягають всі податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних (у тому числі які не надаються покупцю, виписані за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування) незалежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній / розрахунку коригування.
Відповідно до пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних. Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Колегія суддів зазначає, що обґрунтовуючи протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № 0002105405 від 22.10.2020 позивач в касаційній скарзі не наводить доводів щодо фактичних причин/підстав складання та реєстрації розрахунків коригування до податкової накладної в ЄРПН (судами попередніх інстанцій встановлено, що у перевіряємий контролюючим органом період позивачем було складено 630 розрахунків коригувань, при цьому до однієї податкової накладної складено по два-три розрахунки коригування), тоді як зазначає лише про відсутність обов`язку щодо складання таких.
Таким чином, колегія суддів зазначає, що суд апеляційної інстанції, з урахуванням положень чинного податкового законодавства, а також встановлених обставин справи (не спростованих позивачем жодними належними, достатніми та допустимими доказами) дійшов правильного висновку щодо наявності правових підстав для застосування контролюючим органом до позивача штрафних санкцій у зв`язку з несвоєчасною реєстрацію позивачем розрахунків коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних.
15. Щодо розміру застосованих контролюючим органом до позивача штрафних санкцій, зокрема в частині застосування до спірних правовідносин положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України, колегія суддів зазначає наступне.
23 травня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року №466-IX (далі - Закон №466-IX), яким доповнено підрозділ 2 розділу XX Перехідні положення ПК України пунктом 73, відповідно до якого штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість - за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку передбаченого статтею 201 цього Кодексу податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
Законом України від 14 липня 2020 року № 786-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб -підприємців»      (далі - Закон № 786-ІХ), який набрав чинності 8 серпня 2020 року, внесено зміни до пункту 73 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України, а саме: в абзаці першому після слів та цифр «відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201,4 статті 201 цього Кодексу» доповнено словами «та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної», а слова і цифри «до 31 грудня 2019 року» замінено словами «до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або»; в абзаці першому цифри і слова « 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень» замінено цифрами і словами « 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень»; в абзаці другому цифри і слова « 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень» замінено цифрами і словами « 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень».
Питання застосування пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було предметом неодноразового розгляду Верховним Судом. Практика суду щодо тлумачення законодавчої норми є сталою і полягає, зокрема, у наступному: 1) законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом; 2) законодавцем для цілей пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України закріплено відмінне від загального (пункт 56.18 статті 56 ПК України) розуміння неузгодженого грошового зобов`язання, а саме - для цілей цієї норми грошове зобов`язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов`язання за ними не сплачено.
Наведений підхід висловлено, зокрема, в постановах Верховного Суду від 29 липня 2020 року у справі № 440/813/19; від 17 липня 2020 року у справі № 640/5138/19; від 10 серпня 2020 року у справі № 640/6528/19; від 06 серпня 2020 року у справі № 200/7002/19-а; від 10 вересня 2020 року у справі № 520/3188/19; від 11 листопада 2020 року у справі № 160/1553/19; від 11 січня 2021 року у справі № 480/3000/19, на неврахування яких судом апеляційної інстанції також вказує позивач у касаційній скарзі.
Таким чином, для здійснення перерахунку штрафних санкцій за правилами пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України необхідно, щоб таке зобов`язання відповідало наступній сукупності умов: 1) штрафні санкції мають бути нараховані за несвоєчасну реєстрацію або відсутність реєстрації податкових накладних або розрахунків коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу; 2) штрафні санкції мають бути нараховані у період з 01 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ; 3) відповідне податкове повідомлення-рішення станом на 23 травня 2020 року перебуває у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір); 4) грошове зобов`язання за таким податковим повідомленням-рішенням не сплачено станом на 23 травня 2020 року.
З урахуванням зазначеного підходу щодо застосування положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України до спірних правовідносин у справі, що розглядається, колегія суддів зазначає, що суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку щодо відсутності правових підстав застосування вказаних положень податкового законодавства для здійснення перерахунку штрафу за порушення платником податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 ПК України.
Щодо застосування положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України до спірних правовідносин, колегія суддів зазначає наступне.
Так, згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати (в редакції Закону України № 591-IX від 13.05.2020).
Тобто, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунку коригування до таких податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та/або розрахунку коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.
Правове значення у контексті застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України має саме факт вчинення відповідного порушення,  складом, якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних та/або розрахунку коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
Колегія суддів зазначає, що обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не у цілях встановлення застосовності вказаної норми закону у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого.
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України містить чітку вказівку на темпоральний критерій застосування з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20.
З огляду на зазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для застосування до позивача штрафних санкцій за порушення строку реєстрації податкових накладних та/або розрахунку коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних починаючи з 01 березня 2020 року, проте за період до 01 березня 2020 року такі штрафні санкції підлягають застосуванню. 
16. Таким чином, з урахуванням зазначених положень чинного податкового законодавства, а також встановлених судами обставин справи, колегія суддів зазначає, що суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку, що за порушення граничних строків реєстрації розрахунків коригувань за період з лютого по березень 2020 року до позивача мають бути застосовані штрафні санкції у розмірі 10% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних.
17. Крім того, колегія судів зазначає, що Консультативна рада європейських суддів у Висновку № 11 (2008) щодо якості судових рішень на рівні рекомендацій, що мають характер норм «м`якого права», наголосила, що якість будь-якого судового рішення залежить головним чином від якості його обґрунтування. Воно не лише полегшує розуміння сторонами суті рішення, а насамперед слугує гарантією проти свавілля. Обґрунтування судового рішення загалом засвідчує дотримання національним суддею принципів, проголошених ЄСПЛ. При цьому навіть «проміжні» процесуальні рішення потребують належного викладу підстав їх прийняття, якщо вони стосуються індивідуальних свобод. Належне мотивування судового рішення - це стандарт ЄСПЛ, напрацьований за результатами розгляду заяв про порушення права на справедливий суд. Аналіз практики ЄСПЛ щодо застосування статті 6 Конвенції свідчить, що право на мотивоване судове рішення є частиною загального права людини на справедливий і публічний розгляд справи.
По-перше, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції. По-друге, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження. По-третє, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи. По- четверте, тільки мотивоване судове рішення забезпечує можливість здійснювати суспільний контроль за правосуддям.
Суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити суду, та відмінності, які існують у державах-учасницях з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд обов`язок щодо обґрунтування, який випливає зі статті 6 Конвенції, може бути вирішене тільки у світлі конкретних обставин справи (див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ від 18 липня 2006 року у справі «Проніна проти України», заява № 63566/00, пункт 23). Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
18. Переглянувши судові рішення в межах касаційних скарг, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційні скарги Північного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, Акціонерного товариства «Харківобленерго» на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 8 лютого 2022 року у справі № 520/1956/21 слід залишити без задоволення.
19. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
20. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених  статтею 341  цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційні скарги Північного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, Акціонерного товариства «Харківобленерго» залишити без задоволення а постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 8 лютого 2022 року у справі                № 520/1956/21 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   С.С. Пасічник