ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

03 жовтня 2023 року 
справа №420/2121/22
адміністративне провадження № К/990/26697/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Пасічник С.С., Хохуляка В.В.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальність «ТЕДІС УКРАЇНА»
на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року (суддя - Юхтенко Л. Р.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2023 року (судді: Шевчук О. А., Бойко А. В., Федусик А. Г.),
у справі №420/2121/22
за позовом Товариства з обмеженою відповідальність «ТЕДІС УКРАЇНА»
до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

УСТАНОВИВ:

Рух справи

28 січня 2022 року до Одеського окружного адміністративного суду надійшов позов  Товариства з обмеженою відповідальність «ТЕДІС УКРАЇНА» (далі - Товариство, позивач у справі) до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якій позивач просить суд визнати противоправними і скасувати податкові повідомлення-рішення податкового органу від 18 січня 2022 року № 00834000701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за основним платежем з податку на прибуток приватних підприємств на суму 19  303  935 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 43  914 грн, № 01234000701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за основним платежем з податку на доходи фізичних осіб на суму 489  700 грн та штрафними (фінансовими) санкціями на суму 107  753, 25 грн, № 01134000701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за основним платежем з податку на доходи фізичних осіб на суму 40  808,35 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 7312,86 грн, № 01334000701,  яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 4080 грн за порушення вимог податкового законодавства з визначення податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковим агентом із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, з підстав неправомірності їх прийняття.

14 лютого 2023 року рішенням Одеського окружного адміністративного суду задоволено частково позов Товариства, внаслідок чого визнані протиправними і скасовані податкові повідомлення-рішення податкового органу від 18 січня 2022 року № 00834000701 (повністю), № 01234000701 в частині нарахування грошового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій, що стосується ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , та ОСОБА_3 , № 01134000701 в частині нарахування грошового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій, що стосується ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , та ОСОБА_3 . В іншій частині позовних вимог відмовлено. 

29 червня 2023 року постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року  залишено без змін. 

31 липня 2023 року Товариство подало до Верховного Суду касаційну скаргу на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2023 року та рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року (в частині відмови у задоволенні позовних вимог).

31 серпня 2023 року ухвалою Верховного Суду, з урахуванням виконання ухвали цього суду від 03 серпня 2023 року, якою касаційну скаргу Товариства залишено без руху, відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача та витребувані матеріали справи з Одеського окружного адміністративного суду.

08 вересня 2023 року справа №420/2121/22 надійшла до Верховного Суду.

Доводи касаційної скарги 

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), з посиланням у касаційній скарзі на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо правильного застосування норм підпункту 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» і підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України щодо того, які обставини є визначальними для виникнення у юридичних осіб обов`язку виступати податковими агентами фізичних    осіб-підприємців, які хоча й мають зареєстровану податкову адресу на території, яка є тимчасово окупованою, але фактично проживають на підконтрольній частині території України - фактичне місце проживання таких фізичних осіб-підприємців чи їх зареєстрована податкова адреса, у подібних правовідносинах.

Скаржник у касаційній скарзі просить cкасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2023 року у справі № 420/2121/22 в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18 січня 2022 року № 01234000701 і № 01134000701 про нарахування грошового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій за взаємовідносинами з контрагентом ФОП ОСОБА_4 на загальну суму 566  005,45 грн, відмови у задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18 січня 2022 року № 01334000701 про застосування штрафної (фінансової) санкції в розмірі 4 080 (чотири тисячі вісімдесят) гривень 00 копійок за порушення вимог податкового законодавства з визначення податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковим агентом із доходів платника податку у вигляді заробітної плати.

Заявник касаційної скарги просить ухвалити нове рішення в цій частині, яким задовольнити позовну заяву, визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №01234000701 від 18 січня 2022 року про збільшення суми грошового зобов`язання за основним платежем з податку на доходи фізичних осіб на суму 489 700 грн та штрафними (фінансовими) санкціями на суму 107 753, 25 грн в частині нарахування грошового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 542469,74 грн за взаємовідносинами з контрагентом ФОП ОСОБА_4 , визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №01134000701 від 18 січня 2022 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за основним платежем з  військового збору на суму 40 808,35 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 7312,51 грн в частині нарахування грошового зобов`язання та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 43 538,88 грн за взаємовідносинами з контрагентом ФОП ОСОБА_4 , та визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №01334000701 від 18 січня 2022 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 4 080 (чотири тисячі вісімдесят) гривень 00 копійок за порушення вимог податкового законодавства з визначення податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковим агентом із доходів платника податку у вигляді заробітної плати.

08 вересня 2023 року до Верховного Суду надійшов відзив представника відповідача на касаційну скаргу Товариства, в якому він просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а судові рішення в частині відмови в задоволенні позовних вимог - без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України  провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України  судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З урахуванням змін до  Кодексу адміністративного судочинства України, які набрали чинності 08 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Обставини справи

Суди попередніх інстанцій установили, що у період з квітня по грудень 2021 року  працівниками податкового органу проведено перевірку, за результатами якої 30 грудня 2021 року складено акт про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА» №1401/34-00-07-01/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки).

Серед іншого висновками акта перевірки, встановлені порушення позивачем підпункту 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення», статті 164, пункту 171.2 статті 171 ПК України, в результаті чого занижені податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб під час нарахування (виплати) таких доходів за перевіряємий період на суму 487 700 грн, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України, за яким податковий агент який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку збору 1,5% згідно із вимогами підпункту 1.3 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з військового збору за перевіряємий період на суму 40 808,35 грн, пункту 119.1 ПК України, пункту 3.1 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30 січня 2015 року за № 111/26556 щодо подання недостовірних відомостей.

Керівник податкового органу на підставі висновків акта перевірки 18 січня 2022 року прийняв податкові повідомлення-рішення №01234000701, № 01134000701, № 01334000701, в основу прийняття яких, зокрема, покладені податкові правопорушення Товариством про заниження податкових зобов`язань зі сплати податку на доходи фізичних осіб на 489 700 грн, а також заниження податкових зобов`язань зі сплати військового збору на 40 808,35 грн та, як наслідок, застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення вимог податкового законодавства щодо неутримання податку на доходи фізичних осіб під час нарахування (виплати) доходів фізичним особам-підприємцям. 

Висновки судів попередніх інстанцій

Суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, прийняв позицію контролюючого органу про те, що Товариством (позивачем у справі) порушено підпункт 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення», ПК України, у зв`язку з чим ним занижені податкові зобов`язання зі сплати податку на доходи фізичних осіб за перевіряємий період на 489 700 грн, а також занижені податкові зобов`язання зі сплати військового збору за перевіряємий період на 40 808,35 грн, як наслідок до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 107 753,25 грн і 7 312,51 грн відповідно, а також штраф у розмірі 4 080,00 грн за порушення вимог податкового законодавства з визначення податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковим агентом із доходів платника податку у вигляді заробітної плати.

За висновком судів попередніх інстанцій, відповідне порушення є наслідком того, що Товариство не утримало податок на доходи фізичних осіб та військовий збір під час нарахування (виплати) таких доходів по наступним суб`єктам господарювання, які нараховували (виплачували) доходи від здійснення підприємницької діяльності п`ятьом фізичним особам-підприємцям, а саме ОСОБА_5 , іпн. НОМЕР_2 , місцезнаходження або місце проживання (податкова адреса) є Луганська область, Станично - Луганський район (сума неутриманого ПДФО - 36 738,71 грн, військового збору - 3061,56 грн), ОСОБА_4 , іпн. НОМЕР_3 , місцезнаходження або місце проживання (податкова адреса) є Луганська область, Лутугинський район (сума неутриманого ПДФО - 444 327,24 грн, військового збору - 37 027,27 грн), ОСОБА_6 , іпн. НОМЕР_4 , місцезнаходження або місце проживання (податкова адреса) є Донецька область, м. Донецьк (сума неутриманого ПДФО - 1 164,24 грн, військовий збір - 97,02 грн), ОСОБА_3 , іпн. НОМЕР_5 , місцезнаходження або місце проживання (податкова адреса) є Донецька область, м. Донецьк (сума неутриманого ПДФО - 6 930,00 грн, військового збору - 577,50 грн), ОСОБА_2 , іпн. НОМЕР_6 , місцезнаходження або місце проживання (податкова адреса) є Луганська область, Станично-Луганський район (сума неутриманого ПДФО - 540,00 грн, військового збору - 45,00 грн).

В оскаржуваному рішенні суд першої інстанції вказав, що відповідно до підпункту 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України під час нарахування (виплати) фізичним особам-підприємцям, місцезнаходженням або місцем проживання яких є тимчасово окупована територія та/або територія населених пунктів, що розташовані на лінії зіткнення (незалежно від системи оподаткування), доходу від здійснення ними підприємницької діяльності суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, зобов`язані утримати податок на доходи у джерела виплати, при цьому на таких осіб не поширюється дія пункту 177.8 статті 177 ПК України.

Нарахування та виплати відповідно до вказаної норми стосуються саме фізичних осіб- підприємців, а не самозайнятих осіб, якими у свою чергу, є приватні нотаріуси. Позивач звертає увагу, що фізичною особою-підприємцем є лише ОСОБА_4 , який самостійно сплачує необхідні податки, однак ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 є приватними нотаріусами.

У зв`язку з цим суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, прийняв позицію Товариства та вказав у своєму рішенні, що відповідач не подав до суду доказів на спростування тверджень позивача щодо наявності у ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 відкритих ФОП, а тому дійшов висновку, що відповідач безпідставно прийняв рішення про необхідність нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору при виплаті доходів на користь самозайнятих осіб приватних нотаріусів.

Щодо ФОП ОСОБА_4 суди врахували, що виходячи із приписів пункту 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, саме на позивача покладений обов`язок щодо утримання податку на доходи у джерела виплати, що позивачем не було дотримано.

Суди першої та апеляційної інстанцій визнали протиправним податкове повідомлення-рішення від 18 січня 2022 року № 01234000701, прийняте Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за основним платежем з податку на доходи фізичних осіб на суму 489 700 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 107 753, 25 грн та частково протиправним податкове повідомлення-рішення № 01134000701 від 18 січня 2022 року, прийняте Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за основним платежем з податку на доходи фізичних осіб на суму 40 808,35 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 7312, 86 грн, а саме в частині нарахування грошового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій на користь ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 .

У свою чергу, ці податкові повідомлення-рішення є правомірними в частині збільшення суми грошового зобов`язання за основним платежем з податку на доходи фізичних осіб та військового збору та за нарахованими штрафними (фінансовими) санкціями на суму, що стосується ФОП ОСОБА_7 та ФОП ОСОБА_8 .

Стосовно податкового повідомлення-рішення № 01334000701 від 18 січня 2022 року, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 4 080,00 грн за порушення вимог податкового законодавства з визначення податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковим агентом із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, колегія суддів апеляційного суду зазначила, що, враховуючи висновок про правомірність висновків контролюючого органу щодо неутримання податку на доходи фізичних осіб під час нарахування (виплати) таких доходів ФОП, встановлено подання не в повному обсязі податкової звітності, а тому визнав правильним висновок суду першої інстанції, що це податкове повідомлення-рішення прийнято відповідачем правомірно, а позовні вимоги в цій частині безпідставними. 

Правове регулювання та висновки Верховного Суду за результатами касаційного оскарження

Оцінюючи підстави касаційного оскарження в цій справі, визначені пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України - відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норми підпункту 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» та відповідно підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України, а саме, чи виникає у юридичних осіб обов`язок виступати податковими агентами фізичних осіб-підприємців, які хоча й мають зареєстровану податкову адресу на території, яка є тимчасово окупованою, але фактично проживають на підконтрольній частині території України, колегія суддів Верховного Суду зазначає наступне.

Неналежне тлумачення та застосування норми підпункту 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, за позицією позивача, полягає у тому, що суди попередніх інстанцій не взяли до уваги, які терміни вживаються у цьому підпункті, як ці терміни тлумачяться у законодавстві.  

Відповідно до норм пункту 38 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення проведення операції Об`єднаних сил (ООС), для платників податків, які станом на 14 квітня 2014 року мали місцезнаходження (місце проживання) на тимчасово окупованій території, що визнана такою відповідно до Постанови Верховної Ради України «Про визнання окремих районів, міст, селищ і сіл Донецької та Луганської областей тимчасово окупованими територіями», або в населених пунктах на лінії зіткнення, та/або платників податків, які мають об`єкти оподаткування місцевими податками, зборами на цих територіях, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті. Дія цього пункту не поширюється на територію України, визнану тимчасово окупованою відповідно до Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України».

Підпунктом 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що під час нарахування (виплати) фізичним особам-підприємцям, місцезнаходженням або місцем проживання яких є тимчасово окупована територія (незалежно від системи оподаткування), доходу від здійснення ними підприємницької діяльності суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, зобов`язані утримати податок на доходи у джерела виплати. При цьому на таких осіб не поширюється дія пункту 177.8 статті 177 та підпункту 2 пункту 297.1 статті 297 цього Кодексу.

Доходи від здійснення підприємницької діяльності, оподатковані відповідно до цього підпункту, не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичної особи - підприємця та/або доходу фізичної особи-підприємця платника єдиного податку.

Відповідно до визначення термінів, наведених у ПК України, податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або не грошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу (підпункт 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Пункт 162.1 статті 162 ПК України визначає, що платниками податку є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи (підпункт 162.1.1); фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні (підпункт 162.1.2); податковий агент (підпункт 162.1.3).

Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету регламентує стаття 168 ПК України, пункт 168.1 якої передбачає порядок оподаткування доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податку податковим агентом.

Відповідно до підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду (підпункт 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України).

Пунктом 177.8 статті 177 ПК України передбачено, що під час нарахування (виплати) фізичній особі-підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документа, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Відтак за позицією позивача статус податкового агента може набуватися лише у разі виплати доходу на користь фізичних осіб. За приписами Податкового кодексу України фізична особа-підприємець є самостійним платником податку, який зобов`язаний самостійно нараховувати та сплачувати податки.

Водночас, згідно з підпунктом 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України під час нарахування (виплати) фізичним особам-підприємцям. місцезнаходженням або місцем проживання яких є тимчасово окупована територія (незалежно від системи оподаткування), доходу від здійснення ними підприємницької діяльності суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, зобов`язані утримати податок на доходи у джерела виплати, при цьому на таких осіб не поширюється дія пункту 177.8 статті 177 ПК України.

З наведеної норми вбачається, що законодавець визначив визначальну ознаку для її застосування - місцезнаходження або місце проживання фізичної особи - підприємця (незалежно від системи оподаткування) є тимчасово окупована територія.

При цьому визначення терміну «місце проживання» ПК України не містить. Відповідно, з урахуванням положень пункту 5.3 статті 5 ПК України для визначення змісту такого терміну застосовується положення Цивільного кодексу України (далі - ЦК України).

За змістом частин першої, другої статті 29 ЦК України місцем проживання фізичної особи є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово. Фізична особа, яка досягла чотирнадцяти років, вільно обирає собі місце проживання, за винятком обмежень, які встановлюються законом. 
Фізична особа може мати кілька місць проживання (частина шоста статті 29 ЦК України). 

З урахуванням викладеного, під місцем проживання розуміється конкретний об`єкт житлової нерухомості, в якому фізична особа проживає постійно або тимчасово.

Визначення податкової адреси фізичної особи, надане у пункті 45.1 статті 45 ПК України передбачає, що платник податків - фізична особа зобов`язаний визначити свою податкову адресу. 

Податковою адресою платника податків - фізичної особи визнається місце її проживання, за яким вона береться на облік як платник податків у контролюючому органі. Платник податків - фізична особа може мати одночасно не більше однієї податкової адреси.

З урахуванням викладеного, місце проживання фізичної особи та податкова адреса платника податків не є тотожними термінами. При цьому застосування законодавцем у підпункті 38.9. пункту 38 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України терміну «місце проживання» зумовлює з`ясування його змісту у розумінні положень статті 29 ЦК України.

Крім того, Податковий кодекс України не містить вимог, які б зобов`язували суб`єкта господарювання під час нарахування (виплати) доходу фізичній особі-підприємцю встановлювати місце її проживання за відомостями, що містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, або надавати перевагу даним з відповідного Єдиного державного реєстру над іншими доказами фактичного місяця проживання ФОП для цілей дотримання вимог підпункту 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Позиція позивача у питанні застосування підпункту 38.9. пункту 38 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України зводиться до того, що відповідна норма може застосовуватись тільки по відношенню до фізичних осіб - підприємців, які фактично мають місце проживання на непідконтрольній території України, де не працюють державні органи України та відповідно національна банківська система, що робить неможливим такою особою здійснювати відрахування податкових зобов`язань до державного бюджету, а тому законодавець і поклав обов`язок на юридичних осіб виступати податковим агентом по відношенню до такої категорії платників податку. В свою чергу податкові органи, посилаючись на вищезазначену норму ПК України, здійснюють формальний підхід до її трактування та застосування, і підставою для її застосування вважають виключно зареєстровану податкову адресу фізичної особи-підприємця на тимчасово окупованій території України, не дивлячись на те, що така особа фактично проживає на підконтрольній Україні території та навіть самостійно здійснює сплату всіх обов`язкових податкових платежів до бюджету. В свою чергу покладення в таких випадках обов`язку на юридичних осіб виступати податкових агентом фізичної особи-підприємця призводить до подвійного оподаткування та додаткового адміністрування податків.

Щодо застосування підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України, то позиція позивача зводиться до того, що юридична особа, яка не має виступати податковим агентом щодо фізичної особи-підприємця, місцем проживання якої є підконтрольна територія України не зобов`язана відповідно й утримувати військовий збір за операціями з такою особою.

Для обґрунтування своєї позиції позивач надав докази на підтвердження того, що фактичне місцезнаходження, зокрема, ФОП ОСОБА_4 є територія підконтрольна Україні, а також докази на підтвердження самостійної сплати ним усіх обов`язкових податкових платежів до бюджету самостійно та відповідно відсутність заборгованості перед бюджетом в частині податкових платежів.

На підтвердження цього факту позивач надав копії Довідки переселенця № 3241- 281 та Довідки про взяття на облік внутрішньо переміщеної особи від 08 серпня 2018 року № 281, де вказується, що місцем фактичного проживання ФОП ОСОБА_4 є АДРЕСА_1 . Додатково надано інформаційну довідку від 27 грудня 2021 року вих. №35, в якій ФОП ОСОБА_4 підтвердив адресу свого постійного фактичного місця проживання та зазначив, що з 2014 року лінію розмежування не перетинав та на непідконтрольній Україні території не перебував.

Відповідно до частини першої статті 5 Закону України «Про забезпечення прав і свобод внутрішньо переміщених осіб» довідка про взяття на облік внутрішньо переміщеної особи засвідчує місце проживання внутрішньо переміщеної особи на період наявності підстав, зазначених у статті 1 цього Закону.

Також, позивач надав копії декларацій про майновий стан та доходи ФОП ОСОБА_4 , копії декларацій з податку на додану вартість, копії платіжних доручень про сплату ФОП ОСОБА_4 до бюджету обов`язкових платежів у вигляді податків на доходи фізичних осіб, військовий збір та єдиний соціальний внесок, крім того на підтвердження належного виконання своїх обов`язків зі сплати податків та обов`язкових платежів надавалась копія Довідки про відсутність заборгованості з платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, що була надана позивачу ФОП ОСОБА_4 .

Враховуючи все вищевикладене та беручи до уваги, що місцем проживання ФОП ОСОБА_4 є підконтрольна Україні територія та відповідно ФОП ОСОБА_4 самостійно здійснював сплату податків та обов`язкових платежів, то суди безпідставно і помилково зробили висновок про покладення на позивача обов`язку щодо утримання податку на доходи та військового збору у джерела виплати з ФОП ОСОБА_4 , виходячи із приписів підпункту 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» та підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України. Колегія суддів Верховного Суду вважає, що позивач не порушив пункт 119.1 ПК України, за що до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 4080,00 грн за порушення вимог податкового законодавства з визначення податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковим агентом із доходів платника податку у вигляді заробітної плати.

Відповідне питання, щодо покладення на позивача обов`язку виступати податковим агентом для ФОП ОСОБА_4 на підставі підпункту 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України ставилось позивачем перед судами попередніх інстанцій. Неправильне тлумачення цієї норми та неналежна оцінка доказів у цій справі призвели до помилкового висновку щодо обов`язку позивача як податкового агента здійснювати утримання та перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб, військового збору з фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 , місцем проживання якого є підконтрольна Україні територія. 

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Згідно з частиною першою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України).

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права, яке призвело до неправильного вирішення справи в частині невизнання протиправними та не скасування податкових повідомлень-рішень від 18 січня 2022 року №01234000701 в частині нарахування грошового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 542469,74 грн за взаємовідносинами з контрагентом фізичною особою-підприємцем ОСОБА_4 , №01134000701 в частині нарахування грошового зобов`язання та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 43 538,88 грн за взаємовідносинами з контрагентом фізичною особою-підприємцем ОСОБА_4 , №01334000701, а тому касаційна скарга Товариства підлягає задоволенню.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальність «ТЕДІС УКРАЇНА» задовольнити.

Скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2023 року у справі №420/2121/22 в частині відмови у задоволенні позовних вимог. 

Ухвалити в цій частині нову постанову.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №01234000701 від 18 січня 2022 року про збільшення суми грошового зобов`язання за основним платежем з податку на доходи фізичних осіб на суму 489 700 грн та штрафними (фінансовими) санкціями на суму 107 753, 25 грн в частині нарахування грошового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 542469,74 грн за взаємовідносинами з контрагентом фізичною особою-підприємцем ОСОБА_4 .

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №01134000701 від 18 січня 2022 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за основним платежем з  військового збору на суму 40 808,35 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 7312,51 грн в частині нарахування грошового зобов`язання та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 43 538,88 грн за взаємовідносинами з контрагентом фізичною особою-підприємцем ОСОБА_4 .

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №01334000701 від 18 січня 2022 року.

В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2023 року у справі №420/2121/22 залишити без змін.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальність «ТЕДІС УКРАЇНА» (65044, м. Одеса, проспект Шевченка, 4 А, ідентифікаційний код 30622532) за рахунок бюджетних асигнувань Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (65015, м. Одеса, просп. Шевченка, буд. 15/1, Ідентифікаційний код 44104032) судові витрати зі сплати судового збору за подання касаційної скарги у розмірі 19 489 (дев`ятнадцять тисяч чотириста вісімдесят дев`ять) гривень 62 копійки.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                                                                                                    Р. Ф. Ханова

Судді:                                                                                                                                                                                                С. С. Пасічник

                                                                                          В. В. Хохуляк