П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  600/3720/22-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Лелюк О.П.  
Суддя-доповідач -  Гонтарук В. М.   
09 серпня 2023 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Гонтарука В. М. 
суддів:  Матохнюка Д.Б.  Білої Л.М. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС  у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 10 березня 2023 року (ухвалене в  м. Чернівці) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Аква Ворлд» до Головного управління ДПС  у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :
позивач звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС  у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 10 березня 2023 року адміністративний позов задоволено.
Не погодившись з прийнятим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.
22 травня 2023 року до суду від представника позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено про безпідставність її доводів.
Сьомий апеляційний адміністративний суд ухвалою від 01 червня 2023 року, з урахуванням ст. 311 КАС України, вирішив розглядати дану справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
За таких умов згідно з ч. 4 ст. 229 КАС України при розгляді справи в порядку письмового провадження фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи апеляційної скарги та відзиву, колегія суддів вважає, що остання не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду неоспорені факти про те, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Аква Ворлд»  зареєстроване як юридична особа з 06 липня 2015 року.
Згідно витягу №2224124500085 з реєстру платників податків позивач зареєстрований платником податку на додану вартість з 01 жовтня 2015 року.
30 листопада 2021 року наказом №4/К затверджено та введено в дію з 01 грудня 2021 року новий штатний розпис, згідно якого у ТОВ «Аква Ворлд» наявні 3 посади: директор підприємства, головний бухгалтер та приймальник товарів.
ТОВ «Аква Ворлд» укладено договір оренди №27/06/2022 від 27 червня 2022 року з Товариством з обмеженою відповідальністю «Аква Юніт», згідно якого останнє зобов`язується передати в оренду частину нежитлового офісного приміщення, за адресою: м. Чернівці, проспект Незалежності, 113, офіс 240 для здійснення господарської діяльності. 27 червня 2022 року частина нежитлового офісного приміщення, за адресою: м. Чернівці, проспект Незалежності, 113, офіс 240 була передана позивачу за Актом прийому-передачі до Договору оренди нежитлового приміщення №27/06/22.
Крім цього, 08 липня 2022 року позивачем подано до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (форма №20-ОПП) згідно якого повідомлено податковий орган про перебування у користуванні позивача частини нежитлового офісного приміщення, за адресою: м. Чернівці, проспект Незалежності, 113, офіс 240.
Аналогічного змісту повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (форма №20-ОПП) 08 вересня 2022 року подано до Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області.
Згідно договору №08/28/10/15 від 28 жовтня 2015 року про надання послуг, укладеного між Товариством з обмеженою відповідальністю «Аква Юніт», як виконавцем, та ТОВ «Аква Ворлд», як замовником, виконавець за заявкою замовника надає комплексні послуги з обробки вантажів (товарів) замовника, що можуть в себе включати, але не обмежуються наступним: - адміністрування замовлень на товари на Логістичному центрі (далі ЛЦ); - розвантаження та/або перевантаження вантажів (товарів) замовника на прибулих в ЛЦ транспортних засобів; - переміщення вантажів (товарів) замовника до зони прийомки товару на складі ЛЦ; - розпакування вантажів (товарів) замовника, розподілення та сортування на приймальні одиниці (короба, артикули, тощо) підбір, комплектація, та пакування партій товару.; оформлення документації та її передача за належністю.
Як встановлено судом з матеріалів справи, позивачем укладено контракти з продажу №F223/15 від 05 жовтня 2015 року (між San-Tech Trading Group Limited, продавець, та ТОВ «Аква Ворлд», покупець) та №NS5416002 від 15 вересня 2016 року (між Ningbo Ningshing Trading Group Ink, продавець, та ТОВ «Аква Ворлд», покупець), предметом яких є купівля позивачем товарів.
Згідно поданих позивачем митних декларацій, комерційних інвойсів та товарно-транспортних накладних, товар від наведених продавців по названим контрактам поставлений ТОВ «Аква Ворлд».
Крім цього, з матеріалів справи вбачається, що між Товариством з обмеженою відповідальністю «Белоком» (експедитор) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Аква Ворлд» (замовник) укладено договори транспортного експедирування № БКТЕО/38-2015 від 13 жовтня 2015 року та №БКМТЕО/04-2019 від 06 березня 2019.
Відповідно до пункту 1.2 вказаних договорів експедитор надає замовнику транспортно-експедиторські послуги відповідно до Закону України №1955-IV від 01.07.2004 року «Про транспортно-експедиторську діяльність», Цивільного, Господарського і Митного кодексів України.
В матеріалах справи також містяться договори на надання послуг митного брокера №БК/38-2015 від 13 жовтня 2015 року та №БКМ/04-2019 від 06 березня 2019 років, укладених між Товариством з обмеженою відповідальністю «Белоком» (брокер) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Аква Ворлд» (замовник), предметом яких є прийняття брокером на себе всіх функцій з митного оформлення товарів, транспортних засобів, обладнання замовника, що переміщуються через митний кордон України.
Згідно  договору дистрибуції № 10/05/11-2015 від 05 листопада 2015 року,  Товариство з обмеженою відповідальністю «Аква Ворлд» (компанія) передає у власність Товариства з обмеженою відповідальністю «Аква Ворлд Україна» (дистриб`ютор) товар, а дистриб`ютор приймає на себе зобов`язання прийняти та оплатити поставлений товар, а також розповсюджувати його на умовах у згодженими сторонами у даному Договорі.
Згідно пункту 1.3 вказаного договору під «продукцією» або «товарами» в даному договору розуміються будь-які товари, що позначені знаками для товарів та послуг, які належать компанії та перераховані у додатку №3 до даного договору.
У додатку №3 до Договору дистрибуції наведено перелік номенклатури товарів, які передаються у власність дистриб`ютора.
На підтвердження вказаних правовідносин між Товариством з обмеженою відповідальністю «Аква Ворлд» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Аква Ворлд Україна» в матеріалах справи наявні видаткові накладні та акт звірки взаємних розрахунків станом на 31 липня 2022 року.
04 серпня 2022 року Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення № 72602 про відповідність ТОВ «Аква Ворлд» Критеріям ризиковості платника податку, а саме: пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Підставою для прийняття вказаного рішення є податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
22 серпня 2022 року позивачем подано пояснення №1 щодо необґрунтованості віднесення підприємства до категорії «ризикових» та копії документів для підтвердження інформації, щодо невідповідності платника податку Критеріям ризиковості платника податку.
З урахуванням отриманих від позивача інформації та копій відповідних документів від 22 серпня 2022 року №1, 30 серпня 2022 року Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення № 25487 про відповідність ТОВ «Аква Ворлд» критеріям ризиковості платника податку, а саме: пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Підставою для прийняття даного рішення є не подання платником податків документів, необхідних для розгляду питання щодо виключення платника з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, зокрема не надано первинні документи щодо придбання (в тому числі імпорту) та реалізації товарів (договори, видаткові накладні, первинні документи щодо транспортування товарів та їх оплату).
08 вересня 2022 року ТОВ «Аква Ворлд» надало податковому органу пояснення №2 та копії документів для підтвердження інформації, щодо невідповідності платника податку Критеріям ризиковості платника податку.
19 вересня 2022 року Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №27482 про відповідність Приватного підприємства «Імпорт-торг Сервіс» критеріям ризиковості платника податку, а саме: пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 08 вересня 2022 року №2. Підставою для прийняття вказаного рішення є податкова інформація: проведеним аналізом фінансово-господарської діяльності платника встановлено проведення господарських операцій із контрагентами з ознаками ризиковості, метою яких є формування ймовірно фіктивного податкового кредиту. Відсутні відомості щодо наявної кількості трудових ресурсів, які необхідні для ведення господарської діяльності згідно обраного КВЕД.
Крім цього, на запит представника позивача Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області надано витяг з протоколу №94 від 13 липня 2022 року щодо розгляду суб`єктів господарювання, яких необхідно включити до журналу ризикових платників податків, згідно якого по ТОВ «Аква Ворлд» встановлено ймовірні ризики відсутність платника податків за місцем реєстрації, недостатня кількість трудових ресурсів, які необхідні для здійснення господарської діяльності. З огляду на це, запропоновано включити до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку на додану вартість ТОВ «Аква Ворлд» за критерієм ризику пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість: «В контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома в процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування».
Вважаючи рішення відповідача протиправними, позивач звернувся до суду для їх скасування.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, колегія суддів зазначає наступне.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно частини першої та другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02 грудня 2010 року (далі - ПК України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Так, відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 на виконання вимог пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України затверджено Порядок з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №1165), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів.
Пунктом 5 Порядку №1165 встановлено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Додатком 1 до Порядку №1165 встановлено наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість:
1. Платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами.
4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово- господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.
5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ).
6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України.
7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України.
8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Відповідно до пункту 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно із абзацом 2 пункту 25 Порядку №1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.
Пунктом 26 Порядку №1165 встановлено, що Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.
За змістом пункту 40 Порядку №1165 засідання комісії контролюючого органу є правоможним за умови присутності на ньому не менше двох третин її затвердженого персонального складу.
Засідання комісії контролюючого органу проводиться у разі наявності матеріалів для розгляду.
Під час засідання секретарем комісії контролюючого органу ведеться протокол, в якому фіксуються прийняті рішення та надані доручення.
Ведення обліку матеріалів щодо роботи комісії контролюючого органу здійснюється секретарем такої комісії.
Присутній на засіданні комісії контролюючого органу член комісії, який не згоден з рішенням комісії або утримався від голосування, повинен викласти у письмовій формі свою окрему думку, яка додається до матеріалів засідання такої комісії.
Матеріали засідання комісії контролюючого органу зберігаються десять років (пункт 43 Порядку №1165).
Комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні) (пункт 44 Порядку №1165).
Відповідно до пункту 46 Порядку №1165 у протоколі засідання комісії контролюючого органу зазначається перелік осіб, присутніх на засіданні, порядок денний засідання, питання, що розглядалися на засіданні, перелік осіб, які виступали під час засідання, результати голосування, прийняті такою комісією рішення.
У додатку 4 до Порядку №1165 зазначено, що рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
З витягу протоколу №94 від 13 липня 2022 року, що передувало прийняттю оскаржуваного рішення про відповідність ТОВ «Аква Ворлд» Критеріям ризиковості платника податку №72602 від 04 серпня 2022 року, вбачається що по ТОВ «Аква Ворлд» встановлені ймовірні ризики відсутність платника податків за місцем реєстрації, недостатня кількість трудових ресурсів, які необхідні для здійснення господарської діяльності. З огляду на це, запропоновано включити до переліку платників, які відповідають критерієм ризиковості платника податку на додану вартість ТОВ «Аква Ворлд`за критерієм ризику пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість. 
Разом з тим, з аналізу наведених норм вбачається, що пункт 8 додатку 1 до Порядку №1165 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість містить одну із можливих ознак ризиковості здійснення операцій, якою є те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
При цьому пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість передбачає можливість визнання підприємства "ризиковим" виключно у випадку наявності податкової інформації щодо ризиковості господарських операцій, зазначених в поданих податкових накладних/розрахунках коригування.
У постанові від 05 січня 2021 року у справі №640/10988/20 Верховний Суд зазначає, що комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, має обґрунтувати суду на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
Як встановлено з матеріалів справи, в оскаржуваному рішенні №72602 від 04 серпня 2022 року підставою для прийняття рішення про відповідність позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку є наявна у контролюючого органу податкова інформація яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Суд звертає увагу, що платник податку має бути обізнаний із податковою інформацією, що забезпечить йому право на подання на розгляд комісії регіонального рівня документів, необхідних для розгляду питання про виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку у відповідності до п. 6 Порядку №1165.
Таким чином, не зазначення у рішенні детальної розшифровки податкової інформації позбавляє права платника податків на подання таких документів з метою спростування доводів контролюючого органу щодо підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків.
Водночас, як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, представником позивача  від 09 серпня 2022 року було витребувано  копію витягу з протоколу №94 від 13 липня 2022 року.
Відтак, для спростування доводів відповідача, викладених у рішенні №72602 від 04 серпня 2022 року, позивачем з урахуванням встановлених у згаданому протоколі ймовірних ризиків відносно нього було подано пояснення №1 від 19 серпня 2022 року. Згідно вказаних пояснень, ТОВ «Аква Ворлд» надало контролюючому органу інформацію та докази щодо перебування позивача за місцем знаходженням (договір оренди №27/06/2022 від 27 червня 2022 року та повідомлення за формою 20-ОПП), а також підтвердження достатності трудових ресурсів позивача (наказ №4/К від 30.11.2021 року, штатний розпис, договір про надання послуг №08/28/10/15 від 28.10.2015 року).
Разом з тим, як вбачається з наступного оскаржуваного рішення про відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю «Аква Ворлд» пункту 8 Критеріям ризиковості платника податку №25487 від 30 серпня 2022 року, таке вже прийнято з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 22 серпня 2022 року №1. В такому підставою для прийняття такого рішення зазначена податкова інформація, а саме: «не надано документи необхідні для розгляду питання щодо виключення платника з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості (перелік документів наведено в пункту 6 Порядку затвердженого постановою Кабінету Мністірв України №1165 від 11.12.2019 року), зокрема не надано первинні документи щодо придбання (в тому числі імпорту) та реалізації товарів (договори, видаткові накладні, первинні документи щодо транспортування товарів та їх оплату).
Однак, колегія суддів  звертає увагу, що ні в протоколі №94 від 13 липня 2022 року, ні в оскаржуваному рішенні про відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю «Аква Ворлд» пункту 8 Критеріям ризиковості платника податку №72602 від 04 серпня 2022 року відповідачем не вказано, які конкретно документи з переліку, встановленому пунктом 6 Порядку №1165, необхідно надати для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Водночас апелянтом не надано протокол засідання комісії ГУ ДПС у Чернівецькій області за результатами розгляду поданої позивачем інформації та копій відповідних документів від 22 серпня 2022 року №1 згідно пунктів 6 та 44 Порядку №1165.
При цьому, для спростування податкової інформації, наведеної у рішенні про відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю «Аква Ворлд» пункту 8 Критеріям ризиковості платника податку №25487 від 30 серпня 2022 року, позивачем подано до контролюючого органу пояснення №2 від 08 вересня 2022 року, які містять інформацію та первинні документи щодо придбання (в тому числі імпорту) та реалізації товарів.
Проте, як вбачається з оскаржуваного рішення про відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю «Аква Ворлд» пункту 8 Критеріям ризиковості платника податку №27482 від 19 вересня 2022 року, таке прийнято також з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 08.09.2022 року №2. При цьому, у графі «податкова інформація» зазначено, що проведеним аналізом фінансово-господарської діяльності платника встановлено проведення господарських операцій із контрагентами з ознаками ризиковості, метою якої є формування ймовірно фіктивного податкового кредиту. Відсутні відомості щодо наявності достатньої кількості трудових ресурсів, які необхідні для ведення господарської діяльності згідно обраного КВЕД.
В даному випадку відповідачем  також не надано протокол засідання комісії ГУ ДПС у Чернівецькій області за результатами розгляду поданої позивачем інформації та копій відповідних документів від 08 вересня 2022 року №2 згідно пунктів 6 та 44 Порядку №1165.
Аналізуючи оскаржувані рішення про відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю «Аква Ворлд» пункту 8 Критеріям ризиковості платника податку №72602 від 04 серпня 2022 року, №25487 від 30 серпня 2022 року та №27482 від 19 вересня 2022 року у сукупності, суд зазначає, що такі не містять жодної мотивації підстав та причин віднесення підприємства до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку та не містить доказів наявності податкової інформації, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій позивачем з посиланнями на відповідні документи.
Колегія суддів звертає увагу, що  в оскаржуваних рішеннях не наведено конкретної інформації щодо того, яка ж саме операція є ризиковою, в чому суть такої ризиковості, чому вся господарська діяльність товариства є ризиковою.
Також суд зауважує, що в оскаржуваних рішеннях №25487 від 30 серпня 2022 року та №27482 від 19 вересня 2022 року у графі «Податкова інформація» контролюючим органом не конкретизовано, які ще додаткові документи з урахуванням вже наданої інформації та копій відповідних документів від 22 серпня 2022 року №1 та від 08 версеня 2022 року №2 відповідно слід надати платнику податків для спростування доводів ГУ ДПС у Чернівецькій області щодо підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків.
Верховний Суд у постановах від 05 січня 2021 у справі №640/11321/20 та у справі №640/10988/20 вказав, що у затвердженій формі рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачено необхідність зазначення контролюючим органом однієї із двох підстав для прийняття такого рішення, а саме:у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності або з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від.
У формі рішенні вказано про необхідність зазначення пункту критерію ризиковості платника податку, а у разі відповідності суб`єкта пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку необхідно також зазначити, яка саме інформація була підставою для висновків про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Верховний Суд зауважив, що навіть, якщо Порядком № 1165 затверджено форму рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1 - 8 критеріїв ризиковості платника податку, проте не виконання відповідачем обов`язку доказування, встановленого частиною другою статті 77 КАС України, а саме недоведеність суду правомірності прийняття рішення (що воно прийняте обґрунтовано, добросовісно, розсудливо, за наявності визначених Порядком №1165 підстав), є підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного рішення.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Відтак, невиконання відповідачем у цій справі законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 18 лютого 2020 по справі №360/1776/19.
Відповідно до частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Крім цього, колегія суддів вважає безпідставним висновок податкового органу щодо відсутності платника податків за місцем реєстрації та недостатньої кількості трудових ресурсів, що стало першочерговими підставами для включення позивача до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку на додану вартість, з огляду на наступне.
Так, в протоколі комісії ГУ ДПС у Чернівецькій області № 94 від 13 липня 2022 року податковою інформацією, що підтверджує відсутність платника податків за місцем реєстрації є акт обстеження від 12 липня 2022 року.
Водночас вказаного акту відповідачем в ході розгляду вказаної справи до суду не надано. До того ж, такий сам по собі не може слугувати підставою для висновку про здійснення саме Товариством з обмеженою відповідальністю «Аква Ворлд» ризикової господарської діяльності.
Окрім цього, контролюючий орган прийшов до висновку про недостатню кількість у позивача трудових ресурсів, які необхідні для здійснення господарської діяльності у зв`язку обсягами проведених оподатковуваних операцій, що може свідчити про використання в господарській діяльності не зареєстрованих найманих працівників.
Разом з тим, обсяги проведених оподатковуваних операцій не можуть слугувати підставою для беззаперечного висновку про недостатність у позивача трудових ресурсів для здійснення господарської діяльності.
Окрім цього, згідно висновку Верховного Суду викладеного у постанові від 17 жовтня 2022 року у справі №640/19539/19 відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договором цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.
Аналогічна позиція викладена і у постановах Верховного Суду від 17 квітня 2018 року у справі №826/14549, від 06 лютого 2018 року у справі №816/166/15-а, від13 серпня 2020 року у справі №520/4829/19, від 21 жовтня 2020 у справі №140/1845/19.
Суд звертає увагу на те, що податкова інформація, наявна у контролюючого органу, є лише статистичними даними, які самі по собі не можуть свідчити про вчинення підприємством порушень та не підтверджує ризиковість платника податків.
Будь-яка податкова інформація, зокрема, надана іншими контролюючими органами носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні закону. 
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду  від 02.04.2020 року по справі №160/93/19, від 04.06.2020 року по справі №340/422/19 та від 16.04.2021 по справі №813/1301/15.
Більше того, колегія суддів наголошує, що відповідачем не надано ні до суду першої інстанції, ні до суду апеляційної інстанції  доказів, а також не наведено жодних інших підстав, які підтверджують наявну у податкового органу інформацію щодо відсутності позивача за місцем реєстрації та недостатності трудових ресурсів для здійснення господарської діяльності.
Колегія суддів зазначає, що докази і доказування - один із найважливіших інститутів адміністративного права. Адже саме з допомогою доказів суд з`ясовує дійсні правовідносини сторін, обставини, що мають значення для справи.
Суд зауважує, що докази — це будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність оспорюваних обставин. Тобто доказом є не факт, не обставина, а фактичні дані.
Належними є докази, які прямо чи непрямо підтверджують існування чи відсутність обставин, що підлягають доказуванню у справі, та інших обставин, які мають значення, а також достовірність чи недостовірність, можливість чи неможливість використання інших доказів. Належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування.
Достатність доказів визначається як наявність у справі такої сукупності зібраних доказів, яка викликає у суб`єкта доказування внутрішню переконаність у достовірному з`ясуванні наявності або відсутності обставин предмету доказування, необхідних для встановлення об`єктивної істини та прийняття правильного рішення у справі.
Оцінивши належність, допустимість, достовірність вказаних вище доказів окремо, а також достатність і взаємний зв`язок цих доказів у їх сукупності, колегія суддів перевіряючи оскаржувані рішення Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області на відповідність їх критеріям, наведеним у частині другій статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України,погоджується з висновком суду першої інстанції, що вони є необґрунтованими та підлягають скасуванню.
Стосовно вимоги позивача про зобов`язання Головне управління ДПС у Чернівецькій області виключити його з переліку платників податку на додану вартість, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, то така також підлягає задоволенню, оскільки, по суті, є похідною від попередньої вимоги.
Водночас суд враховує, що пунктом 6 Порядку №1165 визначено, що у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податків з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податків.
З урахуванням встановлених обставин справи та висновків суду про те, що оскаржувані рішення податку №72602 від 04 серпня 2022 року, №25487 від 30 серпня 2022 року та №27482 від 19 вересня 2022 року про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку є протиправними та підлягають скасуванню, то, враховуючи повноваження суду при вирішенні справи, визначені статтею 245 Кодексу адміністративного судочинства України, з метою повного та ефективного захисту порушених прав позивача суд вважає, що належним способом захисту порушених прав позивача є зобов`язання Головне управління ДПС у Чернівецькій області виключити його з переліку платників податку на додану вартість, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Зазначений спосіб захисту порушених прав платника податку відповідає правовій позиції Верховного Суду у даній категорії справ, що вбачається, зокрема, з його постанов від 05 січня 2021 року у справі №640/10988/20, від 05 січня 2021 року у справі №640/11321/20. 
Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку задоволення позовних вимог. 
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС  у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 10 березня 2023 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили в порядку та в строки, передбачені ст. 325 КАС України. 

Головуючий	 	 	Гонтарук В. М.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Матохнюк Д.Б.    Біла Л.М.