ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 вересня 2023 року 
м. Київ

справа № 280/663/20
адміністративне провадження № К/9901/28428/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Олендера І.Я., 
секретар судового засідання - Титенко М.П.,
за участю:
представника позивача - не з`явився,
представника відповідача - Єгорова А.Є.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України, на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30.11.2020 (суддя Татаринов Д.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25.05.2021 (головуючий суддя Олефіренко Н.А., судді: Білак С.В., Шальєва В.А.) у справі №280/663/20 за позовом Публічного акціонерного товариства "Мотор-Січ" до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :
У січні 2020 року Публічне акціонерне товариство «Мотор Січ» (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної податкової служби, правонаступником якого є Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000155109 від 20 січня 2020 року.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючий орган, приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення, яким позивачеву збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток іноземних юридичних осіб за основним платежем у сумі 137 586 070,23 грн та застосовано штрафні санкції у сумі 103 189 553,00 грн, діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, не відповідають фактичним обставинам. Також, за твердженням Товариства, відповідачем порушено процедуру прийняття податкового повідомлення-рішення.
Так, позивач зазначає, що за результатами проведеної перевірки було складено акт від 16.01.2020, який цієї ж дати було вручено представникам Товариства. Акт було підписано фінансовим директором та головним бухгалтером Товариства, однак зазначено про незгоду з викладеними у ньому висновками та намір подати у встановлені пунктом 86.7 статті 86 Податкового кодексу України строки заперечення на нього.  Проте, 16.01.2020 контролюючим органом зареєстровано та надіслано на адресу позивача відповідь на заперечення із зазначенням, що така відповідь надається на заперечення від 28.11.2019, а вже 20.01.2020 прийнято спірне податкове повідомлення-рішення, чим порушено право Товариства на подання заперечень на акт перевірки та недотримано строків прийняття такого рішення. 
Також скаржник вказує, що контролюючим органом було включено до розрахунку податкових зобов`язань та штрафних санкцій перелік оплат, які фактично не були зараховані на користь нерезидента та повернулися на рахунок Товариства, однак такі обставини були проігноровані відповідачем. 
Зазначає також, що відповідачем не надано належного аналізу здійсненим за зовнішньоекономічними контрактами виплатам, що призвело до помилкових висновків про порушення Товариством податкового законодавства при виплаті нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України шляхом неутримання та несплати податків з таких доходів.  
Товариство наголошує, що відповідно до умов укладеного з Aero-Delta (Алжир) договору, актів виконаних робіт та інших первинних документів, виплачені на користь вказаного нерезидента кошти не є агентською винагородою, а є компенсацією витрат агента на утримання та забезпечення роботи офісу представника підприємства в Алжирі (найм житла, офісу, транспортні витрати). 
Стосовно незгоди щодо визначення підприємству податкових зобов`язань та штрафних санкцій по взаємовідносинам з іншими контрагентами, то, як зазначає позивач, вона обумовлена тим, що виплачені вказаним в акті перевірки нерезидентам доходи - не є доходами від провадження діяльності на території України та не є пасивними доходами, оподаткування яких прив`язано до джерела виплати. 
Крім того, окремою підставою для визнання протиправним та скасування спірного рішення Товариство вважає порушення контролюючим органом встановлених п.102.1 ст.102 Податкового кодексу України строків давності (1095 днів). 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 30 листопада 2020 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від  25 травня 2021 року, позов задоволено.
Так, судами встановлено, що на підставі направлень від 09 грудня 2019 року № № 95, 96, 97, 98, виданих Запорізьким управлінням Офісу великих платників податків ДПС, відповідно до пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), на підставі наказу Офісу великих платників податків ДПС від 19 грудня 2019 року №611, у зв`язку з наданням заперечень від 28 листопада 2019 року № ГБ/18282 (вх. № 9087/10 від 28 листопада 2019 року) до акта від 14 листопада 2019 року №10/28-10-47-13/14307794 про результати документальної планової виїзної перевірки, проведена позапланова виїзна документальна перевірка Публічного акціонерного товариства «Мотор Січ» з питання утримання податку з доходів нерезидентів та подання додатків ПН до декларації з податку на прибуток підприємства при виплаті доходів нерезидентам із джерелом їх походження з України за період з 01 липня 2016 року по 30 червня 2019 року, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.
За результатами перевірки складено Акт №4/28-10-51-09/14307794 від 16 січня 2020 року про результати документальної позапланової виїзної перевірки Публічного акціонерного товариства "Мотор Січ", код ЄДРПОУ 14307794, в якому зазначено про порушення:
-  абз. г), абз. з) підпункту 141.4.1 та підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України та заниження податку з доходів нерезидентів за ставкою 15 % у розмірі 148 609 250,26 грн, у т.ч. по періодам: три квартали 2016 року - 9 455 060,37 грн.; 2016 рік - 20 457 145,25 грн.; 1 квартал 2017 року-21 281 616,25 грн.; півріччя 2017 року - 44 252 686,70 грн.; за три квартали 2017 року - 57 590 172,57 грн.; за 2017 рік - 76 159 463,93 грн.; 1 квартал 2018 року - 10 087 929,84 грн.; півріччя 2018 року - 24 765 163,14 грн.; затри квартали 2018 року - 32 491 371,58 грн.; за 2018 рік - 40 971 904,32 грн.; 1 квартал 2019 року - 6 544 068,41 грн.; півріччя 2019 року - 11 020 736,76 грн;
- пункт 46.1 статті 46, пункт 48.1 статті 48, пункт 49.1 статті 49, пункт 103.9 статті 103 ПК України - не подано до контролюючого органу додаток ПН до декларації з податку на прибуток підприємства по виплаченим доходам наступним нерезидентам:
- Arimpex (Словаччина) за три квартали 2018 року, 2018 рік, півріччя 2019 року;
- Flite Services Pte.Ltd (Сінгапур) за три квартали 2016 року, 2016 рік, 1 квартал 2017 року, півріччя 2017 року, три квартали 2017 року, 2017 рік, 1 квартал 2018 року, півріччя 2008 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, 1 квартал 2019 року, півріччя 2019 року;
- WATERWISE LIMITED (Кіпр) за 2017 рік, 1 квартал 2018 року, півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, 1 квартал 2019 року, півріччя 2019 року;
- Aero Partner LLC (Хорватія) за 1 квартал 2019 року, півріччя 2019 року;
- Asia Insruments General Trading (OAE) за 2016 рік, 1 квартал 2017 року, півріччя 2017 року, три квартали 2017 року, 2017 рік;
- BARCOOS LLP (Велика Британія) за 1 квартал 2017 року, півріччя 2017 року, три квартали, 2017 рік;
- DROYDECK s.s.o. (Чехія) за 2018 рік;
- Eagle Thai Co. Ltd. (Таїланд) за 3 квартали 2016 року, 2016 рік, три квартали 2017 року, 2017 рік;
- INTERON SALES L.P. за три квартали 2017 року та 2017 рік;
- М&М TECH CORPORATION (Канада) за 2016 рік;
- SOFTBERRY SP ZOO (Польща) за півріччя 2019 року;
- VLERIK s.r.o. (Словаччина) за півріччя 2017 року, три квартали 2017 року, 2017 рік;
- Wintex sp. z.o.o. (Польща) за 2017 рік, півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, півріччя 2019 року;
- Global Marketing FZE (OAE) за три квартали 2016 року, 2016 рік, 1 квартал 2017 року, півріччя 2017 року, три квартали 2017 року, 2017 рік, півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, 1 квартал 2019 року, півріччя 2019 року;
- Закрытое акционерное общество Двигатели Владимир Климов - Мотор сич (Російська Федерація) за три квартали 2016 року, 2016 рік, 1 квартал 2017 року, півріччя 2017 року, три квартали 2017 року, 2017 рік;
- Daycross Organization L.P. (Велика Британія) за 1 квартал 2017 року, півріччя 2017 року, три квартали 2017 року, 2017 рік;
- Aero-Delta (Алжир) за три квартали 2016 року, 2016 рік, 1 квартал 2017 року, півріччя 2017 року, три квартали 2017 року, 2017 рік, 1 квартал 2018 року, півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, 1 квартал 2019 року, півріччя 2019 року;
- INTERNATIONAL CONSULTING AND ENGENEERING (Єгипет) за три квартали 2016 року, 2016 рік, півріччя 2017 року, три квартали 2017 року, 2017 рік, півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, півріччя 2019 року;
- ООО Восточно-европейский альянс (Російська Федерація) за три квартали 2016 року, 2016 рік, 1 квартал 2017 року, півріччя 2017 року, три квартали 2017 року, 2017 рік, 1 квартал 2018 року, півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, 1 квартал 2019 року, півріччя 2019 року;
- TechTree S.R.O. (Чехія) за 2017 рік, 1 квартал 2018 року, півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, 1 квартал 2019 року, півріччя 2019 року;
- Produktech LLC (США) за 1 квартал 2017, півріччя 2017р, три квартали 2017 року, 2017 рік, 1 квартал 2018 року, півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, 1 квартал 2019 року, півріччя 2019 року;
- Produktech Engineering AG (Швейцарія) за три квартали 2016, 2016 рік, 2018 рік.
На підставі актів перевірки від 14 листопада 2019 року № 10/28-10-47-13/14307794 та  №4/28-10-51-09/14307794 від 16 січня 2020 року податковим органом винесено податкове повідомлення-рішення №0000155109 від 20 січня 2020 року, яким Товариству збільшено суму податкового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб за основним платежем у сумі 137586070,23 грн та застосовано штрафні санкції у сумі 103189553,00 грн.
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що виплати, здійснені позивачем на користь нерезидентів за надані юридичні послуги, є саме компенсацією вартості послуг, а відтак підпадають під виключення з доходів, джерело походження яких слід вважати в Україні, передбачене абзацом «й» п.п.141.4.1 п.141.4 ст.141 ПК України, та не підлягають оподаткуванню податком з доходів нерезидентів. 
Апеляційний суд рішення суду першої інстанції залишив без змін, прийшовши, при цьому, до висновку, що нерезидентами на користь позивача було надано агентські послуги, проте, враховуючи, що такі послуги надавалися не на території України, то агентська винагорода, сплачена на користь нерезидента, не являється доходом, отриманим із джерелом їх походження з України, у розумінні п.160.1 ст. 160 ПК України (у редакції до 31.12.2014) та пп. 141.4.1 п.141.4 ст. 141 ПК України (у редакції з 01.01.2015), а це, в свою чергу, свідчить про відсутність об`єкта оподаткування та обов`язку позивача утримувати та сплачувати податок з такого доходу.
З такими рішеннями судів попередніх інстанцій не погодився відповідач та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. 
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, контролюючий орган посилається на те, що судами першої та апеляційної інстанції неправильно розтлумачено норми п.п.141.4.1 п.141.4 ст.141 ПК України, оскільки доходи нерезидента у вигляді брокерської, комісійної або агентської винагороди, отриманої від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських  послуг на користь резидентів, підлягають оподаткуванню не залежно від місця надання нерезидентом послуг, а норми абзацу «з» п.п.141.4.1 п.141.4 ст.141 ПК України щодо надання послуг саме на території України стосуються лише постійних представництв нерезидентів.  
Крім того, відповідач зазначає, що судами не надано будь якої оцінки обставинам укладення позивачем з нерезидентами Produktech LLC (США), Produktech Engineering AG (Швейцарія) контрактів про надання інжинірингових послуг, дохід від яких, в розумінні положень статті 141 ПК України, є доходом, отриманим нерезидентом із джерелом його походження з України та, як наслідок, підлягає оподаткуванню в порядку й за ставками, визначеними вказаною статтею.  Документів (довідка, яка підтверджує, що у відповідному звітному періоді нерезидент є резидентом країни, з якою укладений міжнародний договір), які є підставою для звільнення від оподаткування доходів, що сплачені позивачем нерезидентам Produktech LLC (США), Produktech Engineering AG (Швейцарія) до перевірки не надано. 
Ухвалою Верховного Суду від 15 вересня 2021 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30.11.2020 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25.05.2021 у цій справі.
Підставою касаційного оскарження судових рішень зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
Товариство у письмових запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечило, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними. На думку позивача, рішення судів ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права й ухвалені у відповідності до процесуальних норм.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних мотивів та передбачених законом підстав.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, у тому числі податку на прибуток та податку на додану вартість, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовані ПК України.
У відповідності до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю;
Резиденти - це: а) юридичні особи та їх відокремлені особи, які утворені та провадять свою діяльність відповідно до законодавства України з місцезнаходженням як на її території, так і за її межами; б) дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва України за кордоном, які мають дипломатичні привілеї та імунітет; в) фізична особа - резидент - фізична особа, яка має місце проживання в Україні (підпункт 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Згідно підпункту 133.1.1 пункту 133.1 статті 131 ПК України платниками податку - резидентами є суб`єкти господарювання - юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами, крім юридичних осіб, визначених пунктами 133.4 та 133.5 цієї статті.
У відповідності до підпункту 14.1.122 пункту 14.1 статті 14 ПК України нерезиденти - це:
а) іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України;
б)дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва інших держав і міжнародних організацій в Україні;
в) фізичні особи, які не є резидентами України.
Особливості оподаткування доходів нерезидентів врегульовано пунктом 141.4 статті 141 ПК України.
Так, відповідно до п.п.141.4.1 п.141.4 ст. 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є:
а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом;
б) дивіденди, які сплачуються резидентом;
в) роялті;
г) фрахт та доходи від інжинірингу;
ґ) лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди;
д) доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента;
е) прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав, визначений відповідно до цього розділу;
є) доходи, отримані від провадження спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України;
ж) винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України;
з) брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів;
и) внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України;
і) доходи, одержані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення лотереї);
ї) доходи у вигляді благодійних внесків та пожертвувань на користь нерезидентів;
й) інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення, а також крім субсидій для повернення частини кваліфікованих витрат, передбачених Законом України "Про державну підтримку кінематографії в Україні".
Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності (п.п. 141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України).
Під час розгляду справи судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем та Arimpex, Flite Services Pte.Ltd, WATERWISE LIMITED, Aero Partner LLC, Asia Insruments General Trading, BARCOOS LLP, DROYDECK s.s.o., Eagle Thai Co. Ltd., INTERON SALES L.P., М&М TECH CORPORATION, SOFTBERRY SP ZOO, VLERIK s.r.o., Wintex sp. z.o.o., Global Marketing FZE, Закрытое акционерное общество «Двигатели «Владимир Климов - Мотор сич», Daycross Organization L.P., Aero-Delta, INTERNATIONAL CONSULTING AND ENGENEERING, ООО «Восточно-европейский альянс», TechTree S.R.O. укладено зовнішньоекономічні агентські договори; з Produktech LLC контракт від 29.11.2016, Produktech Engineering AG контракт від 20.05.2016. 
Послуги за усіма вказаними договорами були надані не на території України, а на території держав, де знаходилися Товариства, з якими укладалися договори. Зазначене констатовано судами та не заперечується сторонами у справі.  
Так, відповідно до частини 1 статті 295 Господарського кодексу України (далі також - ГК України) визначено, що комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб`єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб`єкта, якого він представляє.
Комерційним агентом може бути суб`єкт господарювання (громадянин або юридична особа), який за повноваженням, основаним на агентському договорі, здійснює комерційне посередництво (частина 2 статті 295 ГК України).
Відповідно до статті 296 ГК України визначено, що агентські відносини виникають у разі:
надання суб`єктом господарювання на підставі договору повноважень комерційному агентові на вчинення відповідних дій;
схвалення суб`єктом господарювання, якого представляє комерційний агент, угоди, укладеної в інтересах цього суб`єкта агентом без повноваження на її укладення або з перевищенням наданого йому повноваження.
Частинною 1 статті 297 ГК України визначено, що за агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов`язується надати послуги другій стороні (суб`єкту, якого представляє агент) в укладенні угод чи сприяти їх укладенню (надання фактичних послуг) від імені цього суб`єкта і за його рахунок.
Агентський договір повинен визначати сферу, характер і порядок виконання комерційним агентом посередницьких послуг, права та обов`язки сторін, умови і розмір винагороди комерційному агентові, строк дії договору, санкції у разі порушення сторонами умов договору, інші необхідні умови, визначені сторонами (частина 2 статті 297 ГК України).
Згідно частини 3 статті 297 ГК України договором повинна бути передбачена умова щодо території, в межах якої комерційний агент здійснює діяльність, визначену угодою сторін. У разі якщо територію дії агента в договорі не визначено, вважається, що агент діє в межах території України.
Дослідивши зміст вищезазначених договорів у взаємозв`язку з наведеними нормами ГК України, суд першої інстанції прийшов до висновку, що нерезидентами фактично було надано Товариству різноманітні юридичні послуги, а відтак сплачені позивачем на користь нерезидентів за надання таких послуг кошти є компенсацією вартості послуг. Такі виплати, за твердженням суду першої інстанції, потрапляють під виключення з доходів, джерело походження яких слід вважати в Україні, передбачене абзацом «й» п.п.141.4.1 п.141.4 ст.141 ПК України, отже не підлягають оподаткуванню податком з доходів нерезидентів.
Проте, такі висновки суду першої інстанції колегія суддів вважає необґрунтованими, оскільки за змістом Агентських угод, суттю виконаних робіт та наданих послуг, вказані послуги підпадають під визначення агентських послуг, як правильно зазначено судом апеляційної інстанції. 
Крім того, слід наголосити, що спірне податкове повідомлення-рішення прийняте на підставі абзаців г), з) п.п.141.4.1 п.141.4 ст.141 ПК України, що додатково свідчить про безпідставність застосування судом першої інстанції абзацу «й» вказаної норми до спірних правовідносин.
Разом з тим, апеляційний суд зазначив, що оскільки агентські послуги позивачеві надавалися не на території України, то агентська винагорода, сплачена на користь нерезидента, не являється доходом, отриманим із джерелом їх походження з України, у розумінні п.п. 141.4.1 п.141.4 ст.141 ПК України, а це, в свою чергу, свідчить про відсутність об`єкта оподаткування та обов`язку позивача утримувати та сплачувати податок з такого доходу.
З цього приводу колегія суддів зазначає наступне. 
Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
Як вже було вказано в цій постанові, резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності (п.п. 141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України).
Тобто, положеннями ПК України передбачено, що резидент, який здійснює виплату на користь нерезидента або уповноваженої таким нерезидентом особи (агента), має утримати та сплатити податок з таких доходів нерезидента під час їх виплати за умови, що уповноважена нерезидентом особа не підпадає під визначення постійного представництва.
Відповідно до абзацу «з» підпункту 141.4.1 п.141.4 ст.141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, є, зокрема, брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів.
Аналіз вказаної норми свідчить про те, що доходом нерезидента із джерелом їх походження з України є, зокрема, агентська винагорода, отримана ним від резидента або постійних представництв інших нерезидентів стосовно агентських послуг, наданих самим таким нерезидентом або його постійним представництвом на території України. 
Тобто, норма не визначає місце надання таких послуг (територію України), а стосується встановлення постійного місця діяльності (території України) представництва нерезидента. 
Таким чином, обґрунтовано кваліфікувавши надані Товариству нерезидентами послуги як агентські, суд апеляційної інстанції неправильно застосовав норму матеріального права, а саме абзац «з» підпункту 141.4.1 п.141.4 ст.141 ПК України, та прийшов до помилкового висновку про відсутність об`єкта оподаткування, пов`язавши необхідність отримання нерезидентом доходу від таких послуг, наданих ним виключно на території України. 
Разом з тим, колегія суддів зазначає, що підпункт 141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України передбачає утримання податку з доходів виплачених нерезиденту за ставкою 15 відсотків, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України регламентовано статтею 103 ПК України.
Відповідно до пункту 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Пунктом 103.2 статті 103 визначено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Так, відповідно до пункту 103.4 статті 103 ПК України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
За приписами пункту 103.5 статті 103 ПК України довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Пунктом 103.10 статті 103 ПК України визначено, що у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.
Зі змісту рішень судів попередніх інстанцій слідує, що обставини подання/неподання позивачем довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, не досліджувалися, оскільки як суд першої, так і суд апеляційної інстанції прийшли до помилкового висновку, що отримані нерезидентом доходи не підлягають оподаткуванню податком з доходів нерезидентів.
У той же час, суд першої інстанції констатував, що всі без виключення  контрагенти нерезиденти, які надавали позивачеві послуги, є (були) резидентами країн, з якими Україною підписані двосторонні міжурядові угоди. 
Водночас, колегія суддів звертає увагу на правову позицію, викладену у постановах Верховного Суду України від 30 жовтня 2012 року у справі №21-285а12 та від 05 квітня 2016 року у справі №826/17223/14, а також в постановах Верховного Суду, зокрема, але не виключно, від 31 серпня 2018 року у справі №2а/0370/1070/12, від 11 листопада 2019 року у справі №560/2/19, від 07 лютого 2020 року у справі №814/902/13-а, від 09 липня 2020 року у справі № 814/3437/15, що положення Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу, оскільки таке тлумачення не відповідає дійсному змісту міжнародної угоди та суті податку. 
З огляду на усе вищенаведене, висновок судів попередніх інстанцій щодо обґрунтованості позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000155109 від 20 січня 2020 року є передчасним.
Разом з ти, колегія суддів зазначає наступне. 
Як вбачається з позовної заяви, Товариство доводило протиправність спірного податкового повідомлення-рішення, зокрема, й тим, що контролюючим органом не було дотримано порядку проведення перевірки й прийняття податково повідомлення-рішення.
Однак, вирішуючи даний спір по суті суди першої та апеляційної інстанцій не досліджували та не перевіряли доводів позивача, які стосувались порушення податковим органом порядку прийняття відповідачем оскарженого податкового повідомлення-рішення. 
Верховним Судом неодноразово висловлювалась правова позиція  відповідно до якої, якщо оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків посилається на порушення порядку проведення такої перевірки, яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка. При цьому важливо враховувати, що не кожне порушення процедури проведення перевірки є безумовною підставою для скасування податкового рішення, прийнятого за результатами такої перевірки.
Так, у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №  826/17123/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду сформувала правовий висновок про те, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі                                        № 816/228/17 виходила з того, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Проте, суди у цій справі відповідних обставин щодо порушення проведення перевірки та можливості впливу таких порушень на обґрунтованість та законність спірного у цій справі податкового повідомлення-рішення не перевірили.
Окрім того, підставами для визнання спірного податкового повідомлення-рішення протиправним слугувало посилання Товариства на прийняття останнього поза межами встановлених п.102.1 ст.102 Податкового кодексу України строків давності (1095 днів), а також включення до розрахунку податкових зобов`язань та штрафних санкцій оплат, які фактично не були зараховані на користь нерезидента та повернулися на рахунок Товариства, проте, судами попередніх інстанцій таким доводам позивача не було надано жодної оцінки.  
Отже, у розрізі таких доводів позивача необхідним є встановлення усіх вищевикладених обставин.
Важливим є також посилання відповідача у касаційній скарзі на ненадання оцінки та недослідження судами попередніх інстанцій змісту укладених позивачем з Produktech LLC, Produktech Engineering AG контрактів. Суди обмежилися лише зазначенням у своїх рішеннях обставин укладення між позивачем та Produktech LLC (США) контракту від 29 листопада 2016 року № 1323/658-116-298-US840 (FTD) та між Produktech Engineering AG (Швейцарія) контракту від 20 травня 2016 року № 1323/658-116-093-CH756(FTD), не розкривши, при цьому, умови таких контрактів і характеру наданих послуг.  
Натомість контролюючий орган наголошував, що за вказаними контрактами позивачеві було надано інжинірингові послуги, а доходи нерезидента від надання таких послуг оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними статтею 141 ПК України.
Суд касаційної інстанції своєю чергою не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (ч.2 ст.341 КАС України).
Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Верховний Суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи.
Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, судові рішення на підставі статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України, задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30 листопада 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2021 року скасувати, а справу №280/663/20 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко І.А. Васильєва   І.Я.Олендер