ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 липня 2023 року 
м. Київ

справа № 826/14104/18
адміністративне провадження № К/9901/10613/21 

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,  
розглянув у попередньому судовому засіданні справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання бездіяльності протиправною та зобов`язання вчинити дії, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18.06.2020 (суддя - Костенко Д.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.02.2021 (головуючий суддя - Епель О.В., судді: Губська Л.В., Степанюк А.Г.) у справі №826/14104/18. 

встановив:
ОСОБА_1 звернувся до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом, в якому просив суд:

визнати протиправною бездіяльність Головного управління Державної податкової служби у м. Києві щодо відмови в поверненні позивачу надмірно сплаченої суми податку на доходи фізичних осіб та військового збору;

зобов`язати Головне управління Державної податкової служби у м. Києві підготувати висновок про повернення ОСОБА_1 на поточний банківський рахунок надміру сплачене грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб з інвестиційного прибутку за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 в сумі 4200186,82 грн, військового збору у розмірі 315014,01 грн. з відповідного бюджету та подати його для виконання відповідному органові, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів в порядку, визначеному законодавством.

В обґрунтування позову позивачем зазначено, що згідно з довідкою депозитарної установи                        АТ «Райффайзен Банк Аваль» від 06.05.2016 №57-00-3403 при виплаті доходу на користь позивача АТ «Райффайзен Банк Аваль» як податковим агентом  було утримано та перераховано у 2015 році до Державного бюджету України податок на доходи фізичних осіб в розмірі 18008768,37 грн та військовий збір в розмірі 1350657,63 грн. Згідно довідки-розрахунку інвестиційного прибутку (збитку) ТОВ «Бенефіт Брок» позивачем в грудні 2015  року отримано інвестиційний збиток від операцій з цінними паперами та деривативами в розмірі 2100934,05 грн, а сума фактичної переплати податку на доходи фізичних осіб за 2015 рік склала 4200186,82 грн та військового збору в розмірі 315014,01 грн. Таким чином, за доводами позивача, у платника існує надмірно сплачене грошове зобов`язання з загального фінансового результату по операціям з інвестиційними активами у 2015 році у розмірі 4200186,82 грн (18008768,37 грн - 13808581,55 грн) та військового збору в розмірі 315014,01 грн (1350657,63-1035643,62 грн.). У зв`язку з цим у травні 2018 року позивач звернувся до відповідача із заявою про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб у сумі 4200186,82 грн і військового збору у сумі 315014,01 грн з доходів, отриманих від операцій з інвестиційними активами у 2015 році, проте відповідач відмовив у задоволенні заяви листом від 04.07.2018 з підстав відсутності порядку повернення податку, сплаченого податковим агентом з інвестиційного прибутку.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 18.06.2020, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.02.2021, в задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ОСОБА_1 звернувся із касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції, постанову суду апеляційної інстанції та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити повністю.

Підставою касаційного оскарження судових рішень позивач вказує на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, тобто на відсутність практики Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах.

В обґрунтування своїх доводів ОСОБА_1 зазначає, що судами попередніх інстанцій  неправильно застосовано норми пункту 43.3 статті  43, підпункту 170.2.6 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України, підпункту 177.5.3 пункту 177.5 статті 177 Податкового кодексу України, пунктів 1,4,5,7 та 8 Наказу Міністерства фінансів України від 15.12.2015 №1146 «Про затвердження Порядку взаємодії територіальних органів Державної фіскальної служби України, місцевих фінансових органів та територіальних органів Державної казначейської служби України у процесі повернення платникам податків помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов`язань та пені». 

Зокрема зазначає, що саме позивач - платник податків та зборів з інвестиційного доходу визначає остаточну суму грошового зобов`язання у податковій декларації, а не податковий орган на підставі поданої ним декларації, оскільки в такій декларації остаточні суми грошового зобов`язання вже визначені. На контролюючий орган у цьому разі покладається обов`язок перевірки правильності та обґрунтованості зазначених у податковій декларації відомостей. 

У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДПС у м. Києві зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, упродовж 2015 року позивач здійснив наступні операції з інвестиційними активами:

1) 25.02.2015 погашення облігацій UA4000157127 у кількості 2923 штуки внаслідок чого позивачем одержано інвестиційний прибуток у розмірі 48439260,33 грн.; податковим агентом (ПАТ «Райффанзен Банк Аваль») здійснено нарахування, утримання і перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб за ставкою 20% у сумі 9687852,07 грн. і військового збору за ставкою 1,5% у сумі 726588,90 грн.;

2) 22.04.2015 погашення облігацій UA4000142699 у кількості 2702 штуки внаслідок чого позивачем одержано інвестиційний прибуток у розмірі 32564268,93 грн.; податковим агентом (ПАТ «Райффанзен Банк Аваль») здійснено нарахування, утримання і перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб за ставкою 20% у сумі 6512853,76 грн. і військового збору за ставкою 1,5% у сумі 531633,37 грн.;

3) 27.05.2015 погашення облігацій UA4000141071 у кількості 918 штук внаслідок чого позивачем одержано інвестиційний прибуток у розмірі 9040312,53 грн.; податковим агентом (ПАТ «Райффанзен Банк Аваль»); здійснено нарахування, утримання і перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб за ставкою 20% у сумі 1808062,51 грн. і військового збору за ставкою 1,5% у сумі 149294,83 грн.;

4) 15.12.2015 продаж інвестиційних іменних сертифікатів UA4000167985 у кількості 14720 штук внаслідок чого позивачем одержано інвестиційний збиток у розмірі 21000934,05 грн. згідно довідки-розрахунку інвестиційного прибутку (збитку) ТОВ «Бенефіт Брок» нарахування, утримання і перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб і військового збору не здійснювалось.
Пунктом 164.1 статті 164 Податкового кодексу України встановлено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду..
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається інвестиційний прибуток від проведення платником податку операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, крім доходу від операцій, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.40 і 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу (підпункт 164.2.9 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України).

Відповідно до підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168 Податкового кодексу України платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов`язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів.

Якщо згідно з нормами цього розділу окремі види оподатковуваних доходів (прибутків) не підлягають оподаткуванню під час їх нарахування чи виплати, але не є звільненими від оподаткування, платник податку зобов`язаний самостійно включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу податку та подати річну декларацію з цього податку (підпункт 168.1.3 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України).

Абзацом першим підпункту 170.2.2 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України встановлено, що інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається із суми витрат на придбання такого активу з урахуванням норм підпунктів 170.2.4-170.2.6 цього пункту (крім операцій з деривативами).

Придбанням інвестиційного активу вважаються також операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи - резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права (абзац п`ятий цього підпункту).

За визначенням, яке дається в підпункті «а» підпункту 170.2.7 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України інвестиційний актив для цілей цього пункту - пакет цінних паперів, деривативів чи корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах, випущені одним емітентом.

Згідно з підпунктом 170.2.6 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року.

Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного (податкового) року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року.

Нормами пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Платниками збору є особи, визначені в пункті 162.1 статті 162 Податкового кодексу України тобто фізичні особи - резиденти, які отримують доходи з джерела їх походження в Україні та іноземні доходи.

Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 Податкового кодексу України.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що до складу інвестиційного прибутку включається позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається із суми витрат на придбання такого активу, а до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року.

Аналогічний правовий висновок щодо застосування норм пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України зроблено Верховним Судом у постанові від 12.11.2020 у справі №826/16334/15, від 27.05.2022 у справі  № 640/6721/20.

Згідно з підпунктом 170.2.9 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України податковим агентом платника податку, який здійснює операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, включаючи банк, є такий професійний торговець (крім операцій з цінними паперами, визначеними у підпункті 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу). Податковий агент під час кожного нарахування платнику інвестиційного прибутку нараховує (утримує) податок за ставкою, визначеною підпунктом 167.5.1 пункту 167.5 статті 167 цього Кодексу, та сплачує (перераховує) утриманий податок до бюджету під час кожного нарахування такого доходу, що не звільняє платника податку від подання річної податкової декларації при отриманні ним доходу, зазначеного у цьому пункті.

Методикою визначення інвестиційного прибутку професійним торговцем цінними паперами при виконанні функцій податкового агента, затвердженою наказом Міністерства фінансів України 22.11.2011 №1484, рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондо-вого ринку 22.11.2011 №1689, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 24.01.2012 за №100/20413 (далі - Методика), визначено, що об`єктом оподаткування для цілей цієї Мето-дики є інвестиційний прибуток, отриманий у розрахунковому періоді платником податку за операціями з інвестиційними активами з використанням послуг торговця цінними паперами, який обчислюється як сума інвестиційного прибутку від операцій з інвестиційними актива-ми, що перебувають в обігу на організованому ринку цінних паперів та деривативів, та інвестиційного прибутку від операцій з інвестиційними активами, що не перебувають в обігу на такому ринку (п. 2.1).

Розрахунок загального результату (інвестиційного прибутку або збитку) за операціями з інвестиційними активами, що перебувають в обігу на організованому ринку, здійснюється податковим агентом окремо від розрахунку інвестиційного прибутку (збитку) за операціями з інвестиційними активами, що не перебувають в обігу на такому ринку (п. 2.2).

Загальний фінансовий результат (інвестиційний прибуток або збиток) від операцій з інвестиційними активами визначається як алгебраїчна сума результатів (прибуток або збиток) від операцій з кожним окремим пакетом цінних паперів та загальним результатом (інвестиційний прибуток або збиток) від операцій з деривативами (п. 2.4).

Результат (інвестиційний прибуток або збиток) від операції з кожним окремим пакетом цінних паперів розраховується як різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого пакета цінних паперів, та його вартістю, що визначається як сума витрат, понесених у зв`язку з придбанням такого окремого пакета цінних паперів з урахуванням розділу IІІ цієї Методики (п. 2.5).

Якщо в результаті розрахунку інвестиційного прибутку від операцій з цінними паперами чи деривативами виникає від`ємне значення, воно вважається інвестиційним збитком. Якщо за результатами звітного податкового року об`єкт оподаткування має від`ємне значення (отриманий інвестиційний збиток), його сума не враховується податковим агентом, а за результатами річного декларування може бути перенесена платником податку у зменшення інвестиційного прибутку, отриманого  від операцій з інвестиційними активами (п. 2.6).

За результатом звітного податкового року податковий агент здійснює розрахунок інвестиційного прибутку, отриманого платником податку у такому році, та суми податку з такого прибутку, що підлягає сплаті до бюджету, із врахуванням утриманих та сплачених сум податку протягом року. Розрахунок за результатами року не здійснюється у разі, якщо протягом року у зв`язку з виконанням або розірванням договору (договорів), укладеного (укладених) з платником податку, інвестиційний прибуток було розраховано, а податок утримано і сплачено до бюджету в повному обсязі (п. 2.18).

У податковій декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік з додатком Ф2, поданій 22.06.2016 до ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві, позивач зазначив інвестиційний прибуток у розмірі 69042907,74 грн. (48439260,33+32564268,93+9040312,53+(-21000934,05)), суму податку на доходи фізичних осіб, яка підлягає сплаті - 13808581,55 грн., суму військового збору, яка підлягає сплаті - 1035643,62 грн., суму утриманого (сплаченого) податку на доходи фізичних осіб - 18008768,37 грн., суму утриманого (сплаченого) військового збору - 1350657,63 грн.

Колегія суддів Верховного Суду вважає за необхідне зазначити, що таке визначення позивачем об`єкту оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором (інвестиційного прибутку) суперечить підпункту 170.2.2. пункту 170.2. статті 170 Податкового кодексу України, оскільки інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, а тому фінансовий результат вираховується по кожному інвестиційному активу окремо.

Визначення фінансового результату шляхом вираховування із доходу одного виду інвестиційного активу витрат, здійснених відносно інших інвестиційних активів, Податковим кодексом України не передбачено. 

16.05.2018 позивач звернувся до ГУ ДФС у м. Києві із заявою, в якій на підставі статті 43, пункту  170.2 статті 170 Податкового кодексу України просив повернути на його поточний банківський рахунок надміру сплачені грошові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 4200186,82 грн. і військового збору у сумі 315014,01 грн. з операцій з інвестиційними активами у 2015 році.

До вказаної заяви позивач додав копії податкової декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік, листа ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» від 06.05.2016 № 57-00/3430 і додатків до нього, довідки-розрахунку ТОВ «Бенефіт Брок» від 15.12.2015.

Листом ГУ ДФС у м. Києві від 04.06.2018 № 26346/К/26-15-13-04-20 позивачу повідомлено про те, що під час кожного нарахування платнику інвестиційного прибутку податковий агент нараховує (утримує) податок та сплачує (перераховує) його до бюджету під час кожного нарахування такого доходу. Якщо за результатами звітного податкового року об`єкт оподаткування має від`ємне значення (інвестиційний збиток), його сума не враховується податковим агентом, а за результатами річного декларування може бути перенесена платником податку у зменшення інвестиційного прибутку, отриманого від операцій з інвестиційними активами. Водночас, нормами Податкового кодексу України не передбачено повернення податку, сплаченого податковим агентом з інвестиційного прибутку звітного року. 

Як визначено у підпункті 14.1.115 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України надміру сплачені грошові зобов`язання - суми коштів, які на певну дату зараховані до відповідного бюджету понад нараховані суми грошових зобов`язань, граничний строк сплати яких настав на таку дату.

Помилково сплачені грошові зобов`язання - суми коштів, які на певну дату надійшли до відповідного бюджету від юридичних осіб (їх філій, відділень, інших відокремлених підрозділів, що не мають статусу юридичної особи) або фізичних осіб (які мають статус суб`єктів підприємницької діяльності або не мають такого статусу), що не є платниками таких грошових зобов`язань (підпункт 14.1.182 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

Відповідно до пункту 43.3 статті 43 Податкового кодексу України обов`язковою умовою для здійснення повернення сум грошового зобов`язання є подання платником податків заяви про таке повернення (крім повернення надміру утриманих (сплачених) сум податку з доходів фізичних осіб, які розраховуються контролюючим органом на підставі поданої платником податків податкової декларації за звітний календарний рік шляхом проведення перерахунку за загальним річним оподатковуваним доходом платника податку) протягом 1095 днів від дня виникнення помилково та/або надміру сплаченої суми. 

Оскільки, позивач був платником податку на доходи фізичних осіб і військового збору з операцій з інвестиційними активами, а суми зарахованих до бюджету грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб у розмірі  1808062,51 грн. і військового збору у розмірі 1350657,63 грн на дати їх сплати (25.02.2015, 22.04.2015, 27.05.2015) відповідали нарахованим сумам грошових зобов`язань і перераховані податковим агентом (ПАТ «Райффайзен Банк Аваль») до бюджету на підставі законодавства, а тому такі суми не можуть вважатись надміру чи помилково сплаченими.

Доводи позивача про те, що податок на доходи фізичних осіб і військового збору і військовий збір були сплачені (утримані податковим агентом) у розмірі більшому, ніж вимагалося чинним законодавством, а саме: податку на доходи фізичних осіб і військового збору 18008768,37 грн. змість 13808581,55 грн. та військовий збір 1350657,63 грн. замість 1035643,62 грн не ґрунтуються на нормах права, які регулюють розрахунок фінансового результату за інвестиційними активами.

За таких обставин суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку про відсутність підстав для задоволення даних позовних вимог.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18.06.2020 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.02.2021 у справі №826/14104/18 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття , є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді | В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова