ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 серпня 2023 року 
м. Київ

справа № 560/336/20
касаційне провадження № К/9901/33462/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області
на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2020 року (головуючий суддя - Козачок І.С.)
та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2021 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Смілянець Е.С.; судді: Біла Л.М., Франовська К.С.)
у справі № 560/336/20
за позовом Кам`янець-Подільського публічного акціонерного товариства «Гіпсовик» 
до Головного управління ДПС у Хмельницькій області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
У С Т А Н О В И В:
У січні 2020 року Кам`янець-Подільське публічне акціонерне товариство «Гіпсовик» (далі - ПАТ «Гіпсовик», позивач, платник, товариство) звернулось до адміністративного суду позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - ГУ ДПС у Хмельницькій області, відповідач, податковий орган, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23 грудня 2019 року № 0003110511.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2020 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2021 року, позов задоволено. 
Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що з 03 лютого 2014 року позивач не міг вважатись платником рентної плати за користування надрами або надрокористувачем, оскільки спеціальний дозвіл на користування надрами Гринчуцького родовища кремнію від 08 вересня 1997 року № 1061 був анульований у встановленому законом порядку наказом Державної служби геології та надр України від 03 лютого 2014 року № 32. У період, який перевірявся, у товариства був відсутній чинний спеціальний дозвіл на користування надрами, що виключало можливість бути платником податку.
ГУ ДПС у Хмельницькій області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2020 року, постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2021 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Мотивуючи касаційну скаргу, відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. Наголошує на тому, що на сьогодні відсутній правовий висновок Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах. На думку податкового органу, пункт 252.14 статті 252 Податкового кодексу України (далі - ПК України) повинен застосовуватися у випадках виникнення об`єкта оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин у вигляді нових видів товарної продукції, що створені в результаті переробки раніше видобутої корисної копалини, незалежно від наявності у гірничого підприємства спеціального дозволу на користування надрами. 
Разом із касаційною скаргою податковим органом заявлено клопотання про заміну відповідача у справі - ГУ ДПС у Хмельницькій області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області (код ЄДРПОУ ВП 44070171), у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.
Верховний Суд ухвалою від 04 жовтня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.
25 жовтня 2021 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права. 
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судовими інстаціями норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПАТ «Гіпсовик» є зареєстрованою юридичною особою, яка здійснює, у тому числі видобування декоративного та будівельного каменю, інших корисних копалин на відповідних родовищах (ділянках надр) згідно з отриманими спеціальними дозволами на користування надрами.
08 вересня 1997 року товариство отримало спеціальний дозвіл № 1061 на користування надрами Гринчуцького родовища кременю, розташованого за 30 км на південь від м. Кам`янець-Подільського, Хмельницької області, строком дії 20 років.
Мета користування надрами - «Видобування кременю, придатного для виготовлення мелючих тіл і футеровочних матеріалів. Вихід товарної продукції на рівні 30%». Згідно з пунктом 2 Особливих умов дозволу позивач зобов`язаний був забезпечити утилізацію розкривних порід та відходів виробництва.
Наказом Державної служби геології та надр України від 03 лютого 2014 року № 32 зазначений спеціальний дозвіл на користування надрами був анульований відповідно до Порядку надання спеціальних дозволів на користування надрами, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 30 травня 2011 року № 615.
У період з 15 жовтня 2019 року по 25 листопада 2019 року контролюючим органом проведено планову документальну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2016 року по 30 червня 2019 року, за результатами якої складено акт від 02 грудня 2019 року № 0211/22-01-05-11/22986119.
Відповідно до висновків названого акта перевірки відповідачем встановлено порушення платником, зокрема, пунктів 252.3, 252.6, 252.14 статті 252 ПК України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання у податкових розрахунках з рентної плати внаслідок застосування до околу кремнієвого інших операцій первинної переробки всього в сумі 533  703,85 грн. 
Податковий орган зазначає, що під час перевірки встановлено реалізацію платником нових видів товарної продукції, виготовленої після переробки околу кремнієвого (раніше видобутого), які були оприбутковані на складах готової продукції та відображені на рахунках бухгалтерського обліку 25 «Напівфабрикати» (готова продукція нефасована) та 26 «Готова продукція» (фасована). За період з 01 жовтня 2016 року по 30 червня 2019 року позивач не подавав розрахунку рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин на ділянці надр Гринчуцьке родовище кременю, обов`язковий платіж не нарахував та до бюджету не сплатив.
На підставі висновків акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 23 грудня 2019 року № 0003110511, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання за платежем  рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин на 533 703,85 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції на суму 133 425,96 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названого акта індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно підпункту 252.1.1 пункту 252.1 статті 252 ПК України платниками рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин є суб`єкти господарювання, у тому числі громадяни України, іноземці та особи без громадянства, зареєстровані відповідно до закону як підприємці, які набули права користування об`єктом (ділянкою) надр на підставі отриманих спеціальних дозволів на користування надрами (далі - спеціальний дозвіл) в межах конкретних ділянок надр з метою провадження господарської діяльності з видобування корисних копалин, у тому числі під час геологічного вивчення (або геологічного вивчення з подальшою дослідно-промисловою розробкою) в межах зазначених у таких спеціальних дозволах об`єктів (ділянок) надр.
За приписами пункту 252.3 статті 252 ПК України об`єктом оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин по кожній наданій у користування ділянці надр, що визначена у відповідному спеціальному дозволі, є обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин у податковому (звітному) періоді, приведеної у відповідність із стандартом, встановленим галузевим законодавством, до якої належать:
- обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин з надр на території України, її континентального шельфу і виключної (морської) економічної зони, у тому числі обсяг мінеральної сировини, що утворюється в результаті виконання первинної переробки, що провадиться іншими, ніж платник рентної плати, суб`єктами господарювання на умовах господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною;
- обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин з відходів (втрат, хвостів тощо) гірничого виробництва, у тому числі обсяг мінеральної сировини, що утворюється в результаті виконання первинної переробки, що провадиться іншими, ніж платник рентної плати, суб`єктами господарювання на умовах господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, якщо для її видобутку відповідно до законодавства необхідно отримати спеціальний дозвіл.
Пунктом 252.6 статті 252 ПК України передбачено, що базою оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства).
Як встановлено судами попередніх інстанцій, у період з 01 жовтня 2016 року по 30 червня 2019 року позивач не був платником рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин, оскільки не набув права користування об`єктом (ділянкою) надр на підставі спеціального дозволу на користування надрами в межах конкретної ділянки надр (після анулювання попереднього спеціального дозволу 03 лютого 2014 року).
Зважаючи на вищевикладене, виходячи з буквального тлумачення пункту 252.3 статті 252 ПК України, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про відсутність у даному випадку і самого об`єкта оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин.
Таким чином, суди дійшли обґрунтованого висновку, що обсяг товарної продукції підприємства міг бути об`єктом оподаткування рентною платою, якщо він отриманий в результаті користування надрами (видобування корисної копалини) конкретно визначеної у відповідному спеціальному дозволі ділянки надр, а також у конкретно визначеному податковому періоді, в якому суб`єкт господарювання мав вищезазначений спеціальний дозвіл.
Тобто, об`єкт оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин міг виникнути лише якщо відповідний обсяг товарної продукції був отриманий суб`єктом господарювання, який мав чинний спеціальний дозвіл на користування відповідною ділянкою надр та здійснював видобування корисної копалини у відповідний звітний період.
Як встановлено судовим розглядом, сировиною для виготовлення товарної продукції (гальки кременевої і муки кременевої) були відходи - окол кременевий, який накопичувався при видобуванні кременю, починаючи з початку розробки родовища у 1926 році, та становив близько 70 % видобутої маси копалини.
Разом з тим, відповідачем не доведено, що для переробки околу кременевого (відходу процесу надровидобування) законом передбачено отримання спеціального дозволу.
При цьому з`ясовано, що сам окол кременевий був накопичений безпосередньо на поверхні землі як відходи в межах раніше розробленого родовища. 
Як встановлено з наданого позивачем технологічного регламенту на виробництво гальки та муки кременевої (2015 рік), виробничий цикл із виготовлення гальки і муки кременевої включає, зокрема, подрібнення відходів видобування механічним способом, їх просіювання відповідно до отриманих фракцій без використання методики збагачення, отже відсутня саме первинна переробка/видобуток будь-якої нової корисної копалини.
Таким чином, окол кременевий, а також отримані з нього види продукції не мають якостей корисної копалини або мінеральної сировини в розумінні статті 252 ПК України, для видобутку якої відповідно до законодавства необхідно отримати спеціальний дозвіл, що є передумовою віднесення обсягу виготовленої з околу продукції до об`єкта оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин.
Доводи касаційної скарги з посиланням на пункт 252.14 статті 252 ПК України Верховний Суд не бере до уваги, оскільки з введенням з 01 січня 2015 року рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин у позивача не могли виникнути податкові зобов`язання з цього виду податку, оскільки з 03 лютого 2014 року він вже не мав спеціального дозволу на користування надрами на вищевказаному родовищі.
Згідно зі статтею 58 Конституції України, норми якої є нормами прямої дії, закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Так, в рішенні Конституційного Суду України від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99 у справі № 1-7/99 за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) вказано, що дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.
Отже, контролюючий орган дійшов безпідставного висновку про заниження позивачем податкового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги відповідача без задоволення, а рішень судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Замінити відповідача у справі - ГУ ДПС у Хмельницькій області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області (код ЄДРПОУ ВП 44070171).
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2020 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2021 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. А. Васильєва
                                                                                                    С. С. Пасічник