ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 липня 2023 року 
м. Київ

справа №808/4121/16
касаційне провадження № К/9901/41146/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Токмацької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 27.02.2017 (суддя - Лазаренко М.С.) та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10.10.2017 (головуючий суддя - Лукманова О.М., судді - Божко Л.А., Круговий О.О.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Невіс» до Токмацької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Невіс» (далі - Товариство, позивач, платник) звернулось до суду із позовом до Токмацької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), в якому, з урахуванням  уточнених позовних вимог, просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 12.12.2016 №0001251200.
В обґрунтування вимог позивач посилався на те, що ним вжито всіх заходів для проведення своєчасної реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних (далі - ЄРАН), яка не відбулася внаслідок неврахування контролюючим органом обсягів залишку пального за актом інвентаризації та несвоєчасним включенням таких обсягів до Системи електронного адміністрування реалізації пального (далі - СЕАРП) як обсягу пального, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні/розрахунки коригування до акцизних накладних. Вважає, що в діях Товариства відсутня ознака протиправності, що виключає притягнення платника податків до відповідальності.
Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 27.02.2017 позов задовольнив повністю, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 12.12.2016 №0001251200.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржуване податкове  повідомлення-рішення прийнято відповідачем протиправно, оскільки неврахування контролюючим органом обсягів залишку пального та несвоєчасне включення таких обсягів до СЕАРП, як обсягу пального, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні/розрахунки коригування до акцизних накладних, унеможливило здійснення своєчасної реєстрації Товариством акцизних накладних, що, у свою чергу, не свідчить про порушення саме платником податків законодавчих вимог та виключає підстави для застосування до нього штрафних санкцій.
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 10.10.2017 скасував постанову суду першої інстанції та прийняв нову постанову, якою позовні вимоги задовольнив частково, визнав неправомірним та скасував податкове повідомлення-рішення Інспекції форми «ПС» від 12.12.2016 №0001251200, яким Товариству визначено суму штрафних (фінансових) санкцій з акцизного податку з реалізації суб`єктами роздрібної торгівлі підакцизних товарів в розмірі 23  554,60 грн. В іншій частині позовних вимог відмовив.
Частково задовольняючи позовні вимоги суд апеляційної інстанції виходив з того, що відповідальність особи за нереєстрацію акцизної накладної Єдиному реєстрі акцизних накладних може бути встановлена у тому разі, коли така нереєстрація сталась з вини платника податків. У даній справі, несвоєчасна реєстрація платником акцизних накладних з акцизного податку за квітень-червень 2016 року у Єдиному реєстрі акцизних накладних сталась не з вини платника податків. Нереєстрація  акцизних накладних відбулась через протиправні дії Інспекції, а саме несвоєчасне внесення даних акту інвентаризації до Системи електронного адміністрування реалізації пального. Суд апеляційної інстанції врахував, що позивач погодився, що ним не було своєчасно зареєстровано акцизні накладні по коду 2710124194 у травні 2016 року, дата реєстрації накладних 31.05.2016.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, вказуючи на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення процесуальних норм, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, по суті позивач посилається на помилковість висновків судів попередніх інстанцій, оскільки за результатами перевірки встановлено порушення Товариством граничних термінів реєстрації акцизних накладних в ЄРАН (не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання), встановлених пунктом 231.6 статті 231 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), що є підставою для притягнення такого платника податків до встановленої Законом відповідальності; обставини, які б звільняли позивача від обов`язку своєчасної реєстрації акцизних накладних в ЄРАН чи від відповідальності за невчинення таких дій, відсутні.

Позивач у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, вважає обґрунтованими та законними.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 07.11.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 03.07.2023  прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 04.07.2023.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про наступне.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що платником 01.03.2016 складено акт інвентаризації обсягів залишку пального станом на початок дня 01.03.2016, який надано до Інспекції та прийнятий нею 20.03.2016, що підтверджується квитанцією №2 про прийняття акту.
Інспекція повідомила, що акт інвентаризації обсягів залишку пального станом на початок дня 01.03.2016, наданий позивачем зареєстрований у Системі електронного адміністрування реалізації пального 05.09.2016.
Інспекцією проведено документальну невиїзну перевірку Товариства з питань визнання залишків палива в ємкостях зберігання (сховища, балони, автомобілі та інше) та достовірності декларування заявлених в акті інвентаризації залишків пального становища на 01.03.2016, за результатами якої складено акт від 19.08.2016 №000005/08-03-12/25223540 (далі - акт перевірки), яким встановлено:
заниження задекларованих показників у акті інвентаризації обсягів залишку пального по коду УКТЗЕД 2701194134 у кількості 696,02 кг (або 0,89 л), по коду УКТЗЕД 271014599 у кількості 591,82 кг (або 789,10 л), по коду УКТЗЕД 2710124194 у кількості 4401,25 кг (або 5354,33 л), по коду УКТЗЕД 2710124199 у кількості 10479,30 кг (або 11976 л), по коду УКТЗЕД 2710124512 у кількості 0 кг (або 139,74  л); 
завищення задекларованих показників у акті інвентаризації обсягів залишку пального по коду УКТЗЕД 2710194300 у кількості 1758,94 кг (або 0 л), по коду УКТЗЕД 2710124513 у кількості 4,75 кг (або 145,93 л), по УКТЗЕД 2710124599 у кількості 592,57 кг (або 789,10 л), по коду УКТЗЕД 27101 94710 у кількості 884,67 кг (або 0 л).
Зазначені у акті інвентаризації залишки пального підлягають коригуванню на зазначені відхилення в СЕАРП.
Судами також установлено, що Товариство протягом квітня-червня 2016 року надсилало до реєстру акцизних накладних накладні, які були прийняті контролюючим органом тільки 13.09.2016.  Несвоєчасне прийняття акцизних накладних податкова інспекція пояснює відхиленням даних накладних з даними СЕАРП, тобто з актом інвентаризації обсягів залишку пального станом на початок дня 01.03.2016. Лише після проведення перевірки акту інвентаризації податкова інспекція самостійно зареєструвала акцизні накладні у Єдиному реєстрі акцизних накладних 07.09.2016, 13.09.2016.
Інспекцією  також проведено камеральну перевірку звітності позивача з акцизного податку за квітень-червень 2016 року, про що складено акт від 24.11.2016 №130/12/25223540, яким встановлено порушення граничних строків реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, відповідальність за яке передбачена пунктом 120-2.1 статті 120-2 розділу ІІ ПК України.
На підставі висновків актів перевірок контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 12.12.2016 №0001251200, яким до платника застосовано штрафні санкції в розмірі 23752,30 грн.
Товариство погодилось з тим, що ним не було своєчасно зареєстровано акцизні накладні по коду 2710124194 у травні 2016 року, дата реєстрації накладних 31.05.2016 та відповідно помилково не відображено ним в акті інвентаризації залишків пального станом на 01.03.2016 фактичні залишки по УКТЗЕД 2710124194. Штрафна санкція за несвоєчасну реєстрацію акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних за кодом УКТЗЕД 2710124194 становить 197,70 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із такого.
Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
З 01.01.2016 набрали чинності зміни до ПК України, внесені Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24.12.2015 №909-VIII (далі - Закон №909-VIII), яким, серед іншого, розширено перелік платників акцизного податку за рахунок включення осіб, які здійснюють реалізацію пального.
Так, у відповідності до підпункту 212.1.15 пункт 212.1 статті 212 ПК України (у редакції Закону №909-VIII) платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне.
Законом №909-VIII доповнено Розділ VI ПК України статтями 231 та 232 щодо запровадження акцизних накладних при реалізації пального, ЄРАН та СЕАРП, які набирають чинності з 01.03.2016 згідно пункту 1 розділу II Закону №909-VIII.
Відповідно до пункту 231.1 статті 231 ПК України платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в ЄРАН з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.
Згідно з пунктом 231.3 статті 231 ПК України акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального.
Абзацом першим пункту 231.6 статті 231 ПК України передбачено, що реєстрація акцизних накладних та/або розрахунків коригування у ЄРАН здійснюється не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.
Порушення порядку реєстрації акцизних накладних та розрахунків коригування до таких акцизних накладних в ЄРАН тягнуть за собою накладення на платників акцизного податку штрафів, установлених статтею 120-2 ПК України.
При цьому за правилами абзаців восьмого та дев`ятого пункту 231.6 статті 231 ПК України платник податку має право зареєструвати акцизну накладну та/або розрахунок коригування в ЄРАН, в якій загальний обсяг реалізованого пального не перевищує обсяг, обчислений відповідно до пункту 232.3 статті 232 цього Кодексу. Якщо обсяг, визначений відповідно до пункту 232.3 статті 232 цього Кодексу, є меншим за обсяг пального в акцизній накладній та/або розрахунку коригування, які платник податку повинен зареєструвати в ЄРАН, то платник податку зобов`язаний перерахувати до бюджету суму коштів у розмірі акцизного податку за відповідний обсяг реалізованого пального, самостійно розрахованого за ставками, передбаченими підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, та зареєструвати заявку на поповнення обсягу залишку пального в СЕАРП.
СЕАРП забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД: обсягів пального, що містяться у виданих та отриманих акцизних накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в ЄРАН; обсягів пального, виробленого на митній території України або ввезеного на митну територію України, з яких сплачено акцизний податок; обсягів пального, на які платники податку зареєстрували заявки на поповнення обсягів залишку пального за рахунок сплачених коштів в бюджет в СЕАРП; сум сплаченого акцизного податку, за рахунок яких платники податку можуть зареєструвати заявки на поповнення обсягів залишку пального; обсягу залишку пального, на який платники податку мають право зареєструвати акцизні накладні та розрахунки коригування в ЄРАН.
Пунктом 9 підрозділу 5 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачено, що протягом 20 календарних днів, починаючи з 01 березня 2016 року, платник податку зобов`язаний подати контролюючому органу акт проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на початок дня 01 березня 2016 року із зазначенням адрес об`єктів, на яких зберігаються відповідні обсяги залишків пального, перелік резервуарів, в яких зберігаються обсяги залишку пального, їх технічних параметрів (фізична місткість, що відповідає технічним паспортам), правовстановлюючих документів на відповідні об`єкти та документів, що засвідчують правові підстави експлуатації таких об`єктів. Зазначені у такому акті інвентаризації обсяги залишку пального контролюючий орган враховує у формулі, визначеній пунктом 232.3 статті 232 цього Кодексу, як обсяг, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування в СЕАРП.
Дані акта проведення інвентаризації обсягів залишку пального можуть бути перевірені контролюючим органом у встановленому порядку протягом шести календарних місяців із дня його подання. При встановленні за результатами перевірки невідповідності обсягів пального, зазначених у акті інвентаризації, фактичним даним та/або даним бухгалтерського обліку підприємства контролюючий орган здійснює відповідні коригування в ЄРАН на підставі даних акта перевірки.
Аналогічні за правовим регулюванням положення містив і чинний на момент виникнення спірних відносин Порядок електронного адміністрування реалізації пального, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 24.02.2016 №113 (далі - Порядок), яка набрала чинності 27.02.2016.
Зокрема, згідно пункту 31 розділу IV Порядку зазначені в акті інвентаризації обсяги залишку пального у розрізі кодів згідно з УКТЗЕД одноразово збільшують показник (?АНакл) за відповідними кодами згідно з УКТЗЕД як обсяг, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування до акцизних накладних в ЄРАН.
Таким чином, з 01.03.2016 запроваджено СЕАРП, яка, серед іншого, передбачає здійснення платником податку інвентаризації наявного у нього пального та складення акта проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на початок дня 01.03.2016, який необхідно подати до контролюючому органу протягом 20 календарних днів, починаючи з 01.03.2016. В силу вимог пункту 9 підрозділу 5 розділу XX «Перехідні положення» ПК України зазначені станом на 01.03.2016 у такому акті інвентаризації обсяги залишку пального контролюючий орган зобов`язаний врахувати у формулі, визначеній пунктом 232.3 статті 232 цього Кодексу, як обсяг, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування в СЕАРП.
Водночас передбачена вказаними положеннями можливість контролюючого органу здійснити перевірку даних акта інвентаризації обсягів залишку пального не впливає на обов`язок останнього по врахуванню його даних із дня подання такого акта, оскільки в разі встановлення їх невідповідності контролюючий орган може здійснити відповідні коригування в ЄРАН. Норми ПК України та Порядку не пов`язують момент врахування контролюючим органом обсягів залишку пального згідно акту інвентаризації із терміном, протягом якого суб`єкт владних повноважень має право на проведення перевірки даних такого акту.
У справі, яка розглядається, судами встановлено, що Товариство зареєстровано платником акцизного податку з 01.03.2016.
На виконання вказаних положень законодавства позивач подав в електронному вигляді акт інвентаризації обсягів залишку пального станом на початок дня 01.03.2016, який доставлено до контролюючого органу 20.03.2016, що підтверджується квитанцією №2 про прийняття акту. Однак зазначені у такому акті інвентаризації обсяги залишку пального контролюючий орган врахував у формулі, визначеній пунктом 232.3 статті 232 ПК України, як обсяг, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування в СЕАРП, лише 05.09.2016.
При реалізації пального у період з 01.03.2016 по 05.09.2016 Товариство складало в електронній формі акцизні накладні та направляло їх контролюючому органу для реєстрації в ЄРАН у строк, встановлений пунктом 231.6 статті 231 ПК України, однак такі документи не були прийняті останнім із посиланням на те, що обсяг пального в документі не може перевищувати обсягу такого, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування в СЕАРП. 
Таким чином, позивач фактично був позбавлений можливості своєчасно зареєструвати акцизні накладні у період з 01.03.2016 по 05.09.2016 внаслідок неврахуванням контролюючим органом обсягів залишку пального за актом інвентаризації від 01.03.2016 станом на початок дня 01.03.2016 та несвоєчасним включенням таких обсягів до СЕАРП.
Суди, дослідивши наведені обставини справи, визнали відсутність ознак протиправності в діях Товариства, оскільки ним своєчасно подано контролюючому органу акт проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на початок дня 01.03.2016 та вживалися заходи для проведення реєстрації акцизних накладних в СЕАРП у строк, встановлений пунктом 231.6 статті 231 ПК України, що, у свою чергу, виключає підстави для застосування до нього штрафних санкцій, передбачених статтею 120-2 ПК України.
З огляду на зазначене, Верховний Суд вважає цілком об`єктивним висновок судів першої та апеляційної інстанцій про те, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, приймаючи спірні акти індивідуальної дії, діяв без урахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, та, відповідно, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване ці рішення, що призвело до безпідставного застосування до Товариства фінансових санкцій у вигляді штрафу.
Наведена правова позиція узгоджується з висновками, викладеними у постановах Верховного Суду від 24.03.2020 у справі №825/273/17, від 19.05.2020 у справі №826/12472/17, від 01.06.2021 у справі №818/403/17, від 16.09.2021 у справі № 818/1075/17.
Наведене в контексті змісту встановлених фактичних обставин у цій справі свідчить про правильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права й необґрунтованість вимог касаційної скарги.
Суд касаційної інстанції враховує, що позивач погодився з несвоєчасною реєстрацією ним акцизних накладних по коду 2710124194 у травні 2016 року, що правильно визначено судом апеляційної інстанції та правомірно відмовлено у задоволенні позову у цій частині.
Доводи ж відповідача про те, що Товариством в порушення вимог пункту 231.6 статті 231 ПК України подано на реєстрацію акцизні накладні без достатнього ліміту обсягу пального в СЕАРП, який він мав можливість поповнити, не ґрунтуються на правильному застосуванні норм ПК України, оскільки, як вже зазначалося вище, в силу вимог пункту 9 підрозділу 5 розділу XX «Перехідні положення» ПК України зазначені станом на 01.03.2016 у акті інвентаризації обсяги залишку пального контролюючий орган мав врахувати у формулі, визначеній пунктом 232.3 статті 232 цього Кодексу, як обсяг, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Ураховуючи викладене, мотиви касаційної скарги, Верховний Суд не вбачає підстав для скасування рішення суду апеляційної інстанції та задоволення касаційної скарги.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Токмацької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10.10.2017 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк