ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 серпня 2023 року 
м. Київ
справа № 826/11362/16
адміністративне провадження № К/9901/39507/18  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Олендера І.Я., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у м.Києві на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 13.07.2017 (головуючий суддя Парінов А.Б., судді: Грибан І.О., Губська О.А.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ВФС Україна" до Головного управління ДФС у м.Києві, третя особа - Державна податкова інспекція у Святошинському районі Головного управління ДФС у м.Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

В липні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ВФС Україна" (далі - Товариство, позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у м.Києві (далі - Управління, відповідач) за участю третьої особи - Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управляння ДФС у м.Києві (залученої до участі у справі протокольною ухвалою Окружного адміністративного суду м.Києва від 13.09.2016; далі - Інспекція), в якому (з урахуванням заяви про зміну позовних вимог) просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 18.07.2016 №0014762200 та від 11.05.2016 №0005821406 і №0005831406.

Обґрунтовуючи позовну заяву, Товариство посилалось на безпідставність висновків відповідача про порушення ним положень податкового законодавства та формування відповідних податкових вигод за результатами господарських операцій із контрагентом (ТОВ з іноземними інвестиціями «Вольво Україна»), які, як вважає податковий орган, фактично не відбулися, оскільки такі господарські операції є реальними, а їх виконання підтверджується сукупністю належних доказів (первинних документів).

Постановою Окружного адміністративного суду м.Києва від 24.05.2017 в задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції прийшов до висновку про правомірність прийнятих Управлінням податкових повідомлень-рішень, оскільки, на думку суду, надані позивачем документи не підтверджують факту дійсного надання послуг, передбачених укладеними ним із контрагентом договорами, та доцільності їх використання в господарській діяльності.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 13.07.2017 рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове - про задоволення адміністративного позову.

Приймаючи таке рішення, суд апеляційної інстанції, дослідивши обставини справи та наявні у ній докази, дійшов переконання, що операції між позивачем та його контрагентом фактично проведені, належним чином документально оформлені та мали ділову мету; Товариством дотримано передбачені Податковим кодексом України (далі - ПК України) умови для формування даних податкового обліку, у зв`язку з чим у відповідача були відсутні підстави для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, Управління подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на висновки акту перевірки та неправильне застосування цим судом норм матеріального права й порушення процесуальних норм, просило його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків суду попередньої інстанції та прийняття ним рішення без повного, належного та всебічного дослідження всіх обставин справи. Насамперед йдеться про нереальність господарських операцій з контрагентом ТОВ з іноземними інвестиціями «Вольво Україна», на підставі яких позивачем формувались дані податкового обліку, а також про непідтвердження платником податку їх фактичного здійснення належними і допустимими доказами, оформленими у відповідності до вимог нормативних актів.

Позивач в письмових запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду попередньої інстанції, яке він просив залишити без змін, - обґрунтованим та законним.

В подальшому, касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в редакції, чинній з 15.12.2017.

Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.

Розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.

Суди з`ясували, що в період з 28.03.2016 по 15.04.2016 посадовими особами відповідача проведено планову документальну виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 22.04.2016 №313/26-15-14-06-02/37164056, в якому, в свою чергу, зазначено про допущення ним порушень, зокрема:
- пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 81  546,00 грн., у тому числі: за 2013 рік - 81  546,00 грн. та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 613  689,00 грн.;
- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 200.1 статті 200 ПК України, що мало наслідком заниження податку на додану вартість на загальну суму 354  297,00 грн.

До таких висновків податковий орган прийшов, вказуючи, що договори Товариства з його контрагентом ТОВ з іноземними інвестиціями «Вольво Україна» укладені без мети настання реальних наслідків, а первинні документи, підписані сторонами на їх виконання, не відповідають встановленим вимогам (не містять конкретного опису надаваємих послуг) та не підтверджують фактичного здійснення господарських операцій.

На підставі акту перевірки податковим органом 11.05.2016 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
- №0005811406, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість всього в сумі 442  871,00 грн., у тому числі: за основним платежем - 354  297,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 88  574,00 грн.;
- №0005821406 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 101  932,00 грн., з яких: за основним платежем - 81  546,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 20  386,00 грн.;
- №0005831406 щодо зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік на 613  689,00 грн.

Рішенням ДФС України про результати розгляду скарги від 12.07.2016 №15129/6/99-99-11-02-01-15 податкове повідомлення-рішення від 11.05.2016 №0005811406 скасовано в частині визначення платнику податків 173 684,00 грн. ПДВ і у відповідній частині штрафних санкцій, а також в частині визначення Товариству ПДВ і у відповідній сумі штрафних санкцій по встановлених перевіркою порушеннях за період понад 1095 днів, що настали за останнім днем граничного строку подання податкових декларацій з ПДВ, а в інших частинах зазначене податкове повідомлення-рішення та податкові повідомлення-рішення від 11.05.2016 №0005821406, №0005831406 залишено без змін, у зв`язку із чим скаргу Товариства задоволено частково.

В подальшому Управлінням прийнято податкове повідомлення-рішення №0014762200 від 18.07.2017, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ всього в розмірі 200  634,00 грн., з яких: за основним платежем з 160  507,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 40  127,00 грн.

Не погодившись з податковими повідомленнями-рішеннями, Товариство звернулось до суду з позовом у даній справі.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

За змістом пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 статті 138 ПК України).

Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України).

За змістом підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (пункт 198.2 статті 198 ПК України).

Водночас згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

В пункті 198.6 статті 198 ПК України зазначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно із частиною 1 статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як встановлено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

При цьому відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже правові наслідки у виді виникнення права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити також підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.

У справі, що розглядається, суди встановили, що в періоді, за який проведено перевірку, позивач мав господарські взаємовідносини з ТОВ з іноземними інвестиціями «Вольво Україна».

Так між позивачем (як замовником) та Товариством з іноземними інвестиціями «Вольво Україна» (як виконавцем) укладено два однотипні за змістом і формою договори про надання послуг: від 01.10.2011 №01-01/2011 та від 01.05.2014 №01-01/2014.

За умовами вказаних договорів виконавець зобов`язався надавати замовнику: послуги з підтримки IT систем «support/helpdesk» та «Lan/WAN»; послуги секретаря, водія, рецепції та відправки поштової кореспонденції; послуги з організації проведення щорічних вечірок; послуги з організації доставки обідів, питної води, канцелярських товарів; інші послуги, попередньо узгоджені сторонами та зазначені в рахунках.

За змістом пунктів 2.2 договорів після надання окремого виду послуг, виконавець складає акт про надання послуг.

Пунктами 5 договорів сторони погодили, що загальна вартість наданих виконавцем послуг і розмір витрат виконавця, що підлягають відшкодуванню замовником за даними договорами складає загальну суму договорів. Ціна та вартість послуг вказується в актах про надання послуг, які є невід`ємною частиною договорів. Плата за послуги включає в себе: суму всіх прямих втрат виконавця; суму винагороди; всі додаткові витрати виконавця.

Відповідно до додатку №1 до договору №01-01/2011 сторонами погоджено наступний перелік послуг: 1) консультаційні послуги з питань застосування стратегій та внутрішніх правил управління персоналом; 2) підтримка ІТ системи «support/helpdesk»; 3) підтримка системи «myplace Lan/Wan»; 4) послуги водія, секретаря, рецепції та відправки поштової кореспонденції.

В додатку №1 до договору №01-01/2014 сторони узгодили надання такого переліку послуг: 1) консультаційні послуги з питань застосування стратегій та внутрішніх правил управління персоналом; 2) підтримка ІТ системи «support/helpdesk»; 3) підтримка системи «myplace Lan/Wan»; 4) послуги водія, секретаря, рецепції та відправки поштової кореспонденції; 5) послуги охорони.

В підтвердження виконання договорів позивач надав до матеріалів справи копії актів надання послуг, рахунків на оплату, платіжних доручень та податкових накладних.

В актах наданих послуг та податкових накладних в графі «Найменування робіт, послуг» зазначається «послуги згідно додатку 1 до договору про надання послуг».

При цьому, оцінюючи наслідки спірних господарських операцій між позивачем та його контрагентом, апеляційний суд вказав, що наявні первинні документи дають можливість визначитися з їх суттю, змістом та обсягом, ідентифікувати учасників та перевірити правильність відображення операцій в податковому обліку, а відтак, дійшов переконання, що у ході перевірки Товариством подана вся необхідна первинна документація та інші докази на підтвердження реальності господарських операцій, а також того, що укладені угоди мали на меті настання дійсних правових наслідків, що обумовлені ними.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції погодився з доводами податкового органу про те, що зі змісту вказаних актів неможливо встановити зміст та обсяг наданих послуг.

Проте, дослідивши ці докази, апеляційний суд відмітив, що перелік послуг, які надаються замовнику щомісячно, чітко визначено в додатках до договорів.

Також, як відмітив суд апеляційної інстанції, обґрунтовуючи наявність ділової мети при укладанні договорів щодо надання ІТ-послуг, інформаційно-консультативних послуг, послуг з охорони, кур`єрської доставки позивач виходив з того, що підприємство мало в штаті в періоді, що перевірявся, 6, а в подальшому 2 працівники, у зв`язку з чим прийняття на роботу спеціалістів, які б могли надавати вищевказані послуги, було недоцільним та економічно невигідним; до того ж, позивач та його контрагент знаходяться в одному приміщенні, що також спрощувало надання обумовлених договорами послуг.

Крім того Товариством надано до матеріалів справи копію договору оренди приміщення, довідку щодо використання ІТ послуг, докази надання послуг щодо кадрової політики та управління персоналом (листи, накази тощо), послуг відправки кореспонденції, кур`єрського зв`язку, транспортних послуг.

Проаналізувавши вказані обставини в сукупності з наявними у справі доказами, апеляційний суд дійшов переконання, що економічна доцільність щомісячного отримання позивачем послуг за вищевказаними договорами у період, за який проведено перевірку, полягає у відсутності необхідності приймати на роботу спеціалістів відповідних категорій, що має наслідком економію витрат на оплату праці, та, враховуючи, що обидві компанії (Товариство та контрагент ТОВ з іноземними інвестиціями «Вольво Україна») належать до групи Volvo, діяльність здійснюється в одній сфері, отримання таких послуг є раціональним.

Разом з тим, суд відмітив, що податковим органом не надано доказів та не зазначено обставин, які б ставили під сумнів фактичне здійснення операцій між позивачем та його контрагентом, як і не доведено, що зміст укладених між ними угод не відповідав дійсним намірам сторін щодо набуття цивільних прав і обов`язків чи свідчив про намір ухилитися від оподаткування доходів, отриманих внаслідок виконання договорів, або приховування дійсного об`єкту оподаткування, зменшення бази оподаткування, створення штучних підстав для незаконного відшкодування сум сплачених податків за рахунок коштів бюджету, отримання незаконних пільг з оподаткування тощо.

Не підтверджено відповідачем й невідповідності господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, що, в свою чергу, могло б свідчити про безпідставність формування ним даних податкового обліку.

Водночас апеляційним судом взято до уваги, що за обставин даної справи й з огляду на обсяг наявних в її матеріалах доказів сама лише по собі неповнота в оформленні окремих документів (зокрема, актів виконаних робіт/наданих послуг) не може бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських операцій як таких.

Враховуючи наведене вище в сукупності та зважаючи на положення частини 1 статті 341 КАС України, яка передбачає, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, Верховний Суд погоджується із висновком суду попередньої інстанції про наявність, в даному випадку, правових підстав для задоволення позовних вимог.

Натомість доводи касаційної скарги фактично зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи, що, в свою чергу, не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції, а тому не впливають на законність прийнятого судом рішення й не свідчать про неправильне застосування ним норм матеріального права або порушення процесуальних норм.

Відповідно до частин 1 та 4 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 327, 341, 345, 349, 350, 355 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м.Києві залишити без задоволення, а постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 13.07.2017 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді | С.С. Пасічник І.А. Васильєва   І.Я.Олендер