ОКРЕМА ДУМКА
(спільна)

24 липня 2023 року 
м. Київ

суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Олендера І.Я., Гімона М.М., Гончарової І.А., Хохуляка В.В.,
у справі №821/850/18 (адміністративне провадження №К/9901/1141/19) за позовом Державного підприємства «Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№90)» до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
Короткий виклад історії справи.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду 24.07.2023 ухвалив постанову у справі №821/850/18 за позовом Державного підприємства «Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№ 90)» до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Цією постановою Верховний Суд (більшістю голосів) касаційну скаргу Державного підприємства «Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№90)» залишив без задоволення, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 06.07.2018 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21.11.2018 у справі №821/850/18 залишив без змін.
У цій справі Державне підприємство «Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№90)» (далі також - позивач, Підприємство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі (далі також - відповідач, контролюючий орган) в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 02.01.2018 №0000261203. 
Суди попередніх інстанцій розглядаючи справу по суті встановили, що Підприємство є платником податків та зборів, зокрема, рентної плати за спецвикористання води, та самостійно задекларувало податкові зобов`язання з цього податку за 2006, 2008 рр. У зв`язку з несплатою податкових зобов`язань, утворився податковий борг. 
Постановами Господарського суду Херсонської області від 12.12.2006 (справа 9/405-АП-06) та від 05.03.2008 (справа №8/119-АП-08) задоволено позов контролюючого органу про стягнення з Державного підприємства «Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України (№ 90)» податкового боргу у сумі 541245,75 грн та 392894,04 грн відповідно.
Ухвалою Господарського суду Херсонської області від 02.12.2010 розстрочено виконання зазначеного рішення строком на 120 місяців (10 років).
Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 18.11.2011 у справі №2-а-4301/11/2170 стягнуто з Державного підприємства «Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України (№ 90)» податковий борг у сумі   400940,40 грн, з яких 43605,84 грн - за спецвикористання води. 
Ухвалою Херсонського окружного адміністративного суду від 20.11.2011 виконання вищевказаного рішення розстрочено строком на 120 місяців (10 років).
В грудні 2017 року контролюючий орган провів камеральну перевірку Підприємства стосовно своєчасності сплати податкового зобов`язання з рентної плати за спеціальне використання води, визначеного податковим розрахунком збору за спеціальне використання води за 2006 рік (уточнюючий) від 28.02.2008   №223320 та за 2008 рік (загальний) від 19.01.2007 №202291.
За результатами перевірки складено акт №002386/21-22-12-03 від 12.12.2017 та встановлено порушення позивачем приписів пункту 57.1 статті 57, пункту 100.1 статті 100, пункту 257.5 статті 257 ПК України, у зв`язку з несвоєчасною сплатою в червні-листопаді 2017 року податкового боргу на суму 2299,30 грн, що має наслідком застосування відповідальності, передбаченої пунктом 126.1 статті 126 ПК України.
На підставі висновків акту перевірки контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення №0000261203 від 02.01.2018, яким до Підприємства застосовано штраф у розмірі 20 % на суму 459,86 грн за порушення термінів сплати узгоджених зобов`язань (рентної плати за спецвикористання води за 2006-й та 2008-й роки) на 3935, 3903, 3874,3843, 3812, 3782, 3186, 3155,3123,3094,3063 дні.   
Не погоджуючись з таким рішенням відповідача, Підприємство звернулося до суду з цим позовом, де у підставах позову, зокрема, зазначало про порушення відповідачем процесуальних строків,
визначених приписами статті 102 Податкового кодексу України. 
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 06.07.2018, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21.11.2018, в задоволенні позову відмовлено. 
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що прийняття судових рішень, якими визначено відповідно до процесуального закону порядок виконання судових рішень щодо стягнення податкового боргу, жодним чином не впливає на звільнення платника податків від відповідальності за несвоєчасну сплату сум грошових зобов`язань у вигляді штрафних санкцій та пені, нарахування яких передбачено статтями 126 та 129 ПК України.
За такої умови, суди наголосили, що розстрочення є лише формою розрахунків платника з бюджетом шляхом зміни строків платежу, яка також може застосовуватись і у процедурі примусового стягнення податкового боргу. Рішення суду про розстрочення сплати податкового боргу є лише процесуальним рішенням, що визначає спосіб виконання судового рішення про стягнення податкового боргу. Крім того, постановлення такого рішення не змінює статусу такої заборгованості та не спростовує того факту, що боржник вчинив податкове правопорушення у вигляді несплати податкового боргу і таке правопорушення триває до часу погашення боргу в добровільному чи примусовому порядку.
Також суди виходили з того, що оскільки фактична сплата узгоджених грошових зобов`язань відбулася у період з червня до листопада 2017 року, то камеральна перевірка правомірно проведена у строки та в порядку, визначеному статтями 75, 76 Податкового кодексу України, а саме 12 грудня 2017 року. 
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позову.
Ухвалою Верховного Суду від 17.01.2019 відкрито касаційне провадження, а ухвалою від 01.03.2023 Верховний Суд у складі колегії Касаційного адміністративного суду передав справу на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів на підставі статей 346, 347 Кодексу адміністративного судочинства України.
Спірним у цій справі є питання встановлення початку відліку строку давності, визначеного пунктом 102.1 статті 102 ПК України, як в частині проведення контролюючим органом камеральної перевірки з питань своєчасності сплати узгодженого податкового (грошового) зобов`язання, так і застосування штрафних санкцій згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК України за несвоєчасну сплату платником податків узгодженого грошового зобов`язання. 
Основні обґрунтування викладені в постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 24.07.2023 у цій справі.
Переглядаючи справу в касаційному порядку щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права при наданні правової оцінки правомірності застосування до Підприємства штрафу (штрафних (фінансових) санкцій) за порушення термінів сплати узгоджених зобов`язань, більшість зі складу колегії суддів касаційного суду погодилася з висновками, що датою, з якої обчислюється 1095-денний строк, визначений пунктом 102.1 статті 102 ПК України, як в частині проведення контролюючим органом камеральної перевірки з питань своєчасності сплати узгодженого податкового (грошового) зобов`язання, так і застосування штрафних санкцій згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК України за несвоєчасну сплату платником податків узгодженого грошового зобов`язання, - є дата фактичної сплати узгодженої суми податкового зобов`язання.
Підстави та мотиви для висловлення окремої думки.
Відповідно до статті 34 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) усі питання, що виникають під час колегіального розгляду адміністративної справи, вирішуються більшістю голосів суддів. Суддя, не згодний із судовим рішенням за наслідками розгляду адміністративної справи, може письмово викласти свою окрему думку. 
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпунктів 14.1.39, 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України, грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності; податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов`язання.
Відповідно до підпункту 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
Аналіз цих норм дає підстави для висновку, що податкове зобов`язання є грошовим виразом існуючого для платника податків (в тому числі податкового агента) податкового обов`язку зі сплати певного податку, виникнення якого, а також порядок та строки сплати якого, обумовлені нормами податкового законодавства. 
В той же час до складу суми грошового зобов`язання включається як сума податкового зобов`язання, так і сума штрафної (фінансової) санкції, якщо податковим законодавством передбачено її сплату. При цьому виникнення у платника податків обов`язку зі сплати грошового зобов`язання зумовлено встановленням контролюючим органом порушення ним (платником податків) вимог податкового законодавства. Наслідком встановлення такого порушення є донарахування на підставі рішення податкового органу сум відповідного податкового зобов`язання та/або штрафної (фінансової) санкції.
Крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою (пункт 54.1 статті 54 ПК України).
За правилами пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Також згідно вимог пункту 257.5 статті 257 ПК України сума податкових зобов`язань з рентної плати, визначена у податковій декларації за податковий (звітний) період, сплачується платником до бюджету протягом 10 календарних днів після закінчення граничного строку подання такої податкової декларації.
Базовий податковий (звітний) період для рентної плати дорівнює календарному кварталу (пункт 257.1 статті 257 ПК України).
Згідно з пунктом 31.1 статті 31 ПК України строком сплати податку та збору визнається період, що розпочинається з моменту виникнення податкового обов`язку платника податку із сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку, протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений у порядку, визначеному податковим законодавством. Податок чи збір, що не був сплачений у визначений строк, вважається не сплаченим своєчасно.
Відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
За порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовується в зокрема і фінансова відповідальність. Фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені (стаття 111 ПК України).
Згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: 
-          при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; 
-          при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Пунктами 113.1 та 113.2 статті 113 ПК України визначено, що строки застосування, сплата, стягнення та оскарження сум штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) здійснюються у порядку, визначеному цим Кодексом для сплати, стягнення та оскарження сум грошових зобов`язань. Суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) зараховуються до бюджетів, до яких згідно із законом зараховуються відповідні податки та збори; застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), передбачених цією главою, не звільняє платників податків від обов`язку сплатити до бюджету належні суми податків та зборів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, а також від застосування до них інших заходів, передбачених цим Кодексом.
Граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов`язань, визначеним статтею 102 цього Кодексу (стаття 114 ПК України). 
Пунктом 102.1 ст. 102 ПК України визначено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Аналіз наведених вище норми свідчить про наступне.
Передумовою нарахування штрафних санкцій з підстав, визначених пунктом 126.1 статті 126 Податкового кодексу України, є несплата платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання у встановлені законом строки.
Відповідне порушення є фактично закінченим у момент збігу передбаченого податковим законодавством строку сплати узгодженого, проте не сплаченого платником податків грошового зобов`язання у такий строк, а розмір штрафу визначено нормативно та фактично залежить від затримки сплати (до 30 днів або понад 30 днів).
При цьому нарахування штрафних санкцій (штрафу) має відбуватись з урахуванням строків давності для нарахування податкових зобов`язань, встановлених пунктом 102.1 статті 102 ПК України, і відповідно до вказаної норми відлік (початок) такого строку пов`язується саме з останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом.
Слід зазначити, стаття 102 ПК України не визначає інших обставин чи підстав, окрім як останній день граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, з якими законодавець пов`язує початок відліку строку давності в 1095 днів для нарахування податкових зобов`язань.
Аналіз чинного правового регулювання відповідальності за порушення строків сплати податків дає підстави для висновку, що датою, з якої обчислюється 1095-денний строк, впродовж якого може бути накладений штраф - є наступний день за граничним строком подання податкової декларації та/або граничним строком сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом.
Тобто, відлік строку давності в 1095 днів для застосування штрафної (фінансової) санкції за порушення строків сплати (перерахування) узгодженої суми грошового зобов`язання не пов`язаний з днем фактичної сплати такого грошового зобов`язання.
Отже, пункт 102.1 статті 102 ПК України містить вичерпний перелік підстав (обставин), з якими законодавець пов`язує обчислення строку давності для нарахування (визначення) грошових зобов`язань, до яких дата сплати узгоджених сум податкового зобов`язання не віднесена.
Що ж стосується питання початку відліку строку давності щодо проведення контролюючим органом камеральної перевірки з питань своєчасності сплати узгодженого податкового (грошового) зобов`язання, то слід зазначити наступне. 
Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи (пункту 75.1 статті 75 ПК України).
Відповідності до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Згідно з пунктом 76.3 статті 76 ПК України камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання.
Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу.
Отже, камеральна перевірка з питань своєчасності сплати узгоджених грошових зобов`язань повинна бути проведена із дотриманням строків, встановлених статтею 102 ПК України, а саме не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом.
Тобто початок відліку строку давності для проведення камеральної перевірки також пов`язано з останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом. 
Вважаємо, що наведеними вище переконливими доводами, належними і послідовними правовими аргументами нами з достатньою повнотою доведено, що нарахування штрафних санкцій та проведення камеральних перевірок має відбуватись з урахуванням строків давності, встановлених статтею 102 ПК України, й відлік такого строку пов`язується не з днем фактичної сплати позивачем узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання, а саме із останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом.

Судді                                                                                           Олендер І. Я.
                                                                                          
                                                                                          Гімон М.М.
 
          Гончарова І.А.
 
          Хохуляк В.В.