УХВАЛА

21 вересня 2023 року     
Київ
справа № 160/19374/21
адміністративне провадження № К/990/31171/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Гімона М.М.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
перевіривши касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби, на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.12.2021 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27.06.2023 у справі №160/19374/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКСПРЕС ПЛЮС» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
12.09.2023 до суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби (далі - скаржник, ГУ ДПС), направлена до суду поштою 08.09.2023.
Вирішуючи питання про відкриття касаційного провадження, колегія суддів виходить з такого.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 16.12.2021 позов задовольнив, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення. Суд першої інстанції дійшов висновку, що господарські операції позивача з його контрагентами підтверджені належними доказами. Суд зазначив, що відповідач ні в акті перевірки, ні під час розгляду справи не навів об`єктивних доводів та не надав допустимих доказів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності чи порушень вимог законодавства.
Суд апеляційної інстанції з такими висновками суду не погодився, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.12.2021 скасував, ухвалив нове про часткове задоволення позову: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення з підстав, зазначених в мотивувальній частині постанови. В іншій частині позовних вимог відмовив. Підставою для задоволення позовних вимог став висновок апеляційного суду про допущення контролюючим органом істотних порушень норм Податкового кодексу України (далі - ПК України) під час призначення перевірки, які зумовлюють недопустимість як доказу Акта перевірки про порушення позивачем норм податкового законодавства. 
Так, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про протиправність призначеної відносно позивача перевірки, оскільки наказ про її проведення видано на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - Постанова КМУ №89), в той час як був чинним і незміненим пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким введено мораторій на проведення відповідної документальної перевірки. Обґрунтовуючи свій висновок, суд апеляційної інстанції послався на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 22.02.2022 у справі №420/12859/21, від 27.04.2022 у справі №140/1846/21. Оскільки відповідач не мав правових підстав для проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ЕКСПРЕС ПЛЮС", суд дійшов висновку, що спірне податкове повідомлення прийняте за результатами такої перевірки, є протиправним та підлягає скасуванню. Суд апеляційної інстанції звернув увагу, що суд першої інстанції не повинен був надавати оцінку господарським операціям, а повинен був спочатку встановити чи були підстави для призначення та проведення перевірки позивача. При цьому, на відповідні доводи наголошував сам позивач в адміністративному позові, проте, суд першої інстанції залишив це поза увагою. Крім того, суд першої інстанції не надав належної оцінки всім доводам контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій позивача з його контрагентами.
У касаційній скарзі ГУ ДПС із посиланням на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) вважає, що суд апеляційної інстанції в межах своїх висновків неправильно застосував норми права і не врахував висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, а також у постанові Великої Палати від 08.09.2021 у справі №816/228/17, згідно з якою підставою для скасування податкових повідомлень-рішень є не будь-які порушення, а лише ті, які об`єктивно вплинули на висновки податкового органу за результатами проведеної перевірки. Також, посилаючись на пункт 2 частини четвертої статті 328 КАС України, ГУ ДПС вважає, що наявні підстави для відступлення від висновків Верховного Суду, які були застосовані судом апеляційної інстанції.
Перевіряючи такі доводи, колегією суддів встановлено, що Верховний Суд, зокрема, але не виключно, у постановах від 22.02.2022 у справі №420/12859/21, від 15.04.2022 у справі № 160/5267/21, від 27.04.2022 у справі №140/1846/21, від 17.05.2022 у справі № 520/592/21, від 06.07.2022 у справі № 360/1182/21, від 01.09.2022 у справі № 640/16093/21, від 12.10.2022 у справі № 160/24072/21, від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 28.12.2022 у справі №160/14248/21, від 28.12.2022 у справі №420/22374/21, від 23.02.2023 у справі №160/20112/21, від 23.02.2023 у справі №600/1402/22-а, виклав правову позицію про те, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України. Отже, проведення перевірки на підставі Постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Отже, висновок апеляційного суду у справі, у якій подано касаційну скаргу, в частині застосування норм пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та Постанови КМУ № 89 відповідає висновкам Верховного Суду, викладеним у подібних правовідносинах. 
Слід зазначити, що аналогічним доводам, які приведені ГУ ДПС у касаційній скарзі, в тому числі щодо наведених мотивів відступлення від правових висновків, Верховний Суд надавав правову оцінку у постанові від 28.12.2022 у справі №420/22374/21. 
Також у цій постанові суд зазначив, що у процитованому висновку Великої Палати Верховного Суду не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. Разом з тим постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі. 
Посилання скаржника на постанову Верховного Суду від 19.04.2022 у справі №816/687/16 колегія суддів вважає незмістовними, оскільки її ухвалено у правовідносинах, які не є подібними до правовідносин у справі, у якій подано касаційну скаргу. У цій постанові Верховного Суду не вирішувалося питання застосування пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України та Постанови КМУ № 89, як і не вирішувалося питання наявності/відсутності повноважень у Кабінету Міністрів України на зміну терміну дії мораторію на проведення податкових перевірок.
У постановах від 28.12.2022 у справі №160/14248/21, від 28.12.2022 у справі №420/22374/21 Верховний Суд також зазначав про застосовність у таких правовідносинах висновку Верховного Суду, викладених у постанові від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, відповідно до якого контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
У розвиток зазначеного правового підходу до оцінки виявленого порушення щодо підстави для проведення перевірки Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону. 
Таким чином, встановивши, що вид призначеної відносно позивача перевірки підпадає під дію мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку, що допущене контролюючим органом порушення процедури призначення перевірки тягне за собою скасування податкових повідомлень-рішень без надання правової оцінки висновкам по суті виявлених порушень. 
Усталеною є позиція Верховного Суду, що відкриття касаційного провадження на підставі пункту 2 частини четвертої статті 328 КАС України можливе у тому випадку, коли скаржник обґрунтує, що висновок, який викладений у постанові Верховного Суду, не відповідає правильному тлумаченню і застосуванню конкретної норми. 
Судова практика зі спірного у цій справі питання є сформованою, має характер усталеної. ГУ ДПС у касаційній скарзі не зазначає новітніх, проблемних, засадничих, раніше ґрунтовно не досліджуваних питань у спорах цієї категорії, відповідь касаційного суду на які мала б надати нового, уніфікованого розуміння та застосування права як для сторін спору, так і для невизначеного, але широкого кола суб`єктів правовідносин, що б могло давати підстави для відкриття касаційного провадження на підставі пункту 2 частини четвертої статті 328 КАС України.
Посилання скаржника на постанову Верховного Суду від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 не містить достатніх обґрунтувань. Обґрунтування ж скаржника, наведене щодо суті виявлених порушень виходить за межі висновків суду апеляційної інстанції, з яких позовні вимоги були задоволені.
Згідно з пунктом 6 частини першої статті 333 КАС України суд касаційної інстанції відмовляє у відкритті касаційного провадження у справі, якщо Верховний Суд уже викладав у своїй постанові висновок щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, порушеного в касаційній скарзі на судове рішення, зазначене у частині першій статті 328 цього Кодексу, і суд апеляційної інстанції переглянув судове рішення відповідно до такого висновку (крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку або коли Верховний Суд вважатиме за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах).
Отже, колегія суддів вважає, що доводи, наведені скаржником у касаційній скарзі не є достатніми для відкриття касаційного провадження у справі на підставі пунктів 1 і 2 частини четвертої статті 328 КАС України. Висновки суду апеляційної інстанції відповідають висновкам Верховного Суду, постанови про відступлення від яких немає, і колегія суддів не вважає за необхідне відступити від таких у цій справі, у зв`язку з чим у відкритті касаційного провадження належить відмовити.
На підставі вищенаведеного та керуючись статтями 328, 333, 359 КАС України,
УХВАЛИВ:
Відмовити у відкритті касаційного провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби, на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.12.2021 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27.06.2023 у справі №160/19374/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКСПРЕС ПЛЮС» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Копію ухвали про відмову у відкритті касаційного провадження разом з касаційною скаргою та доданими до скарги матеріалами направити особі, яка подала касаційну скаргу.
Ухвала набирає законної сили з моменту її підписання та оскарженню не підлягає.
Судді	М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.П. Юрченко