ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 липня 2023 року 
м. Київ

справа №818/1143/16
касаційне провадження № К/9901/39849/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Бакс" на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від   26.01.2017 (головуючий суддя - Макаренко Я.М., судді - Мінаєва О.М., Шевцова Н.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Бакс" до Шосткинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області про визнання незаконним та скасування акту, зобов`язання вчинити дії,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Бакс" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Шосткинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просило: визнати протиправними і незаконними дії інспекції по складанню акту від 12.08.2016 №183/18-17-21/23054636 "Про результати проведення перевірки акта інвентаризації обсягів залишку пального";  зобов`язати Інспекцію вчинити дії по відновленню в системі електронного адміністрування реалізації пального залишків пального Товариства станом на 01.03.2016 за кодом УКТ ЗЕД 2707309000 вагою 61735,00 кг. в літрах приведених до 115°С - 71205,00 та товару УКТ ЗЕД 2705009000 вагою 227088,00 кг. в літрах приведених до 115°С - 259352,00, а також в інтегрованій картці, зміни до яких були внесені на підставі відомостей, викладених в акті від 12.08.2016 №183/18-17-21/23054636 "Про результати проведення перевірки акта інвентаризації обсягів залишку пального".  
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що здійснюючи підприємницьку діяльність, Товариство маючи законне право на реєстрацію акцизних накладних, проведення розрахунків з бюджетом з використанням електронних рахунків, продавало підакцизні товари за кодами УКТ ЗЕД 2707309000  та УКТ ЗЕД 2705009000, реєструючи акцизні накладні, працюючи в Системі електронного адміністрування реалізації пального (далі СЕАРП), при цьому отримуючи витяги щодо обсягу пального, на який платник має право зареєструвати акцизні накладні/коригування до акцизних накладних в яких зазначалось про списання обсягів пального, на яке позивач має право виписувати акцизні накладні. Вважає, що контролюючий орган під час перевірки дійшов помилкового висновку про не підтвердження відображених позивачем інвентаризаційних залишків пального станом на 01.03.2016 і які підлягають коригуванню в СЕАРП.
Сумський окружний адміністративний суд постановою від 26.10.2016 позов задовольнив частково. Зобов`язав Інспекцію відновити в системі електронного адміністрування реалізації пального залишки пального ТОВ «БАКС» станом на 01.03.2016 за кодом УКТ ЗЕД 2707309000 вагою 61735,00 кг. в літрах приведених до t 15°С - 71205,00 та товару УКТ ЗЕД 2705009000 вагою 227088,00 кг. в літрах приведених до t 15°С - 259352,00, а також в інтегрованій картці, зміни до яких були внесені на підставі відомостей, викладених в акті від 12.08.2016 №183/18-17-21/23054636 «Про результати проведення перевірки акта інвентаризації обсягів залишку пального». В задоволенні іншої частини позовних вимог  відмовив.
Задовольняючи позовні вимоги у визначеній судом частині, суд першої інстанції дійшов до висновку, що відповідачем неправомірно було відкореговано в системі електронного адміністрування реалізації пального  залишки пального, зазначені позивачем в акті інвентаризації обсягів залишків пального від 17.03.2016 №9037537293.
Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 26.01.2017 скасував рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та прийняв нове рішення про відмову у позові у зазначеній частині позовних вимог.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд апеляційної інстанції виходив з того, що за результатами перевірки контролюючим органом встановлено безпідставне віднесення до акту інвентаризації залишків пального, яке у період з 01.01.2016 по 29.02.2016  не придбавалося та з якого акцизний податок не сплачувався, що свідчить про правомірність здійснення відповідних коригувань в Єдиному реєстрі електронних акцизних накладних на підставі даних акта перевірки.
Позивач, не погодившись з прийнятим рішенням суду апеляційної інстанції, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судове рішення апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального і процесуального права. Стверджує про помилкові висновки суду апеляційної інстанції щодо безпідставного віднесення до акту інвентаризації залишків пального, яке у період з 01.01.2016 по 29.02.2016  не придбавалося та з якого акцизний податок не сплачувався, оскільки судом не враховано, що позивачем протягом 2013-2015 років придбавались ксилор та сольвент, не як паливо, а для інших цілей, в якості розчинників у різних суб`єктів господарювання, в тому числі у нерезидентів, що підтверджується актом перевірки і факт такого придбання сторонами не оспорюється.  Скаржник зазначає, що наявність на складах Товариства станом на 01.01.2016 вказаного товару віднесено з 01.01.2016 до групи підакцизних товарів, але придбаного не як підакцизний товар (без сплати акцизного податку), надає право позивачу одноразово збільшити показник акцизного податку. Зауважує, що Податковим кодексом України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не передбачено норм про не віднесення до акта інвентаризації обсягів залишків пального сумішей ароматичних вуглеводнів, толуолу, ксилору, вуглеводнів ациклічних, інших ефірів простих, антидетонаторів, антиоксидантів, інших речовин, віднесених з 01.01.2016 до підакцизних товарів, з яких не сплачено акцизний податок. 
Відповідач відзив (заперечення) на касаційну скаргу суду не надав, що не перешкоджає її розгляду. 
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 03.04.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача.
Законом України «Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя) від 02.06.2016 №1401-VІІІ, який набрав чинності з 30.09.2016,     статтею 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень КАС України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147- VІІІ, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.07.2018 прийняв касаційну скаргу позивача до провадження та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 03.07.2023 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 04.07.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Товариство зареєстроване в податковому органі як платник акцизного податку з реалізації пального 03.03.2016.
Товариством 17.03.2016 до контролюючого органу подано акт інвентаризації обсягів залишку пального №  9037537293, в розділі III якого зазначено про залишки пального за кодом УКТ ЗЕД 2707309000 вагою 61735,00 кг в літрах приведених до t 15°С - 71205,00 та товару УКТ ЗЕД 2707509000 вагою 227088,00 кг в літрах приведених до 115°С - 259353,00.
Контролюючим органом проведено фактичну перевірку Товариства даних акту інвентаризації обсягів залишку пального, поданого відповідно до пункту 9 підрозділу 5 розділу XX ПК України щодо відповідності обсягів пального, зазначених в акті інвентаризації, фактичним даним та/або даних бухгалтерського обліку, за результатами якої складено акт 12.05.2016  №146/18-17-21/230054636, яким підтверджено відображені позивачем інвентаризаційні залишки пального станом на 01.03.2016.
Перевіркою встановлено, що позивач за період з 01.03.2016 по 12.05.2016 пальне відповідно до кодів УКТ ЗЕД 2707309000, 2707509000 не придбавав, та за відповідний період, до початку проведення перевірки, було реалізовано Ксилол нафтовий (код УКТ ЗЕД 2707309000) в кількості 20000 кг відповідно до видаткової накладної від 04.05.2016 №44 .
Перевіркою не встановлено відхилення фактичних залишків пального з актом інвентаризації обсягів залишку пального від 17.03.2016 №9037537293 станом на 01.03.2016, наданого позивачем
З метою з`ясування питання підтвердження щодо придбання та реалізації продукції відповідно до кодів УКТ ЗЕД 2707309000, 2707509000, які віднесені до підакцизних товарів з 01.01.2016, Інспекцією направлено до платника запит від 24.06.2016 №4871/10/18-17-21-0011.
У відповідь на запит від 05.07.2016 позивачем надано інформацію, в якій зазначено, що продукція отримувалась в 2012-2015 роках, та станом на 01.01.2016 на бухгалтерському рахунку 281 (товари на складі) значилося ксилолу нафтового (код УКТ ЗЕД 2707309000) 81735 кг, сольвенту нафтового (код УКТ ЗЕД 2707509000) 170648 кг і сольвенту марки Б (код УКТ ЗЕД 2707509000) 59440 кг.
За період з 01.01.2016 по 29.02.2016 пальне, зазначене в акті інвентаризації обсягів залишку пального, не придбавалося.
На підставі отриманої інформації відповідно до положень підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, пункту 9 підрозділу 5 розділу XX Перехідних Положень ПК України та відповідно наказу контролюючого органу від 11.08.2016 №278 відповідачем проведено фактичну перевірку Товариства даних акту інвентаризації обсягів залишку пального, поданого відповідно до п.9 підрозділу 5 розділу XX ПК України щодо відповідності обсягів пального, зазначених в акті інвентаризації, фактичним даним та/або даних бухгалтерського обліку, за результатами якої складено акт від 12.08.2016 №183/18-17-21/23054636 (далі - акт перевірки), яким встановлено безпідставне занесення фактичних залишків пального до акту інвентаризації обсягів залишку пального від 17.03.2016 №9037537293 станом на 01.03.2016, наданого Товариством. Перевіркою не підтверджено відображені позивачем інвентаризаційні залишки пального станом на 01.03.2016. Відповідачем зроблено висновок про те, що зазначені у акті інвентаризації від 17.03.2016 №9037537293 залишки пального підлягають коригуванню в СЕАРП.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із такого.
Пунктом 58 розділу І Закону України від 24.12.2015 №909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» з 01.03.2016 передбачено запровадження системи електронного адміністрування реалізації пального (СЕАРП) та введення акцизної накладної.
Відповідно до підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального.
Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального.
Положеннями пункту 9 підрозділу 5 Перехідних положень ПК України встановлено, що протягом 20 календарних днів, починаючи з 1 березня 2016 року, платник податку зобов`язаний подати контролюючому органу акт проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на початок дня 1 березня 2016 року із зазначенням адрес об`єктів, на яких зберігаються відповідні обсяги залишків пального, перелік резервуарів, в яких зберігаються обсяги залишку пального, їх технічних параметрів (фізична місткість, що відповідає технічним паспортам), правовстановлюючих документів на відповідні об`єкти та документів, що засвідчують правові підстави експлуатації таких об`єктів. Зазначені у такому акті інвентаризації обсяги залишку пального контролюючий орган враховує у формулі, визначеній пунктом 232.3 статті 232 цього Кодексу, як обсяг, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування в системі електронного адміністрування реалізації пального.
Формула наведена у пункті 232.3 статті 232 ПК України включає: еАНакл = еАНаклОтр + еАМитн + еЗаявкиПоповн - еКоригЗаявкиПоповн - еАНаклВид - еВтрат, де: еАНаклОтр - загальний обсяг пального за отриманими платником податку акцизними накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та розрахунками коригування до них таких акцизних накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних; еАМитн - загальний обсяг пального, ввезеного на митну територію України, оформленого належним чином митними деклараціями, з якого сплачено акцизний податок.
Виходячи з аналізу вказаних приписів у акті інвентаризації відображаються обсяги пального за  отриманими акцизними накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних та з якого  сплачено акцизний податок.
Відповідно до пункту 9 підрозділу 5 Перехідних положень ПК України  форма акта проведення інвентаризації затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2016 N219 «Про затвердження форми Акта інвентаризації обсягів залишку пального та Порядку його заповнення та подання» затверджено форму акта проведення інвентаризації обсягів залишку пального.
Згідно з пунктом 2 Порядку заповнення та подання Акта інвентаризації обсягів залишку пального, акт складається особою, що здійснює реалізацію пального та яка згідно з підпунктом 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 розділу VI Кодексу зареєстрована платником акцизного податку (далі - платник податку) щодо обсягів залишку пального отриманого від інших суб`єктів господарювання (складається особою, що здійснює реалізацію пального, в тому числі виробником та імпортером).
При цьому обсяги сумішей ароматичних вуглеводнів, толуолу, ксилолу, вуглеводнів ациклічних, інших ефірів простих, антидетонаторів, антиоксидантів, інших речовин, віднесених з 01 січня 2016 року до підакцизних товарів, з яких не сплачено акцизний податок, не заносяться до Акта.
Наведене свідчить, що приписи пункту 2 Порядку  щодо заповнення та подання акту інвентаризації кореспондуються з положеннями пункту 9 підрозділу 5 Перехідних положень ПК України та пункту  232.3 статті 232 ПК України.
Законом України від 25.12.2015 №909-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році" внесено зміни до пункту 1 статті 215 "Підакцизні товари та ставки податку", підпункт 3.4 якої визначає, що до складу товарів з яких справляється акцизний податок віднесено товари за кодами УКТ ЗЕД 2707309000 - ксилол для інших цілей та 2707509000- інші суміші ароматичних вуглеводнів, з яких 65 об. % або більше (включаючи втрати) переганяється при температурі до 250 °С за методом, визначеним згідно з ASTM D 86 для інших цілей.
Як зазначалось раніше, судом апеляційної інстанції встановлено, що продукція занесена позивачем до акту інвентаризації залишків пального за кодом УКТ ЗЕД 2707309000, УКТ ЗЕД 2707509000 придбана позивачем в 2012-2015 роках, в період коли вона не відносилась до підакцизної продукції та з неї не сплачувався акцизний податок.
Ураховуючи, що з пального, занесеного до акту інвентаризації обсягів залишку пального акцизний податок не сплачувався, акцизні накладні на отримане пальне не виписувалися, колегія суддів погоджується з висновком апеляційного суду про неправомірність  відображення позивачем в акті інвентаризації  залишків пального за кодом УКТ ЗЕД 2707309000 вагою 61735,00 кг в літрах приведених до t 15°С - 71205,00 та товару УКТ ЗЕД 2707509000 вагою 227088,00 кг в літрах приведених до 115°С - 259353,00.
Колегія суддів не може погодитись з доводами скаржника, що положення наказу Міністерства фінансів  України від 25.02.2016 №219 «Про затвердження форми акту інвентаризації обліку залишків пального та Порядку його заповнення» суперечать нормам ПК України, оскільки пунктом 9 підрозділу 5 Перехідних положень ПК України та пунктом  31 постанови Кабінету Міністрів України від 24.02.2016 року №113 «Про затвердження порядку електронного адміністрування реалізації пального» надано право Міністерству фінансів України  затверджувати форму акта  проведення інвентаризації.
Відповідно до  пункту 232.1 статті 232 ПК України система електронного адміністрування реалізації пального забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД: обсягів пального, що містяться у виданих та отриманих акцизних накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних; обсягів пального, виробленого на митній території України або ввезеного на митну територію України, з яких сплачено акцизний податок; обсягів пального, на які платники податку зареєстрували заявки на поповнення обсягів залишку пального за рахунок сплачених коштів в бюджет в системі електронного адміністрування реалізації пального; сум сплаченого акцизного податку, за рахунок яких платники податку можуть зареєструвати заявки на поповнення обсягів залишку пального; обсягу залишку пального, на який платники податку мають право зареєструвати акцизні накладні та розрахунки коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Наведене свідчить, що в системі електронного адміністрування реалізації пального обліковуються обсяги залишку пального, яке було  об`єктом оподаткування акцизним податком.
Відповідно до  пункту 9 підрозділу 5 Перехідних положень ПК України при встановленні за результатами перевірки невідповідності обсягів пального, зазначених у акті інвентаризації, фактичним даним та/або даним бухгалтерського обліку підприємства контролюючий орган здійснює відповідні коригування в Єдиному реєстрі електронних акцизних накладних на підставі даних акта перевірки.
Враховуючи, що за результатами перевірки контролюючим органом встановлено віднесення до акту інвентаризації залишків пального, яке у період з 01.01.2016 по 29.02.2016  не придбавалося та з якого акцизний податок не сплачувався, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що контролюючим органом правомірно здійснено відповідні коригування в Єдиному реєстрі електронних акцизних накладних на підставі даних зазначеного вище акта перевірки
Наведена правова позиція узгоджується з висновками, викладеними у постанові Верховного Суду від 23.10.2018 у справі №826/16654/16.
Позивач доводами касаційної скарги не спростовує висновків суду апеляційної інстанції. Позивач  касаційною скаргою не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.
Позивач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судом апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Бакс" залишити без задоволення.
Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від   26.01.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова