ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 826/18567/16                                                                    Суддя (судді) першої інстанції: Шевченко А.В.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
  07 вересня 2023 року                                                                                           м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі: 
головуючого судді                                        Кучми А.Ю., 
суддів                                                            Аліменка В.О., Безименної Н.В.
за участю секретаря                                         Островської О.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробнича фірма «Реле» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2023 року (м. Київ, дата складання повного тексту - 05.05.2023) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробнича фірма «Реле» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И Л А :
Товариство з обмеженою відповідальністю «Науково-виробнича фірма «Реле» звернулося до суду з позовом, в якому просить визнати протиправним та скасування податкове повідомлення рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 18.10.2016 № 0004971401 про збільшення суми грошового зобов`язання позивача за орендну плату з юридичних осіб.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що внаслідок неправильного застосування норм Податкового кодексу України, відповідач дійшов помилкового висновку про заниження позивачем податкового зобов`язання з орендної плати за землю, що призвело до прийняття відповідачем спірного рішення, яким порушені права та законні інтереси позивача як платника податків, тож таке рішення підлягає скасуванню в силу своєї протиправності.
Відповідачем подано відзив на позовну заяву, в якому заперечує проти позовних вимог, зазначає, що позивач у період із 2014-2016 роках сплачував орендну плату за землю в розмірі 1,5% та 2% від її нормативної грошової оцінки відповідно до умов договорів незважаючи на те, що розмір орендної плати згідно з положеннями Податкового кодексу України не може бути меншою 3% нормативно грошової оцінки.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 21.02.2017, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 06.06.2017, позов було задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві від 18.10.2016 № 0004971401 про збільшення ТОВ «НВФ «Реле» суми грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб.
Постановою Верховного Суду від 02.06.2022 скасовано постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 21.02.2017 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06.06.2017 у справі № 826/18567/16, а справу направлено на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.
Верховним Судом було зазначено, що роблячи висновок про неправомірне визначення позивачу в цілому грошових зобов`язань з орендної плати з юридичних осіб, суд не перевірив дійсного обсягу податкового обов`язку позивача за фактичний період перебування землі у користуванні останнього та правильність здійсненого контролюючим органом у спірному податковому повідомленні-рішенні розрахунку. Зазначені недоліки судом апеляційної інстанції також усунуті не були. Відтак, висновки судів попередніх інстанцій про обґрунтованість заявлених позивачем позовних вимог не можна визнати повними та всебічними.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2023 року у задоволенні позову відмовлено. 
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить зазначене рішення скасувати та прийняти нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги. При цьому вказує на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Апелянт вказує, що судом першої інстанції не досліджено питання відчуження частини нерухомого майна іншим особам та розрахунок наданий позивачем.
Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу в якому зазначено про безпідставність доводів апеляційної скарги, відсутності підстав для її задоволення та відсутність підстав для скасування рішення суду першої інстанції.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін.
Згідно ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, між ТОВ НВФ «Реле» та Київською міською державною адміністрацією 20.04.1998 укладено договір на право тимчасового довгострокового користування землею на умовах оренди, згідно з яким Київська міська державна адміністрація надає, а ТОВ НВФ «Реле» приймає у тимчасове користування земельну ділянку площею 0,0797 га строком на 49 років для будівництва та обслуговування будинку ділового призначення за адресою: м. Київ, вул. Велика Васильківська, 62. За умовами пункту 2.1 договору, плата за землю складає 2 % від грошової оцінки земельної ділянки.
При цьому, рішенням Господарського суду м. Києва від 24.05.2016 у справі № 910/4467/16, залишеним без змін постановою Київського апеляційного господарського суду від 29.08.2016, до договору від 20.04.1998 внесені зміни в частині розміру річної орендної плати, визначивши її на рівні 3 % від її нормативної грошової оцінки.
Також між ТОВ НВФ «Реле» та Київською міською радою 06.09.2002 укладено договір довгострокової оренди земельної ділянки, за умовами якого Київська міська рада надає, а ТОВ НВФ «Реле» приймає у довгострокову оренду земельну ділянку загальною площею 0,614 га строком на 50 років для будівництва, подальшої експлуатації та обслуговування комплексу за адресою: м. Київ, вул. Велика Васильківська, 72. За умовами договору, плата за землю складає 1,5 % від грошової оцінки земельної ділянки.
При цьому, рішенням Господарського суду м. Києва від 10.05.2016 у справі № 910/5207/16, залишеним без змін постановою Київського апеляційного господарського суду від 27.07.2016, до договору від 06.09.2002 внесені зміни в частині розміру річної орендної плати, визначивши її на рівні 3 % від її нормативної грошової оцінки.
ГУ ДФС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «НВФ «Реле» з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 до 30.06.2016, за результатами якої склало акт від 03.10.2016 № 307/26-15-14-01-01/19124549.
В акті перевірки зазначено, що за період з 01.01.2014 по 20.06.2016 позивач сплачував оренду плату за землю в розмірі, зазначеному в договорах, а саме 1,5% та 2% від її нормативної грошової оцінки, незважаючи на те, що розмір орендної плати згідно з Податковим кодексом України не може бути меншою 3% нормативно-грошової оцінки, у зв`язку із чим податковий орган дійшов висновку, що позивач занизив податкові зобов`язання з орендної плати за землю (земельну ділянку площею 797 кв.м. за адресою: м. Київ, вул. Велика Васильківська, 62, та земельну ділянку площею 6 149 кв.м. за адресою: м. Київ, вул. Велика Васильківська, 72) всього на суму - 3  353  805,35 грн, в т. ч.: за 2014 рік в сумі - 739  979,90 грн, за 2015 рік в сумі 1  346  502,09 грн, за період з 01.01.2014 рік по 30.06.2016 рік в сумі 1  267  323,36 грн, чим порушив вимоги підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з орендної плати за землю на загальну суму 3  353  805,35 грн.
На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 18.10.2016 № 0004971401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати за землю з юридичних осіб на суму 4  192  256,69 грн, у тому числі 3  353  805,35 грн - за основним платежем, 838  451,34 грн - штрафні санкції.
Вважаючи вищевказане рішення протиправним, а свої права порушеними, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що виходячи з принципу пріоритетності норм ПК України над нормами інших актів у разі їх суперечності (пункт 5.2 статті 5 ПК України), до моменту внесення до відповідного договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до положень Земельного кодексу України та Закону України «Про оренду землі» від 06.10.1998 №161-XIV (далі - Закон №161-XIV) користування землею в Україні є платним.
З 01.01.2011 набрав чинності Податковий кодекс України (далі - ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з підпунктом 9.1.10 пункту 9.1 статті 9 ПК України в редакції, що діяла до 01.01.2015, плата за землю належить до загальнодержавних податків і зборів.
Відповідно до підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України вказаної редакції, плата за землю - загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
З 01.01.2015 набули чинності зміни до ПК України, згідно з якими плату за землю виключено із числа загальнодержавних податків і зборів, а підпунктом 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
За змістом підпункту 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.
Відповідно до пункту 288.1 статті 288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Виходячи зі змісту статті 21 Закону №161-XIV, зокрема, розмір орендної плати за землю встановлюється за згодою сторін у договорі оренди.
Згідно зі статтею 30 Закону № 161-XIV зміна умов договору оренди землі здійснюється за взаємною згодою сторін. У разі недосягнення згоди щодо зміни умов договору оренди землі спір вирішується в судовому порядку.
Підпунктами 288.5.1, 288.5.2 пункту 288.5 статті 288 ПК України (в редакції, що діяла до 01.04.2014) визначалось, що розмір орендної плати за земельні ділянки встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою: для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється розділом ХIII ПК України; для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом, та не може перевищувати, зокрема, для інших земельних ділянок, наданих в оренду, - 12 % нормативної грошової оцінки.
Водночас, згідно зі змінами до вказаної норми, які набрали чинності з 01.04.2014, розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки та не може перевищувати (для інших земельних ділянок, наданих в оренду) 12 відсотків нормативної грошової оцінки.
Таким чином, законодавець визначив граничні межі (нижню та верхню) річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки незалежно від того, чи збігається її розмір із розміром, визначеним у договорі.
Суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що з набранням чинності ПК України річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу, тож не може бути меншим 3 відсотків нормативної грошової оцінки.
Відповідно, наведені зміни у податковому законодавстві, є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати, що було проігноровано сторонами договорів на право тимчасового довгострокового користування землею на умовах оренди від 20.04.1998 та довгострокової оренди земельної ділянки від 06.09.2002.
Разом із тим, згідно з абзацом 4 пункту 2.19 постанови Пленуму Вищого господарського суду України від 17.05.2011 № 6 «Про деякі питання практики розгляду справ у спорах, що виникають із земельних відносин» оскільки орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності є регульованою ціною, то законодавча зміна граничного розміру цієї плати може бути підставою для перегляду розміру орендної плати, встановленої умовами договору. При цьому надсилання відповідачеві пропозицій щодо внесення змін до договору оренди є правом, а не обов`язком позивача, тому недотримання останнім вимог частини другої статті 188 ГК України щодо надсилання іншій стороні пропозицій про зміну умов договору не позбавляє його права звернутися до господарського суду з позовом про зміну умов договору.
Вказану позицію викладено у рішенні Конституційного Суду України від 09.07.2002 року №15-рп/2002 та постанові Верховного суду України від 20.11.2012 № 3-53гс12.
Окрім того, Верховним судом України у постанові від 02.12.2014 №21-274а14 висловлено правову позицію щодо застосування підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України та констатовано, що з набранням чинності ПК України річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати.
Таким чином, зважаючи на наведене, виходячи з принципу пріоритетності норм ПК України над нормами інших актів у разі їх суперечності (пункт 5.2 статті 5 ПК України), до моменту внесення до відповідного договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України.
Аналогічна правова позиція наведена у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 20.12.2019 у справі № 826/2741/14.
Повертаючи справу на новий розгляд Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 02.06.2022 чітко визначив, що з набранням чинності ПК України річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України.
У постанові від 02.06.2022 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду вказав, що задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції також виходив із того, що позивачем у спірному періоді було відчужено частину нерухомого майна (нежитлових будівель), яке розташоване на орендованій ним земельній ділянці.
Водночас, роблячи висновок про неправомірне визначення позивачу в цілому грошових зобов`язань з орендної плати з юридичних осіб, суд не перевірив дійсного обсягу податкового обов`язку позивача за фактичний період перебування землі у користуванні останнього та правильність здійсненого контролюючим органом у спірному податковому повідомленні-рішенні розрахунку.
Єдиною підставою для нарахування платникам податків орендної плати за землю є укладений договір оренди земельної ділянки.
Жодних належних та допустимих доказів того, що у випадку передачі в оренду чи продажу приміщень в будівлі, розташованій на такій земельній ділянці обов`язок щодо сплати орендної плати за землю переходить до власників/орендарів такого нерухомого майна суду не надано та матеріалами справи не підтверджено.
Факт укладення договорів купівлі-продажу та оренди нежитлових приміщень, які розташовані на орендованій земельній ділянці у ході розгляду справи не ставився під сумнів учасниками справи, але жодним чином не підтверджена передача частини орендованої земельної ділянки в суборенду або зміна орендаря на будь-яку частину орендованої земельної ділянки.
Слід відмітити, що позивач, посилаючись на пункт 286.6 статті 286 ПК України підмінює поняття податку на землю та орендної плати за землю.
Суд першої інстанції вірно вважає хибними посилання позивача на пункт 286.6 статті 286 ПК України, що за земельну ділянку, на якій розташована будівля, що перебуває у користуванні кількох юридичних або фізичних осіб, податок нараховується кожному з них пропорційно тій частині площі будівлі, що знаходиться в їх користуванні, з урахуванням прибудинкової території.
Порядок і умови сплати орендної плати визначені саме у статті 288 ПК України, відповідно до регулювання якої саме орендар земельної ділянки є платником орендної плати за землю на підставі укладеного договору оренди землі.
Суд першої інстанції вірно не взяв до уваги таку підставу для визнання спірного рішення протиправним та його скасування, оскільки відповідні договори оренди з позивачем не розірвані/незмінені; сторони у договорі не замінені/не залучені; позивач добровільно сплачував орендну плату в розмірі, визначеному у договорах та не вчиняв дій щодо зняття з себе обов`язку сплати орендної плати.
Крім того, колегія суддів не бере до уваги доводи апелянта, що судом першої інстанції не досліджено питання відчуження частини нерухомого майна іншим особам та розрахунок наданий позивачем, оскільки за договором оренди земельної ділянки саме позивач є орендарем, тому обов`язок зі сплати орендної плати за землю покладено на нього.
При цьому, поки земельна ділянка (або її частина) не стала частиною нерухомого майна, яке було відчужено іншим особам, відсутні будь-які підстави для невиконання орендарем свого прямого обов`язку зі сплати орендної плати за землю.
Доказів протилежного апелянтом надано не було.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду є законним і обґрунтованим, ухваленим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а тому підстав для його скасування не має.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 251, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -
П О С Т А Н О В И Л А :
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробнича фірма «Реле» - залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2023 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена в порядку та строки, встановлені ст.ст.  328,  329 КАС України.
Повний текст постанови виготовлено 11.09.2023.
Головуючий суддя:                                                                                        А.Ю. Кучма 

                                                                                                                          В.О. Аліменко

                                                                                                              Н.В. Безименна