ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 серпня 2023 року 
м. Київ

справа № 810/1807/16
касаційне провадження № К/9901/1982/17  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Броварської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області на постанову Київського окружного адміністративного суду від 08.11.2016 (суддя Лиска І.Г.) та  ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 03.08.2017 (головуючий суддя - Троян Н.М., судді - Костюк Л.О., Бужак Н.П.) у справі  за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кремнійполімер» до Броварської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Київській області про визнання протиправним наказу, визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Кремнійполімер» (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з позовом до Броварської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Київській області (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), в якому (з урахуванням заяви про зміну підстав позову) просило визнати протиправним наказ Інспекції про проведення перевірки від 28.03.2016 №157, визнати протиправними дії Інспекції з проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства, визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Інспекції від 19.05.2016  №0000961501, №0000971501.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що відповідачем порушено порядок та строки проведення документальної невиїзної перевірки Товариства, перевірку проведено без законних підстав, оскільки дія підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу  України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) призупиняється з 01.07.2015, і на момент прийняття керівником податкового органу наказу про проведення позапланової перевірки, підстави, якими він був обґрунтований, не існували. Відповідач обґрунтовував наказ про проведення перевірки приписами постанови Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1238, разом з тим, приписи цієї постанови суперечать положенням ПК України, що унеможливлює її застосування до правовідносин, що виникли після 01.07.2015. Позивач вважає дії відповідача протиправними, оскільки контролюючий орган не мав достатніх правових підстав, з наявністю яких законодавець пов`язує право податкових органів на проведення вказаної перевірки та, як наслідок, складання акта, а в подальшому винесені податкові повідомлення-рішення є безпідставними та такими, що підлягають скасуванню.
Київський окружний адміністративний суд постановою від 08.11.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 03.08.2017, позов задовольнив повністю.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій дійшли до висновку, що оскільки документальна позапланова виїзна перевірка позивача проведена за відсутності підстав, передбачених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, та без дотримання відповідачем вимог ПК України, то, відповідно, дії відповідача у межах спірних правовідносин вчинені не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені ПК України, що є підставою для визнання протиправними дій Інспекції щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства на підставі наказу від 28.03.2016 №157. За відсутності правових наслідків для проведення перевірки, суди дійшли висновку про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень контролюючого органу, що є підставою для їх скасування.
Інспекція, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулася до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального і процесуального права, а саме: пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1 статті 200, пунктів 201.11, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статей 7, 8, 9, 10, 11, 49, 69, 72, 49, 86, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). Стверджує, що контролюючим органом правомірно видано наказ про проведення документальної позапланової виїзної перевірки, оскільки позивачем на письмові запити контролюючого органу було надано лише частину витребуваних документів, та відповідно, було правомірно складено акт за наслідками проведення такої перевірки. Вважає, що судами залишено поза увагою, що позивач допустив працівників контролюючого органу до проведення перевірки, чим було виконано наказ контролюючого органу. Зауважує, що судами не надано оцінку складу виявлених правопорушень, що слугували підставою для прийняття оскаржуваних рішень. Вказує на правомірність прийнятих податкових повідомлень-рішень з підстав не підтвердження господарських операцій позивача з іншими контрагентами належними первинними документами, яким не було надано оцінку судами попередніх інстанцій.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 02.01.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Позивач відзив (заперечення) на касаційну скаргу суду не надав, що не перешкоджає її розгляду.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 14.08.2023 призначив справу до касаційного розгляду в порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін на 15.08.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача та дійшов наступного висновку.
Судами попередніх інстанцій установлено, що згідно з підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України виконуючим обов`язки начальника Інспекції 28.03.2016 видано наказ №157 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства.
Згідно з вказаним наказом здійснення перевірки доручено головному державному ревізору-інспектору відділу контролю за декларуванням податку на додану вартість управління оподаткування юридичних осіб Патоці І.Л. з 28.03.2016, тривалість перевірки 10 робочих днів.
Також, виконуючим обов`язки начальника Інспекції Ковалюх О.В. видано направлення на перевірку від 28.03.2016 №96 в якому зазначено про проведення документальної позапланової перевірки Товариства з 28.03.2016 тривалістю 10 робочих днів на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України та наказу Інспекції від 28.03.2016 №157 про проведення перевірки.  Строк проведення перевірки продовжено з 11.04.2016 на 5 робочих днів на підставі наказу Інспекції від 08.04.2016 №176.
Направлення від 28.03.2016 №96 пред`явлено позивачу, а копію наказу від 28.03.2016 №157 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки вручено бухгалтеру Товариства 28.03.2016, що підтверджується підписом в направленні на проведення перевірки.
На підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, абзаців 1, 3 пункту 5 постанови Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1238 «Про затвердження переліку достатніх підстав, які надають податковим органом право на проведення документальної позапланової виїзної перевірки платника податку на додану вартість для визначення достовірності нарахування бюджетного відшкодування такого податку», відповідно до пункту 200.11 статті 200 ПК України податковим органом проведено документальну виїзну позапланову перевірку правомірності нарахування Товариством бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок за січень 2016 року у сумі 1000000,00 грн, відображеного у податковій декларації з податку на додану вартість за січень 2016 року, поданій за відповідний звітний період (декларація від 19.02.2016 №9020746485) та згідно із затвердженим планом перевірки.
За результатами перевірки складено акт від 22.04.2016 №99/10-06-15-01-09/37495734 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.14 статті 200 ПК України, що призвело до завищення податкового кредиту з податку на додану вартість за листопад 2015 року на суму 99490,00 грн, за січень 2016 року на суму 1105651,00 грн, в результаті чого завищено від`ємне значення між податковим зобов`язанням та податковим кредитом з податку на додану вартість за січень 2016 року на суму 205141,00 грн; завищено бюджетне відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок за січень 2016 року на суму 1000000,00 грн.      
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 19.05.2016: №0000961501, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у сумі 1250000,00 грн, з яких за основним платежем в сумі 1000000,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі  250000,00 грн; №0000971501, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 205141,00 грн.
Фактичною підставою для висновків контролюючого органу про зазначені вище порушення слугували висновки контролюючого органу про безпідставне включення позивачем до податкового кредиту сум за господарськими операціями з контрагентами позивача, які, на думку контролюючого органу, не відбулися з підстав відсутності реального характеру господарських операцій. До таких висновків відповідач дійшов на підставі наявності недоліків у первинних документах та наявності негативної інформації відносно контрагентів позивача, відсутності у контрагента позивача достатніх виробничих потужностей, працівників, офісних та складських приміщень та інших основних засобів для забезпечення ведення фінансово-господарської діяльності в обсягах задекларованих ним показників.
Надаючи оцінку правомірності видання наказу, складання акту та прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункт 77.6 статті 77, пункт 78.5 статті 78 ПК України).
Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
При цьому абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).
Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки: непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення); оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.2 статті 75 ПК України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
За правилами підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, документальна позапланова перевірка здійснюється зокрема у разі якщо виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Отримання податкової інформації, її зміст та направлення запитів контролюючими органами регламентовано статтею 73 ПК України та Порядком періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1245 (далі - Порядок №1245). Зокрема, визначено перелік підстав для направлення суб`єкту господарювання запиту про подання інформації, вимоги до його оформлення, а також поняття податкової інформації.
Згідно з абзацом 2 пункту 1 Порядку №1245 податкова інформація - сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб`єктами інформаційних відносин у процесі діяльності і необхідні для реалізації покладених на органи державної податкової служби завдань і функцій.
Податкова інформація надається органам державної  податкової служби періодично або за окремим письмовим запитом таких органів у безоплатному порядку (пункт 2 Порядку №1245).
Відповідно до пункту 73.3 статті 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (заступником керівника) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.
Платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом).
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав:
1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом;
3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків;
4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків: податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування; акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної;
5) у разі проведення зустрічної звірки;
6) в інших випадках, визначених цим Кодексом.
У разі, коли запит складено з порушенням вимог, викладених в абзацах першому та другому пункту 73.3 статті 73 Кодексу, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.
Судами попередніх інстанцій встановлено, як вже зазначалось, що направляючи запит, контролюючий орган  здійснив аналіз інформаційних баз та показників податкової декларації з даними Єдиного реєстру податкових накладних з урахуванням пояснень осіб в межах кримінальних проваджень про непричетність до ведення фінансово-господарської діяльності позивача, що на його розсуд, свідчили про порушення позивачем податкового законодавства.
Досліджуючи  запит контролюючого органу про надання певних документів та письмових пояснень, суди встановили, що підставою для його направлення був факт виявлення відповідачем недостовірних даних, що містяться у податковій декларації  позивача.
Вказаного висновку відповідач дійшов з огляду на те, що з`ясовано документальне оформлення господарських операцій позивача з його контрагентами оскільки є кримінальне провадження відносно посадових осіб позивача за фактами фіктивного підприємництва та в ході аналізу інформаційних баз встановлено: відсутність у контрагентів позивача будь-яких основних фондів та виробничих потужностей; номенклатура та обсяг реалізованих послуг свідчить про фізичну неможливість здійснення такого об`єму господарської операції, без трудових ресурсів.
З метою правильного вирішення спору важливо визначити, чи отримав у законний спосіб контролюючий орган  податкову інформацію, а також достатність цієї інформації (а не припущень) для  призначення та проведення перевірки.
Суди дійшли висновку про незаконність направлення контролюючим органом  запиту з огляду наявність припущень порушення податкового законодавства не у позивача, а у іншої юридичної особи.
Колегія суддів вважає такі висновки судів помилковими, оскільки з аналізу положень статей 72, 73 ПК України вбачається, що отримана податковим органом податкова інформація на підставі інформаційних баз, сформованих в тому числі на підставі показників податкової декларації і даних Єдиного реєстру податкових накладних є законним джерелом отримання такої  інформації. 
Як встановлено судами, у запиті зазначено  підстави для його надіслання, перелік інформації, яка запитується та перелік документів, які пропонується надати. Перевірка призначена на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, оскільки податковим органом виявлено недостовірність даних, що містяться у  податкових деклараціях, поданих платником і платник податків не надав пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Позивач не заперечує факт не надання в повному обсязі всіх первинних документів на письмовий первинний запит контролюючого органу.
Важливо зауважити, що направлення запиту та витребування письмових пояснень і первинних документів здійснюється саме з метою усунення припущення і необхідністю встановлення наявності/відсутності податкового порушення, а відтак, в будь-якому випадку на цій стадії відсутні підстави стверджувати про право податкового органу направляти запит лише у разі встановлення факту податкового правопорушення.  
Суди зазначають, що саме проведення призначеної виїзної перевірки у невиїзний спосіб, у сукупності з іншими процедурними порушеннями є визначальними для визнання  незаконними спірних податкових повідомлень-рішень. Разом з тим, суди не зазначили підстави, які вплинули на такий висновок.
Колегія суддів не погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій, оскільки судами не  встановлено причинно-наслідковий зв`язок між місцем проведення перевірки та її результатами.
Висновки судів попередніх інстанцій в цій частині суперечать правовому висновку, сформульованому у цій справі у постанові  від 21.02.2020 судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 КАС України.
Щодо вимоги про визнання протиправним та скасування наказу, яка заявлена як самостійний предмет позову, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду зазначає наступне.
Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23.06.1997 №2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22.04.2008 № 9-рп/2008 у справі №1-10/2008 вказано, що при визначенні природи правового акту індивідуальної дії правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії) стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Отже, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Враховуючи викладене, касаційний суд дійшов висновку, що оскаржуваний наказ вичерпав свою дію внаслідок його реалізації в момент, коли позивач допустив контролюючий орган до проведення перевірки. 
Оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки, яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка. Натомість, в межах даної справи, суди обмежилися висновком про відсутність підстав для видання наказу про проведення перевірки та не встановили фактичні обставини у даній справі.
Суд касаційної інстанції позбавлений можливості здійснити касаційний перегляд судових рішень попередніх інстанцій в частині висновків щодо реальності господарських операцій позивача, оскільки судами першої та апеляційної інстанцій не були досліджені результати проведеної перевірки.
З урахуванням наведеного, рішення судів першої та апеляційної інстанцій не можна вважати такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Колегія суддів вважає, що судами в частині розгляду позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Броварської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області задовольнити частково.
Постанову Київського окружного адміністративного суду від 08.11.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 03.08.2017 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова суду касаційної інстанції є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова