ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

01 серпня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/21155/22	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Ясенової Т.І. (доповідач),
                               суддів:  Суховарова А.В., Головко О.В.,     
розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за  апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 31.03.2023 (суддя Горбалінський В.В. в адміністративній справі за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "АТБ-маркет"  до  Головного управління ДПС у Черкаській області  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» звернулось до суду з позовною заявою до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області в якій просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0036450707 від 24.08.2022 року на суму 17000,00 грн., прийняте Головним управлінням ДПС у Черкаській області.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 31.03.2023 в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Позивач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити адміністративний позов.
Апеляційна скарга обґрунтована неповнотою дослідження судом першої інстанції обставин по справі. Скаржник наполягає на тому, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення обґрунтоване порушенням абз. З ч. 4 ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 № 481/95-ВР (надалі - Закон № 481/95-ВР), та позивача притягнуто до відповідальності на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України і абз. 20 ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР.
Склад правопорушення, за яке статтею 17 Закону передбачена відповідальність, утворює факт зберігання, транспортування чи реалізації алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
Отже, необхідною передумовою застосування до суб`єкта господарювання рішення про застосування фінансових санкцій є наявність необхідних доказів на підтвердження порушення таким суб`єктом вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Висновки про встановлення фактів порушення позивачем порядку реалізації підакцизних товарів відповідач зробив лише на підставі фіскальних чеків минулих періодів, витягнутих з пам`яті РРО, в яких зазначені невірні цифрові значення штрихового коду марки акцизного податку товару, що фактично є порушенням порядку застосування РРО. Відповідачем в ході перевірки не виявлено факту зберігання, транспортування чи реалізації алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку. Під час перевірки відповідачем не виявлено наявність у магазині алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України №1251 від 27.12.2010 року   (далі – Положення № 1251).
За порушення порядку застосування РРО відповідач притягнув позивача до відповідальності, яка передбачена за реалізацію підакцизних товарів, які немарковані марками акцизного податку, або з підробленими марками акцизного податку.
Відсутність будь-якого обґрунтування щодо наявності ознак  правопорушення, а саме реалізацію підакцизних товарів, які немарковані марками акцизного податку, або з підробленими марками акцизного податку.
Відповідачем в акті перевірки не відображено детального опису усіх дій, вчинених під час перевірок, для підтвердження фактів вжиття інспекторами усіх передбачених законом заходів з метою підтвердження фактів правопорушення - маркування алкогольної продукції марками акцизного податку, які відсутні в реєстрі виданих виробником марок акцизного податку. Докази фотофіксації таких правопорушень також відсутні, що не дозволяє встановити реальність правопорушень, визначених в актах перевірки.
Самі лише факти зазначення в розрахунковому документі помилкових реквізитів марок акцизного податку може лише слугувати підставою (припущенням) вважати наявність таких порушень, тобто дані обставини можуть слугувати підставою для проведення перевірки позивача з боку відповідача.
Таким чином, відповідачем виявлений факт зазначення продавцем невірного цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку товару, що був реалізований, а не факт реалізації алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
Враховуючи неповноту дослідження обставин про маркування алкогольної продукції марками акцизного податку, які відсутні в реєстрі виданих виробником марок акцизного податку, відповідачем не доведено належними та достовірними доказами порушення позивачем вимог пункту 226.11 статті 226 Податкового кодексу України, статті 11 Закону №481/95-ВР.
Апелянт вважає, що без контрольної розрахункової операції, без хронометражу господарських операцій, без вимоги провести інвентаризацію, без перевірки документів, що посвідчують особу та підтверджують посаду осіб, які фактично здійснюють розрахункові операції, лише формально проводилася фактична перевірка, яка за змістом вжитих заходів контролю такою по своїй суті не була, внаслідок чого оскаржуване рішення відповідача та його дії не відповідають вимогам визначеного законом способу їх вчинення всупереч пункту 1 частини 2 статті 2 КАС України.
На думку апелянта, відповідальність, застосована відповідачем, не відповідає порушенню, яке встановлено під час проведення фактичної перевірки.
Апелянт наголошує, що Фіскальний чек при встановленні зазначеної обставини є непрямим доказом, оскільки безпосередньо не підтверджує факт реалізації алкогольних виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, а тільки дозволяє зробити припущення про можливість існування такої обставини. Отже, рішення суду прийнято на підставі єдиного непрямого доказу, який не відповідає ознакам достатності, оскільки не підтверджує обставину, а дозволяє лише зробити припущення про її наявність.
Відповідачем до суду надіслано відзив на апеляційну скаргу, в якому останній наполягає на обґрунтованості оскаржуваного судового рішення, просить залишити без задоволення апеляційну скаргу, рішення суду першої інстанції без змін. 
В обґрунтування зазначає, що суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють зберігання та реалізацію алкогольних напоїв, повинні одержуватись вимог абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону 481/95-ВР, статті 226 Податкового кодексу України та пункту 20 Положення №1251, щодо належного маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів. Вибірковою перевіркою інформації системи зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій: обов`язкової звітності про використання РРО фіскальний номер 3000735453, заводський номер СП 802402153 поданої Платником, у тому числі почекової інформації встановлено факт реалізації Платником алкогольних напоїв без МАП встановленого зразка а саме: в розрахункових документах ( фіскальних чеках) відображено МАП, що не відповідають видам МАП, сумам акцизного податку визначених з урахуванням чинних на дату розливу алкогольної продукції ставок акцизного податку, міцності алкогольної продукції та місткості тари, а саме: МАП  АССС592749; вид МАП/сума акцизного податку з одиниці маркованої продукції/місяць, рік виготовлення МАП  АВ ВП/12,696 грн./липень 2021; фіскальний номер/дата, час чека - №269581/28.02.2022 12:24:29; назва товару/код  УКТЗЕД  горілка 370 мл Хлібний Дар Пшенична 4/ №2208601100; сума акцизного податку чинна на дату розливу алкогольної продукції з урахуванням міцності алкогольної продукції та місткості товару  18,79 грн.
Відповідно до частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції розглянув справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Суд, заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.
ТОВ «АТБ-МАРКЕТ» зареєстровано юридичною особою 19.07.1999 року за адресою: 49000, м. Дніпро, пр. Олександра Поля, 40 та перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області. Види діяльності: Основний: 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.
25.07.2022 року ГУ ДПС у Черкаській області видано наказ №977-п «Про проведення фактичної перевірки» ТОВ «АТБ-МАРКЕТ» за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: Черкаська область, м. Черкаси, вул. Вишневецького Байди, буд.63 / вул. Благовісна, буд.213, з 26.07.2022 року тривалістю 10 діб. Вказаним наказом визначено перевіряємий період діяльності ТОВ«АТБ-МАРКЕТ» з 10.10.2019 року по 04.08.2022 року.
25.07.2022 року на підставі зазначеного наказу ГУ ДПС у Черкаській області виписано направлення на проведення фактичної перевірки ТОВ «АТБ-МАРКЕТ» №1609/23-00-07-07-01 та №1610/23-00-07-07-01.
05.08.2022 року ГУ ДПС у Черкаській області складено акт №2610/23-00-07-07-01/30487219 про результати фактичної перевірки ТОВ «АТБ-МАРКЕТ», яким вибірковою перевіркою інформації системи зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій: обов`язкової звітності про використання РРО фіскальний номер 3000735453, заводський номер СП 802402153 поданої Платником, у тому числі почекової інформації встановлено факт реалізації Платником алкогольних напоїв без МАП встановленого зразка а саме: в розрахункових документах (фіскальних чеках) відображено МАП, що не відповідають видам МАП, сумам акцизного податку визначених з урахуванням чинних на дату розливу алкогольної продукції ставок акцизного податку, міцності алкогольної продукції та місткості тари, а саме: МАП АССС592749; вид МАП/сума акцизного податку з одиниці маркованої продукції/місяць, рік виготовлення МАП АВ ВП/12,696 грн./липень 2021; фіскальний номер/дата, час чека - №269581/28.02.2022 12:24:29; назва товару/код УКТЗЕД горілка 370 мл Хлібний Дар Пшенична 4/ №2208601100; сума акцизного податку чинна на дату розливу алкогольної продукції з урахуванням міцності алкогольної продукції та місткості товару 18,79 грн.
08.08.2022 року ТОВ «АТБ-МАРКЕТ» подано до ГУ ДПС у Черкаській області заперечення до акту фактичної перевірки №2610/23-00-07-07-01/30487219 від 05.08.2022 року та разом з даними запереченнями подало пояснення працівників ТОВ «АТБ-МАРКЕТ» у кількості 3 штук.
22.08.2022 року Головним управлінням ДПС у Черкаській області розглянуто заперечення Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-МАРКЕТ» та не врахувало означені заперечення.
24.08.2022 року ГУ ДПС у Черкаській області прийнято податкове повідомлення-рішення №0036450707, яким на підставі ч.2  ст.17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» застосовано до Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-МАРКЕТ» штрафну санкцію у розмірі 17000,00 грн.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР визначено основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України.
Частиною 1 ст.16 Закону №481/95-ВР встановлено, що контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України. Контроль за дотриманням вимог відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства до малих виробництв виноробної продукції здійснює центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері безпечності та окремих показників якості харчових продуктів.
Згідно з абз.3 ч.4 ст.11 Закону №481/95-ВР алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
При цьому, п.п.14.1.107 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Відповідно до п.п.14.1.109 п.14.1 ст.14 ПК України маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
За приписами п.226.1 ст.226 ПК України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Згідно з п.226.2 ст.226 ПК України наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.
Відповідно до п.226.3 ст.226 ПК України виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до  положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України. 
За приписами п.226.5 ст.226 ПК України Маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється марками акцизного податку,  зразки  яких затверджуються Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 226.6 статті 226 ПК України встановлено, що маркуванню підлягають усі алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється.
Згідно з п.226.7 ст.226 ПК України кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв..
Пунктом 226.9 статті 226 ПК України визначено, що вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки. сигарети, цигарки та сигарили, що вироблені після 1 січня 2021 року, в яких кількість одиниць у пачці (упаковці) не відповідає кількості одиниць, зазначеній на марках акцизного податку; рідини, що використовуються в електронних сигаретах, вироблених до 1 січня 2021 року.
Згідно з п.226.11 ст.226 ПК України ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, забороняються.
Згідно з п.20 Положення №1251 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється виробниками зазначеної продукції.
Для алкогольних напоїв вітчизняного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.
Для алкогольних напоїв імпортного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
Вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої, тютюнові вироби, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідини, що використовуються в електронних сигаретах, у випадках, визначених  пунктом 226.9  статті 226 Податкового кодексу України, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження: пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 цього Положення; наявність відкритого надриву з краю марки, розмір якого (ширина, довжина) перевищує такі значення: вертикальний надрив - 4 х 10 міліметрів; горизонтальний - 4 х 20 міліметрів; діагональний - 4 х 18 міліметрів (довжина діагонального розриву визначається як прямокутна проекція); пошкодження, внаслідок яких зменшилася довжина марки на 10 чи більше міліметрів або ширина марки - на 5 чи більше міліметрів; відсутність кута марки площею більше ніж 150 кв. міліметрів, довжина меншої сторони якого становить більше ніж 10 міліметрів.
Пунктами 21-22 Положення №1251 Для прикріплення марок використовується клей (дисперсійний, дескрин тощо), який не дає змоги зняти їх з виробів без пошкодження, у тому числі під час відкупорювання (розкривання) товару, і змивається у разі потреби в митті пляшок для повторного їх використання.  Марки наклеюються на пляшку П- чи Г-подібним способом через горловину. У разі реалізації напоїв в упаковках (типу "Tetra Pak") марки наклеюються по осі упаковки на верхній площині.
При цьому, п.11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995р. №265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР) передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема, проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Водночас, п.2 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Мінфіну України від 21.01.2016р. №13 (далі Положення №13) встановлено, що фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Згідно з п.228.9 ст.228 ПК України відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону.
Згідно з ч.2 ст.17 Закону №481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.
Згідно правових висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 06.06.2019 у справі №823/748/17, від 08.08.2019 у справі №808/4653/14, від 10.06.2020 у справі №808/4108/16, хоча маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку і здійснюється виробниками цієї продукції, втім порушенням норм  Закону №481/95  щодо правил торгівлі такими напоями є саме виробництво, зберігання, транспортування, реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку; немаркованими ж вважаються алкогольні напої, марковані марками акцизного податку, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції.
Таким чином, у разі реалізації алкогольних напоїв, які немарковані, з підробленими марками акцизного податку або з марками акцизного податку, що не відповідають вимогам Положення №1251, до суб`єктів господарювання застосовуються санкції відповідно до  ч.2  ст. 17 Закону № 481/95-ВР  штраф у розмірі 200 відсотків вартості товару, але не менше 17 000 грн. 
З матеріалів справи вбачається, що підставою для прийняття відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення є висновок про реалізацію позивачем алкогольного напою без наявності марки акцизного податку встановленого зразка.
Алкогольний напій, що було реалізовано позивачем, маркований з відхиленням від вимог Положення та вважаються таким, що немаркований.
Як слідує з акта перевірки, за результатами вибіркової перевірки інформації системи зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій встановлено, що в розрахункових документах (фіскальних чеках) відображено МАП, що не відповідають видам МАП, сумам акцизного податку визначених з урахуванням чинних на дату розливу алкогольної продукції ставок акцизного податку, міцності алкогольної продукції та місткості тари.
Позивач, в свою чергу, не заперечує наявність фіскального чеку (інформації системи зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій) про придбання зазначеного товару та інформацію, зазначену в ньому.
Зазначає, що вказані обставинними пояснюється невірним введенням ручним методом реквізитів марок акцизного податку до РРО продавцями-касирами, а не наявністю продажу алкогольних напоїв, маркованих з порушенням вимог положення №1251.
Позивачем до позову було долучено копії пояснювальних записок працівників від 02.08.2022 року, в яких вказується, що при реалізації одиниць продукції не було відскановано на касовому апараті марку акцизного податку через нерівність пляшки, а тому замість вірної комбінації марки акцизного податку касиром було введено коротку комбінацію з чотирьох літер.
Суд зазначає, що з аналізу наведених норм чинного законодавства, законом заборонено виробництво, зберігання, транспортування та реалізацію алкогольних напоїв, що підлягають маркуванню, без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, при цьому, такими, що немарковані вважаються, зокрема, алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог Положення №1251, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом 7 пункту 5 Положення №1251.
Суд зазначає, що самовільне внесення реквізитів акцизних марок продавцями, свідчить про те, що така алкогольна продукція вважається немаркованою в силу приписів п.20 Положення №1251, яким передбачено, що вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої, що мають такі пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 цього Положення, та в силу приписів п.226.9 ст.226 ПК України, якою визначено, що вважаються такими, що немарковані, зокрема, алкогольні напої, марковані з відхиленням від вимог Положення №1251.
Посилання апелянта на те, що відповідач не виявив безпосередньо під час перевірок наявності у магазинах позивача алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог, а всі висновки зроблені на підставі фіскальних чеків минулих періодів (витягнутих з пам`яті РРО) не спростовують факту виявленого порушення, адже позивач був притягнутий до відповідальності за факт реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка, а не за зберігання товарів з порушенням вимог чинного законодавства. 
Отже, з наведеного вбачається, що на фіскальних чеках зазначені види марок акцизного податку, що не відповідають типу реалізованих напоїв, його виробнику та ставці.
Стосовно посилання апелянта на помилкову кваліфікацією правопорушення,  а саме наведені факти не є реалізацією алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка, а є порушенням вимог п.11 ст.3 Закону №265/95-ВР, а не вимог абз.3 ч.4 ст.11 Закону №481/95-ВР, суд зазначає, що склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність абз.20 ч.2 ст.17 Закону №481/95-ВР, є саме  факт зберігання, транспортування чи реалізації алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
У даному випадку відповідачем належними та достатніми доказами доведено факт реалізації позивачем алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог Положення №1251, та таких, що вважаються немаркованими, відтак, обґрунтовано та на законних підставах застосовано штрафні санкції оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, у зв`язку із чим останні є правомірними та скасуванню не підлягають.
Відтак, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують правильності висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку про помилкове застосування судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права, яке призвело б до неправильного вирішення справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 311, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 31.03.2023 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття та не підлягає касаційному оскарженню до Верховного Суду, крім випадків, встановлених п.2 ч.5   ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров 

                               суддя                                                                      О.В. Головко