ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 серпня 2023 року 
м. Київ

справа № 360/3865/18
касаційне провадження № К/9901/2396/21 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Пасічник С.С., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 
на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2019 року (головуючий суддя - Смішлива Т.В.)
та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 05 лютого 2020 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Гайдар А.В.; судді: Казначеєв Е.Г., Міронова Г.М.)
у справі № 360/3865/18
за позовом Приватного акціонерного товариства «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія»
до Офісу великих платників податків ДФС, Головного управління ДФС у Луганській області, Головного управління Державної казначейської служби України у Луганській області
про визнання протиправною бездіяльності, стягнення суми бюджетного відшкодування, 
У С Т А Н О В И В:
У листопаді 2018 року Приватне акціонерне товариство «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія» (далі - ПрАТ «ЛИНІК», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - Офіс ВПП ДФС, відповідач 1), Головного управління ДФС у Луганській області (далі - ГУ ДФС у Луганській області, відповідач 2), Головного управління Державної казначейської служби України у Луганській області (далі - ГУ ДКСУ у Луганській області, відповідач 3), в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просило: визнати протиправною бездіяльність Офісу ВПП ДФС та ГУ ДФС в Луганській області, що полягає у несвоєчасному наданні органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновку із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету та несвоєчасному внесенні в єдиний реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування узгодженої суми бюджетного відшкодування за період з липня по вересень 2015 року в розмірі 11  567 840,00 грн; стягнути з Державного бюджету України через ГУ ДКСУ в Луганській області узгоджені суми бюджетного відшкодування за деклараціями за липень-вересень 2015 року в розмірі 11  567 840,00 грн на користь ПрАТ «ЛИНІК» на поточний банківський рахунок.
Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2019 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 05 лютого 2020 року, позов задоволено частково. 
Стягнуто з Державного бюджету України на користь ПрАТ «ЛИНІК» узгоджені суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість всього у сумі 11  567 840,00 грн.
У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено. 
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, Офіс ВПП ДПС звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Луганського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2019 року, постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 05 лютого 2020 року в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі. 
В обґрунтування доводів касаційної скарги зазначено, що відповідно до сформованих висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах в першу чергу мають бути перевірені строки звернення до суду з відповідними позовними вимогами, позовна вимога про стягнення бюджетного відшкодованого податку на додану вартість з Державного бюджету України може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
21 квітня 2021 року до Верховного Суду надійшло клопотання про заміну відповідача 1 у справі - Офісу ВПП ДФС його правонаступником - Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.
Ухвалою від 26 травня 2021 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Східного Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків. 
18 червня 2021 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судовими інстанціями норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПрАТ «ЛИНІК» 19 серпня 2015 року подано до податкового органу податкову декларацію з податку на додану вартість за липень 2015 року з додатками, у якій розраховано суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню, у розмірі                     4  500 065,00 грн, а також подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування.
15 вересня 2015 року позивачем подано до податкового органу уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість за декларацією за липень 2015 року, у якому зменшено суму бюджетного відшкодування на 1  000 000,00 грн, та остаточно визначено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню за липень 2015 року у розмірі 3  500 065,00 грн.
17 вересня 2015 року платником подано податкову декларацію з податку на додану вартість за серпень 2015 року з додатками, у якій заявлено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку у розмірі 3  084 114,00 грн, а також подано заяву про повернення вищевказаної суми бюджетного відшкодування.
20 жовтня 2015 року ПрАТ «ЛИНІК» подано декларацію з податку на додану вартість за вересень 2015 року з додатками, у якій розраховано суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, у розмірі 4  983 661,00 грн, а також подано заяву про повернення вищевказаної суми бюджетного відшкодування.
Листом від 15 березня 2016 року контролюючий орган повідомив позивача про те, що за результатами камеральних перевірок декларацій з податку на додану вартість, у тому числі і декларації за вересень 2015 року, порушень не встановлено, у зв`язку з чим акти не складались.
На запит товариства листом від 27 травня 2016 року ГУ ДКСУ у Луганській області повідомило позивача про те, що від податкового органу надходили висновки про суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, у тому числі висновок від 18 вересня 2015 року № 1410-20 на суму 3  500 065,00 грн за липень 2015 року та висновок від 21 жовтня 2015 року № 1621-20 на суму 3  084 114,00 грн за серпень 2015 року. Вказані висновки повернуто на підставі листа Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Луганську Міжрегіонального головного управління ДФС від 18 листопада 2015 року № 2288/10/28-05-20. Висновок за вересень 2015 року на суму 4  983 661,00 грн не надавався.
На черговий запит позивача щодо термінів і порядку повернення узгодженої суми бюджетного відшкодування ПрАТ «ЛИНІК» отримало відповідь від 21 лютого 2017 року № 10207/10/28-10-47-08, в якому контролюючий орган раніше узгоджену суму бюджетного відшкодування липня та серпня 2015 року фактично такою не вважає і наполягав на її перегляді шляхом проведення документальної перевірки.
На підставі акта перевірки від 17 серпня 2017 року № 64/28-10-47-08/32292929 Офісом ВПП ДФС прийнято податкові повідомлення-рішення від 31 серпня 2017 року № 0006004708 про зменшення розміру від`ємного значення податку на додану вартість на суму 215  476 642,00 грн за період з травня 2015 року по грудень 2016 року та лютий 2017 року, а також № 0005994708 про зменшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на суму 94  660 488,00 грн за вищевказаний період, якими зменшено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість, у тому числі за липень 2015 року на суму 3  500 065,00 грн, за серпень 2015 року на суму 3 0841 14,00 грн та вересень 2015 року на суму 4  983 661,00 грн.
Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2018 року у справі № 812/1463/18, яке набрало законної сили 15 листопада 2018 року, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 31 серпня 2017 року № 0005994708, №0006004708 та № 0006014708.
Таким чином, суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за липень 2015 року у розмірі 3  500 065,00 грн, за серпень 2015 року у розмірі 3  084 114,00 грн, за вересень 2015 року у розмірі 4  983 661,00 грн знов стали узгодженими.
Надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
Відповідно до підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
Порядок визначення суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлені статтею 200 ПК України.
За приписами пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Згідно із пунктом 200.15 статті 200 ПК України у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або контролюючий орган розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний повідомити про це орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням.
Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість (пункт 200.23 статті 200 ПК України).
Зі змісту наведених норм можна дійти висновку, що держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Якщо ж протягом згаданого строку необхідних дій для відшкодування податку здійснено не було, невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість.
Підпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 ПК України передбачено право платника податків оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб). Аналогічне право закріплено й пунктом 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Тобто ПК України надано можливість платнику податків захистити своє право на стягнення сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. При цьому суд має перевірити дотримання строку звернення з відповідним позовом.
Проте судами попередніх інстанцій вказаної вимоги процесуального закону дотримано не було, строку звернення до суду з позовною вимогою про стягнення бюджетного відшкодування податку на додану вартість перевірено не було.
При цьому, Верховний Суд вважає за необхідне звернути увагу на правову позицію, викладену в постанові Великої Палати Верховного Суду від 19 січня 2023 року у справі № 140/1770/19, яка зводиться до наступного. 
Загальні норми процедури судового оскарження в межах розгляду публічно-правових спорів регулюються Кодексом адміністративного судочинства України.
Позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами (частина перша статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України).
Відповідно до частини другої та третьої статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. Для захисту прав, свобод та інтересів особи цим Кодексом та іншими законами можуть встановлюватися інші строки для звернення до адміністративного суду, які, якщо не встановлено інше, обчислюються з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
При цьому ПК України не містить прямої норми, яка б визначала строки звернення до суду з вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у відносинах, що виникають у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням податку на додану вартість державою та/або пені на суми заборгованості з відшкодування податку на додану вартість.
Строк давності у 1095 днів, встановлений пунктом 102.5 статті 102 ПК України, поширюється, зокрема, на право платника податків на подання заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування.
При цьому положення пункту 102.5 статті 102 ПК України не регулюють питань строків звернення до адміністративного суду, а встановлюють лише строк для подання платником податків заяви до контролюючого органу про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом.
Таким чином, стаття 102 ПК України, у тому числі й пункт 102.5 цієї статті, не є тим «іншим законом», яким установлені спеціальні строки звернення до суду з вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у відносинах, що виникають у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням бюджетної заборгованості податку на додану вартість та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, а тому до спірних правовідносин підлягають застосуванню положення частини другої статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України, у якій передбачено загальний шестимісячний строк звернення до адміністративного суду.
Суд також звертає увагу, що частинами другою та третьою статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України чітко визначено момент, з яким пов`язано початок відліку строку звернення до адміністративного суду, а саме з дня, коли особа дізналась або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Отже, платник податку на додану вартість може звернутися до адміністративного суду з вимогою про стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
При цьому також слід зазначити, що у разі звернення до суду поза межами вказаного строку платник податків має право клопотати про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду і в кожному конкретному випадку суд має оцінити наведені у відповідній заяві фактичні обставини щодо неможливості своєчасної реалізації права особою та перелік спрямованих нею на досягнення цієї мети заходів.
За змістом частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Крім того, колегія суддів враховує також положення частини третьої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, якою передбачено, що суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Правова позиція щодо строку звернення до суду з вимогою про стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість, яка має бути врахована при вирішенні цієї справи, викладена в постанові Великої Палати Верховного Суду від 19 січня 2023 року у справі № 140/1770/19, тобто вже після подання касаційної скарги та відкриття касаційного провадження у справі.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України  підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Таким чином, враховуючи доводи касаційної скарги та встановлені судами попередніх інстанцій обставини справи колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції не було перевірено строк звернення до суду з цим позовом, а судом апеляційної інстанції вказаного процесуального порушення суду першої інстанції не виправлено, що свідчить про недотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права з метою з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому рішення судів підлягають скасуванню, а справу слід направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
Замінити відповідача 1 у справі - Офіс великих платників податків ДФС його правонаступником - Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково. 
Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2019 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 05 лютого 2020 року скасувати в частині задоволення позовних вимог, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
В іншій частині рішення Луганського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2019 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 05 лютого 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    С. С. Пасічник
                                                                                                    Р. Ф. Ханова