ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

20 червня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/1280/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     
за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу  Державної податкової служби України
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 березня 2023 року (головуючий суддя Парненко В.С.)
у справі  № 160/1280/23
за позовом Управління освіти виконавчого комітету Покровської міської ради
до  Державної податкової служби України
третя особа – Головне управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправною та скасування податкової консультації, - 

ВСТАНОВИВ:
Управління освіти виконавчого комітету Покровської міської ради звернулось до суду з позовом до Державної податкової служби України, третя особа – Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просило визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 15.08.2022 №1279/ІПК/99-00-21-03-02-05. 
Позовні вимоги обґрунтовані тим,   що позивач звернувся до Державної податкової служби України із запитом про надання індивідуальної податкової консультації з питань застосування ст.181 ПК України, а саме:  щодо наявності законодавчих підстав (із зазначенням відповідної статті  ПК України) врахування вартості послуг з харчування дітей у дошкільних, загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах при визначенні суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, яка є підставою для обов`язкової реєстрації Управління в якості платника податку на додану вартість відповідно до вимог  ст. 181 ПК України; чи підлягають оподаткуванню в розумінні  ст. 181 ПК України  щодо обов`язкової реєстрації платником податку на додану вартість операції, що не є об`єктом оподаткування, визначені  ст. 196 ПК України  та операції, які відповідно до  ст. 197 ПК України  звільнені від оподаткування, зокрема операції з постачання послуг з харчування дітей у дошкільних, загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах. Надана ДПС України індивідуальна податкова консультація від 15.08.2022 №1279/ІПК/99-00-21-03-02-05 суперечить нормам чинного податкового законодавства та порушує права та законні інтереси позивача, а отже є такою, що підлягає скасуванню.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 березня 2023 року позов задоволено.
Суд першої інстанції встановив, що при наданні індивідуальної податкової консультації відповідачем змінено формулювання п.  181.1 ст. 181 ПК України  та викладено висновок, який не відповідає нормам  ПК України, зокрема  розділу V ПК України.
Суд виходив з того, що абз. «г» пп.  197.1.7.п. 197.1 ст. 197 ПК України   передбачено звільнення від оподаткування податком на додану вартість операції з надання послуг з харчування дітей у дошкільних, учнів у загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах. При цьому  стаття 197 ПК України  містить назву «операції, звільнені від оподаткування» та входить до  розділу V ПК України. Відтак, суд зробив висновок, що в розумінні п.  181.1 ст. 181 ПК України  операції, визначені в  ст. 197 ПК України, не регулюються вказаною нормою. Проте в індивідуальній податковій консультації від 15.08.2022 №1279/ІПК/99-00-21-03-02-05 відповідачем зазначено «якщо особа здійснює операції з постачання товарів/послуг на митній території України, які підлягають оподаткуванню згідно з  розділом V ПК України  (включаючи і звільнені від оподаткування ПДВ операції)», однак норма п.  181.1 ст. 181 ПК України  не містить відповідного положення.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позову в повному обсязі.
Відповідач зазначає, що висновки ДПС, викладені в наданій податковій консультації з порушених позивачем питань, базувалось на нормах чинного законодавства. Відповідач, посилаючись на норми ПК України, вказує, що оподатковувана операція для цілей розділу V ПК України – операція, яка підлягає оподаткуванню ПДВ, тобто операція, яка є об`єктом оподаткування. Операції, які є об`єктом оподаткування ПДВ, в свою чергу, розподіляються на операції, які оподатковуються за різними ставками ПДВ від бази оподаткування ПДВ, та операції, звільнені  від оподаткування на певний період чи без обмеження терміну.  Крім операцій, які є об`єктом оподаткування ПДВ, в тому числі, операції, звільнені від оподаткування, Податковим Кодексом визначено перелік операцій, які не  є об`єктом оподаткування ПДВ відповідно до ст.196 розділу V ПК України.    При здійсненні операцій, які є об`єктом оподаткування ПДВ, платниками складаються податкові накладні із записом «без ПДВ» у разі звільнення від оподаткування. При здійсненні операцій, які не  є об`єктом оподаткування ПДВ, податкові накладні не складаються.
Виходячи з положень ст.181  ПК України, за висновком відповідача до загального обсягу оподатковуваних ПДВ операцій (загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПК України) для цілей реєстрації особи як платника ПДВ включається обсяг операцій, що підлягають оподаткуванню: за ставками 0, 7, 14 та 20 відсотків та операції, звільнені від оподаткування. Обсяг операцій, що не є об`єктом оподаткування ПДВ, до загального обсягу операцій з постачання товарів/послуг для цілей реєстрації особи як платника ПДВ не включається. 
Крім того, скаржник звертає увагу суду на те, що  надана позивачу індивідуальна податкова консультація ніяким чином не порушує права позивача у питанні набуття ним статусу платника податку на додану вартість.  Така форма оприлюднення офіційного розуміння окремих положень  законодавства, що регулює податкові відносини, не породжує для відповідних суб`єктів настання будь-яких юридичних наслідків, не впливає на   їхні права та обов`язки, а також не є обов`язковою для виконання. 
Представник відповідача в судовому засіданні підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі.   
Представник третьої особи - Головного управління ДПС у Дніпропетровській області відповідно до поданих суду письмових пояснень до апеляційної скарги не погоджується з оскаржуваним рішенням суду першої інстанції, вважає, що суд не надав правильної юридичної оцінки нормам податкового законодавства. Третя особа зазначає, що висновки спірної індивідуальної податкової консультації відповідають вимогам чинного податкового законодавства, згідно якому до загального обсягу оподатковуваних ПДВ операцій (загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом  V ПК України) для цілей реєстрації особи як платника ПДВ включається обсяг операцій, що підлягають оподаткуванню, в тому числі, звільнені від оподаткування.  
Представник позивача в судовому засіданні проти задоволення апеляційної скарги заперечує, просить залишити рішення суду першої інстанції без змін як законне та обґрунтоване, зазначає, що не є вірним твердження скаржника, що операції, які звільнені від оподаткування відповідно до ст.197 Кодексу, входять до операцій, які є об`єктом оподаткування ПДВ, оскільки норми Податкового кодексу України не містять такого положення. Посилання скаржника на статтю 201 ПК України про порядок складання податкової накладної позивач вважає недоречними, оскільки ця норма стосується вже зареєстрованих платників ПДВ і не є підставою для обов`язкової реєстрації платником ПДВ згідно пункту 181.1 ст.181 розділу V ПК України. 
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України  суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість додаткового рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, позивач - Управління освіти виконавчого комітету Покровської міської ради зареєстровано юридичною особою 03.09.2003, видом діяльності за КВЕД є: 84.12 Регулювання у сферах охорони здоров`я, освіти, культури та інших соціальних сферах, крім обов`язкового соціального страхування.
Позивач перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області, ДПІ у м. Покрові (м. Покров) як платник податків та єдиного внеску. 
Оскільки Управління освіти виконавчого комітету Покровської міської ради не є платником податку на додану вартість та здійснює операції з постачання послуг з харчування дітей у дошкільних, загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах, які згідно з пп. «г» пп.197.1.7 п.197.1 ст.197 розділу V ПК України звільняються від оподаткування ПДВ, позивач звернувся до Державної податкової служби України із запитом від 05.07.2022 № 712/03 про надання індивідуальної податкової консультації з питань оподаткування щодо:
1) наявності законодавчих підстав (із зазначенням відповідної статті  ПК України) щодо врахування обсягів, послуг з харчування дітей у дошкільних, загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах при визначенні суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, яка є підставою для обов`язкової реєстрації Управління в якості платника податку на додану вартість відповідно до вимог  ст. 181 ПК України;
2) чи підлягають оподаткуванню в розумінні  ст. 181 ПК України  щодо обов`язкової реєстрації платником податку на додану вартість, операції, що не є об`єктом оподаткування, визначені  ст. 196 ПК України  та операції, які відповідно до  ст. 197 ПК України  звільнені від оподаткування, зокрема операції з постачання послуг з харчування дітей у дошкільних, загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах.
15.08.2022 Державною податковою службою України надано індивідуальну податкову консультацію №1279/ІПК/99-00-21-03-02-05, в якій зазначено, якщо особа здійснює операції з постачання товарів/послуг на митній території України, які підлягають оподаткуванню згідно з  розділом V ПКУ  (включаючи і звільнені від оподаткування ПДВ операції), загальний обсяг яких протягом останніх 12 календарних місяців перевищує 1 млн грн., то така особа згідно з вимогами  ПКУ  повинна подати до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням заяву і, відповідно, зареєструватись як платник ПДВ в обов`язковому порядку.
До такого висновку відповідач дійшов, виходячи такого обґрунтування. 
Правові основи оподаткування ПДВ (у тому числі переліки операцій, які не є об`єктом оподаткування ПДВ або звільняються від оподаткування ПДВ) встановлено розділом У та підрозділом 2  розділу XX ПКУ.
Підпунктом «б» пункту  185.1 статті 185  розділу  V ПКУ  визначено, що об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників, податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті  186  розділу  V ПКУ.
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт  14.1.185 пункту 14.1 статті 14  розділу І  ПКУ).
Відповідно до підпункту «г» підпункту  197.1.7 пункту 197.1 статті 197  розділу  V ПК України  звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг з харчування дітей у дошкільних, загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах та громадян у закладах охорони здоров`я, Порядок надання таких послуг затверджується Кабінетом Міністрів України.
Порядок реєстрації особи як платника ПДВ регулюється статтями  180 - 183  розділу  V ПКУ  та регламентується Положенням про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженим  наказом Міністерства фінансів України від 14.11.2014 № 1130, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 17.11.2014 за № 1456/26233.
Коло осіб, які для цілей оподаткування ПДВ мають право або зобов`язані бути зареєстровані як платники додатку, визначено у підпункті  14.1.139 пункту 14.1 статті 14  розділу І та пункті  180.1 статті 180  розділу  V ПКУ.
Статтями  181  та  182  розділу  V ПКУ  визначено умови для реєстрації особи як платника ПДВ, відповідно до яких реєстрація особи як платника ПДВ може здійснюватися як в обов`язковому порядку, так і за добровільним рішенням особи.
Відповідно до пункту  181.1 статті 181  розділу  V ПКУ  під обов`язкову реєстрацію як платника податку на додану вартість підпадає особа, у якої загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з  розділом V ПКУ, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі (зокрема, але не виключно шляхом встановлення спеціального застосунку або додатку на смартфонах, планшетах чи інших цифрових пристроях), нарахована (сплачена)  такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 млн грн (без урахування ПДВ).
До загального обсягу оподатковуваних ПДВ операцій (загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з  розділом V ПКУ) для цілей реєстрації особи як платника ПДВ включається обсяг операцій, що підлягають оподаткуванню:
-за ставками 0, 7, 14 та 20 відсотків;
-звільнені від оподаткування ПДВ.
Обсяг операцій, що не є об`єктом оподаткування ПДВ, при обрахунку загального обсягу оподатковуваних операцій не враховується.
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову.
Відповідно до підпункту  14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України  податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.
Згідно з пп.  14.1.172-1 п. 14.1 ст. 14 ПК України  індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Пунктом  52.1 статті 52 ПК України  передбачено, що за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений  підпунктом 41.1.1  пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. 
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п.52.2 ст.52 ПК України).
Відповідно до п.53.2 ст.53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Аналіз наведених правових норм  дає підстави для висновку, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його правомірної поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.
При цьому, надаючи  податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування. Метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування. Податкова консультація обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства. 
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 17.04.2018 у справі №826/2032/16, від 22.10.2019 у справі №520/10111/18, від 28.01.2020 у справі №804/8131/16, від  03.12.2020 у справі №805/112/16-а.
У випадку надання неякісної та/або незаконної податкової консультації, контролюючий орган порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та позбавляє права у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності (аналогічна правова позиція міститься  у постанові Верховного Суду від 28.01.2020 у справі № 804/8131/16).
В даному випадку спір між сторонами виник з приводу правомірності висновків ДПС  України в наданій індивідуальній податкової консультації щодо віднесення операцій, які звільнені від оподаткування відповідно до пп. «г» пп.197.1.7 п.197.1 ст.197 розділу V ПК України, до оподатковуваних операцій для цілей реєстрації особи як платника  податку на додану вартість. 
Відповідно до п.181.1 ст.181 ПК України у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі операцій з постачання товарів/послуг з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі (зокрема, але не виключно шляхом встановлення спеціального застосунку або додатку на смартфонах, планшетах чи інших цифрових пристроях), нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених  статтею 183  цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.
Отже, однією з вимог застосування норми п. 181.1 ст. 181 ПК України та обов`язкової  реєстрації особи як платника податку на додану вартість є здійснення цією особою операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V Податкового кодексу України.
За визначанням в пп.14.1.186 п.14.1 ст.14 ПК України оподатковувана операція для цілей  розділу V  цього Кодексу - операція, яка підлягає оподаткуванню податком на додану вартість.
Відповідно до п.22.1 ст.22 ПК України об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.
Статтею 185 ПК України, на який посилається відповідач, визначено об`єкт оподаткування податком на додану вартість. Зокрема, відповідно до пп. «а», «б» п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Статтею 196 ПК України визначені операції, що не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість. 
Статтею 197 ПК України визначені операції, звільнені від оподаткування.
Відповідно до пп. «г» пп.  197.1.7.п. 197.1 ст. 197 ПК України  звільняються від оподаткування операції з харчування дітей у дошкільних, загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах та громадян у закладах охорони здоров`я. Порядок надання таких послуг затверджується Кабінетом Міністрів України.
Порядок надання послуг з харчування дітей у дошкільних, учнів у загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах, операції з надання яких звільняються від обкладення податком на додану вартість затверджений  Постановою Кабінету Міністрів України від 02.02.2011 №116.
В пункті 1 вказаного Порядку визначено, що організація харчування дітей у державних та комунальних навчальних закладах покладається на органи виконавчої влади, а в навчальних закладах, що належать територіальним громадам, - на органи місцевого самоврядування.
Пунктом 3 Порядку передбачено, що від обкладення податком на додану вартість звільняються операції з надання послуг з харчування дітей у дошкільних, учнів у загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах у межах затверджених норм харчування в грамах, а для тих учнів, для яких не встановлено норми харчування в грамах, - у межах визначеної грошової норми.
Аналіз наведених правових норм свідчить, що оподатковуваними операціями з поставки товарів/послуг є операції з поставки товарів/послуг, в результаті яких у особи виникає певний податковий обов`язок (п.36.1 ст.36 ПК України: обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи).
Оскільки звільнення від оподаткування за правовою суттю є передбаченим податковим законодавством звільненням від обов`язку щодо нарахування та сплати податку,  оподатковувані операції та операції, звільнені (тимчасово звільнені) від оподаткування, не є тотожними, зокрема, для застосування п.  181.1 ст. 181 ПК України. 
Отже означені в пп. «г» пп.  197.1.7.п. 197.1 ст. 197 ПК України операції в розумінні наведених вище норм Податкового кодексу України не є такими, що оподатковуються,  в силу їх звільнення від оподаткування, тобто  від обчислення і сплати податку.
Виходячи з наведеного, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції про помилковість висновку відповідача, що до загального обсягу оподатковуваних ПДВ операцій (загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з  розділом V ПКУ) для цілей реєстрації особи як платника ПДВ включається обсяг операцій, звільнених від оподаткування податком на додану вартість.
Суд апеляційної інстанції вважає також слушними доводи позивача з приводу посилання відповідача та третьої особи на порядок складання податкової накладної, оскільки норма ст.201 ПК України, якою врегульований вказаний порядок,  стосується вже зареєстрованих платників податку на додану вартість і приписи цієї статті не підлягають застосуванню при реєстрації платником ПДВ згідно пункту 181.1 ст.181 ПК України.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції під час розгляду справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив законне та обґрунтоване рішення про задоволення позову.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції. Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.
Керуючись ст.ст. 310, 315, 316, 321, 322  Кодексу адміністративного судочинства України, суд –

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення.  
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 березня 2023 року у справі №160/1280/23 залишити без змін.  
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко