ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/14195/19                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Шевченко Н.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  20 вересня 2023 року                                                                                            м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
судді-доповідача                              Аліменка В.О.,
суддів                                                  Грибан І.О., Собківа Я.М.
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від "28" листопада 2022 р. у справі за адміністративним позовом Державного підприємства "Український державний інститут з проектування об`єктів дорожнього господарства "Укрдіпродор" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування ППР-

В С Т А Н О В И Л А:
До Окружного адміністративного суду міста Києва надійшов позов Державного підприємства - Український державний інститут з проектування об`єктів дорожнього господарства «Укрдіпродор» до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому просить суд визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення № 0352311206 від 26.04.2019 в частині нарахування штрафних санкцій у сумі 13    233,20 грн за податковою накладною № 2//6 від 22.02.2018.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що позивач помилково зареєстрував згадану податкову накладну із зазначенням дати у 2018 році, у той час як господарська операція відбулась 20.02.2019, натомість, вірна дата накладної - 22.02.2019. Оскільки чинним законодавством не передбачена можливість виправляти дату поданої ПН, позивач відкоригував вартісні показники помилкової ПН до 0 та зареєстрував нову - належною датою. За висновком позивача, фактичного порушення податкового законодавства у вигляді затримки реєстрації ПН не відбулось, з огляду на що, оскаржуване ППР у згаданій частині протиправне.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від "28" листопада 2022 року позов задоволено.
Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, неповне з`ясування всіх обставин справи та невідповідність висновків суду обставинам справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. 
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
З огляду на викладене, колегія суддів вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного.
Як було встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, позивач перебуває на обліку в ГУ ДПС у м. Києві та є платником податку на додану вартість.
За результатами камеральної перевірки, оформленої актом від 03.04.2019, контролюючим органом зроблено висновок про затримку реєстрації позивачем ПН/РК, серед яких ПН № 2//6 від 22.02.2018 на суму ПДВ 33 083,00 грн, зареєстрована 22.02.2019 із порушенням на 344 дні граничного строку реєстрації.
Щодо інших виявлених порушень, в межах даного позову заперечення не викладені, натомість, не є предметом спору.
У подальшому на адресу позивача направлено ППР № 0352311206 від 26.04.2019, якою застосовано штрафну санкцію у розмірі 23    665,61 грн, серед яких 13    233,20 - за порушення граничного строку реєстрації ПН № 2//6 від 22.02.2018.
Позивач звернувся зі скаргою на податкове повідомлення-рішення в порядку адміністративного оскарження, виклавши доводи, аналогічні підставам позову, у відповідь на яку, рішенням ДФС України від 23.07.2019 у скасуванні згаданого ППР відмовлено.
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з відповідним адміністративним позовом.
Переглядаючи справу за наявними у ній доказами, перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає про таке.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За приписами пункту 201.7 статті 201 цього ж Кодексу податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Положенням пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01 липня 2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Якщо надіслані    податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених    пунктом 201.1    цієї статті та/або    пунктом 192.1    статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної (ПН)/розрахунку коригування (РК) відповідно до    пункту 201.16    цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Таким чином, Податковим кодексом України встановлено право контролюючого органу за результатами опрацювання податкової накладної/розрахунку коригування, за умови дотримання платником податків встановлених вимог зареєструвати, зупинити реєстрацію або не прийняти ПН/РК, про що повідомляється квитанцією.
Також п. 201.10 ст. 201 ПК України встановлені граничні строки реєстрації ПН/РК.
Реєстрація    податкових накладних    та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: 
для    податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для    податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних    встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Відповідно до п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 61 і більше календарних днів.
Згідно з підпунктом "б" п. 201.1 ст. 201 ПК України дата виписування податкової накладної належить до обов`язкових реквізитів податкової накладної.
Відповідно до пункту 21 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну України від 31.12.2015 № 1307, не допускається виправлення даних щодо дати складання податкової накладної та її порядкового номеру, суд ставиться критично та до уваги не бере.
Так, згідно абзацу 6 п. 192.1 ст. 192 ПК України розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Із наданих позивачем матеріалів, зміст яких не заперечується відповідачем, вбачається, що податкова накладна № 2 від 22.02.2018, складена на постачання послуг за актом № 1 від 20.02.2019 на загальну суму 198    498,00 грн, з яких ПДВ 33    083,00 грн. Дана податкова накладна зареєстрована 22.02.2019.
Того ж дня (22.02.2019) позивачем складено та зареєстровано РК № 4 від 22.02.2019 до податкової накладної № 2 від 22.02.2018, якою відкориговані вартісні показники на повну суму зареєстрованої податкова накладна, зокрема, ПДВ (-33    083,00 грн).
Разом з цим, 22.02.2019 зареєстровано податкова накладна № 2 від 22.02.2019 складена на постачання послуг за актом № 1 від 20.02.2019 на загальну суму 198    498,00 грн, з яких ПДВ 33    083,00 грн.
Згідно з п. 201.7 ст. 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Пунктом 187.1 ст. 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Таким чином, податкова накладна має бути зареєстрована у Єдиному реєстрі, податкових накладних протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов`язань, а саме з настанням однієї із подій: або зарахування коштів на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, або відвантаження поставленого товару.
Тобто, обов`язок скласти та зареєструвати податкову накладну виникає з моменту виникнення податкових зобов`язань з податку на додану вартість, а податкові зобов`язання з податку на додану вартість виникають при здійсненні господарської операції яка є об`єктом оподаткування податком на додану вартість за правилом «першої події».
Пунктом 201.7 ст. 201 ПК України встановлено, що ПН складається на кожне повне або пасткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Таким чином, штрафні (фінансові) санкції, згідно п.120-1.1 ст.120-1 ПК України можуть бути застосовані лише у разі, якщо платник податків - продавець товарів/послуг був зобов`язаний, згідно із вимогами ПК, скласти та зареєструвати ПН, а саме - в зв`язку із постачанням товарів/послуг або надходження коштів від покупця як авансу.
Як вже зазначалось, податкова накладна № 2 від 22.02.2018 складена за результатами надання послуг за актом від 20.02.2019, що є логічно неможливим, оскільки дата такого документа рівно на календарний рік випереджає дату направленої на реєстрацію податкова накладна.
За даних обставин, розрахунок коригування направлений позивачем з метою нівелювання будь-якого впливу помилкової накладної на подальші розрахунки зареєстрованого кредиту та податкових зобов`язань, визначивши вартісні показники податкова накладна № 2 від 22.02.2018 на рівні 0 грн.
За висновком суду, вищевикладене свідчить про допущення позивачем технічної помилки, виправлення якої унеможливлено чинним, на дату виникнення спірних правовідносин, законодавством.
Як зазначає відповідач, ПК України не містить поняття «помилкова накладна», у той же час, визначено, що помилки у накладних виправляються розрахунками коригування.
За такою ж формальною логікою відповідача, оскільки штрафна санкція розраховується, виходячи із заявленої суми ПДВ, податкова накладна № 2 від 22.02.2018 після її коригування, містить показники « 0», натомість, 40 %, належний розрахунок штрафної санкції має становити: 0 грн * 40 % = 0 грн.
Між тим ПК України містить положення про відповідальність (Глава 11 ПК України), до якої також входить ст. 120-1 Кодексу.
Так, податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (п. 109. 1 ст. 109 ПК України).
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України (п. 109.2 ст.    109 ПК України).
Таким чином, склад податкового правопорушення містить наступні елементи: (1) суб`єкт, яким має бути платник податків або контролюючий орган, (2) об`єкт, тобто, правовідносини у сфері податкового законодавства, (3) суб`єктивна сторона, яка полягає в умисній або неумисній дій або бездіяльності, (4) об`єктивна сторона - така дія або бездіяльність має порушувати встановлений правопорядок та мати логічний зв`язок зі шкідливими наслідками
Конструкція норми п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України передбачає можливість застосування санкції, у разі порушення платником граничного строку реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
При цьому, початок відліку такого строку пов`язаний із датою податкова накладна, виправити яку неможливо, з огляду на пряме застереження Наказу № 1307 та відсутності передбаченого порядку.
При цьому, сама по собі помилка в реквізиті податкова накладна не є правопорушенням у розумінні ПК України, натомість, об`єктом правопорушення, у даному випадку, є право платника ПДВ на формування податкового кредиту протягом визначеного ПК України проміжку часу.
Як встановлено вище, податкова накладна № 2 від 22.02.2018, вочевидь, не могла бути виписана та зареєстрована раніше 20.02.2019 (дата акту наданих послуг).
Таким чином, реальна дата, з якою слід пов`язувати початок відліку строку на формування ПН, натомість її реєстрацію, відбулась не раніше 20.02.2019.
За даних обставин, слід констатувати відсутність об`єкта податкового правопорушення у діях позивача, натомість, застосування штрафу в розмірі 13 233,20 грн є безпідставним, а підхід контролюючого органу слід розцінювати як прояв надмірного формалізму, який не узгоджується із завданнями та метою податкового законодавства.
Судова колегія вважає за необхідне зазначити, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції винесене з дотриманням норм процесуального та матеріального права, судом встановлено всі обставини, що мають значення для справи, а доводи апеляційної скарги не спростовують правильність висновків суду першої інстанції, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.
Таким чином, правомірним є висновок суду першої інстанції про задоволення позовних вимог.
Отже при ухваленні оскаржуваного рішення судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для його скасування.
За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від "28" листопада 2022 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена в порядку та строки, встановлені ст.ст.  328,  329 КАС України.

Суддя-доповідач                                                             В.О. Аліменко

Судді                                                                                 І.О. Грибан

                                                                                          Я.М. Собків