ПІВНІЧНИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ ГОСПОДАРСЬКИЙ СУД      
вул. Шолуденка, буд. 1, літера А, м. Київ, 04116 (044) 230-06-58 inbox@anec.court.gov.ua 

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
"19" вересня 2023 р.           Справа№ 910/12489/22
Північний апеляційний господарський суд у складі колегії суддів: 
головуючого:           Козир Т.П.
суддів:            Кравчука Г.А. 
          Коробенка Г.П. 
 
 при секретарі Вага В.В.
за участю представників сторін:
від позивача: Карпенко О.С. за ордером; 
від відповідача: Чабан Н.М., Дем`яненко В.П. за довіреностями;
від третьої особи: Грищенко О.П. самопредставництво; 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Києві апеляційну скаргу Державної податкової служби України
на рішення Господарського суду міста Києва від 15.03.2023 (повний текст складено 23.03.2023)
у справі №910/12489/22 (суддя  Лиськов М.О.)
за позовом          Товариства з обмеженою відповідальністю "Алкогольно-безалкогольний комбінат Дніпро"
до Державного підприємства "Поліграфічний комбінат "Україна" по виготовленню цінних паперів
за участі третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача - Державної податкової служби України
про зобов`язання вчинити дії,

УСТАНОВИВ:
У листопаді 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Алкогольно-безалкогольний комбінат Дніпро" (далі - позивач, Товариство) звернулось у Господарський суд міста Києва з позовом до Державного підприємства "Поліграфічний комбінат "Україна" по виготовленню цінних паперів (далі - відповідач, Комбінат), у якому просило суд зобов`язати відповідача безоплатно обміняти марки акцизного податку попереднього зразка на марки акцизного податку нового зразка на суму 97 544,39 грн.
Позовні вимоги мотивовані тим, що позивач є виробником алкогольних напоїв та у період з листопада 2016 року по квітень 2020 року замовив в ГУ ДПС у Дніпропетровській області марки акцизного податку у кількості 506461шт., вартістю 97544,39 грн, які знаходились на зберіганні у Державній податковій службі України (далі - третя особа, ДПС України), а 12.02.2020 Кабінет Міністрів України прийняв Постанову №74 "Деякі питання маркування алкогольних напоїв" (далі - Постанова №74), якою затвердив нові зразки марок акцизного податку, марки попереднього зразку підлягали безоплатному обміну на нові та знищенню,  однак позивачу Комбінатом не були надані акцизні марки нового зразка у кількості 506461 шт.
Заперечуючи проти позову у суді першої інстанції, відповідач посилався на те, що підставою для виготовлення марок акцизного податку є замовлення та договір із ДПС України, які були виконані Комбінатом у 2020 році належним чином; між позивачем та відповідачем відсутні жодні правовідносини щодо поставом марок акцизного податку, тому відповідач не міг порушити права позивача; до моменту замовлення ДПС України виготовлення марок та оплати на виготовлення у відповідача відсутні підстави для їх виготовлення; у ДПС України наявна достатня кількість марок нового зразка, які необхідні для обміну на марки старого зразка; відповідач не має права безоплатно передавати своє майно, в тому числі виготовлені ним марки акцизного податку.
Третя особа у письмових поясненнях вказала, що у матеріалах справи відсутні докази виготовлення, безоплатного обміну та доставки Комбінатом продавцю (ДПС України) марок нового зразка відповідно до кількості прийнятих для знищення марок попереднього зразку; постанова КМУ №74 виконана ДПС України в порядку, встановленому даним нормативним актом. 
Рішенням Господарського суду міста Києва від 15 березня 2023 року у позові відмовлено.
Не погоджуючись з прийнятим рішенням суду, Державна податкова служба України подала апеляційну скаргу, у якій просить змінити оскаржуване рішення в частині мотивів ухвалення рішення у справі. 
Скарга мотивована тим, що рішення зачіпає інтереси ДПС та допускає довільне тлумачення норм права щодо необхідності подачі ДПС України заявок/замовлень/інших  передумов для виконання Комбінатом свого обов`язку з виготовлення, безоплатного обміну марок акцизного податку попереднього зразка на марки акцизного податку нового  зразка; Постанова №74 не лише  встановлює вимоги щодо забезпечення виготовлення акцизних марок, але й врегульовує правовідносини між ДПС та Комбінатом на етапі переходу від акцизних марок старого зразку на марки нового зразку; вимог щодо подання заявок на безоплатний обмін, так і виділення з бюджетних асигнувань ДПС України коштів на виготовлення марок нового зразка взамін на старі вказана Постанова не містить, натомість, саме на Комбінат покладено повноваження у забезпеченні виготовлення, безоплатного обміну та доставки продавцю марок нового зразка відповідно до кількості прийнятих на знищення марок попереднього зразка, що Комбінатом не було здійснено; не зважаючи на встановлений Постановою №74 особливий порядок дій для учасників правовідносин з обміну марок акцизного податку  попереднього зразка на новий  судом здійснено його ототожнення із загальним порядком виготовлення марок акцизного податку, встановленого Положенням, затвердженим Постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1251 "Про затвердження Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах" (далі - Положення №1251), що приводить до вільного трактування судом положень Постанови №74.
Відповідач  у відзиві на апеляційну скаргу заперечив проти її задоволення та просить залишити оскаржуване рішення без змін, посилаючись на те, що положення Податкового кодексу України чітко визначають порядок отримання суб`єктами господарювання марок акцизного податку; Положенням №1251 визначено, що виготовлення марок відбувається за відповідним замовленням ДПС України у підприємства-виробника (Комбінату); замовником марок акцизного податку та їх подальшим зберіганням і продажем є виключно ДПС України; жоден інший орган не має не наділений повноваженнями здійснювати замовлення виготовлення марок акцизного податку; марки виготовлюються Комбінатом на підставі договору з ДПС України; до моменту замовлення ДПС України у відповідача підстави для виготовлення марок відсутні. 
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу заперечив проти її задоволення та просить залишити оскаржуване рішення без змін, посилаючись на те, що  судом правильно визначено коло обов`язків ДПС України і апелянтом не доведено належним чином відсутність таких обов`язків; аналогічні висновки містяться в постанові Північного апеляційного господарського суду від 11.01.2023 у справі №910/3161/21 з тотожного спору щодо обміну марок акцизного податку. Крім того, просить поновити строк на подання відзиву (пропущений на 4 дні), посилаючись на воєнний стан і карантинні обмеження. 
Наведені позивачем причини пропуску строку на подання відзиву визнаються судом поважними і відзив приймається до розгляду. 
У додаткових письмових поясненнях від 25.08.2023 ДПС України вказує, що воно діє у відповідності до положень чинного законодавства, у той час як Комбінат не оскаржував в судовому порядку Постанову №74 та не звертався до Кабінету Міністрів України щодо отримання роз`яснення; також вказує, що Постановою КМУ №618 від 19.06.2023 (щодо запровадження у 2023 році нових марок акцизного податку) вже врегульовано питання фінансування витрат Комбінату.
Відповідач у поясненнях від 08.09.2023 вказує, що Постановою №74 зобов`язано ДПС України забезпечити виготовлення та продаж марок акцизного збору нового порядку", а Положенням №1251 визначено механізм взаємовідносин між Комбінатом та ДПС України щодо виготовлення марок акцизного податку, у тому числі щодо оплати; розпорядником бюджетних коштів на забезпечення виготовлення марок акцизного податку є ДПС України.
У запереченнях від 15.09.2023 на пояснення відповідача ДПС України вказує, що діяла у відповідності до положень Постанови №74, якою не встановлено обов`язок ДПС України за власний кошт забезпечувати виготовлення марок акцизного податку нового зразка в обмін на марки акцизного податку старого зразка, а матеріали справи не містять доказів виділення бюджетних асигнувань для покриття такого роду витрат. 
За клопотанням представника позивача судове засідання проводилось в режимі відеоконференції.
Представник третьої особи  (апелянта) у судовому засіданні підтримала доводи, викладені у апеляційній скарзі, просила її задовольнити.
Представник позивача у судовому засіданні заперечила проти задоволення апеляційної скарги з підстав, викладених у відзиві. 
Представник відповідача у судовому засіданні заперечив проти задоволення апеляційної скарги з підстав, викладених у відзиві.
Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, розглянувши апеляційну скаргу, Північний апеляційний господарський суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як вбачається з матеріалів справи та вірно встановлено судом першої інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю "Алкогольно-безалкогольний комбінат Дніпро" є зареєстрованим суб`єктом господарювання  основним видом економічної діяльності якого "Дистиляція, ректифікація та змішування спиртних напоїв". Ліцензія на виробництво алкогольних напоїв №323 Товариством вперше отримана з 29.11.2016 р.
Товариство  у позові  вказує, що упродовж строку з початку виробництва алкогольних напоїв з 29.11.2016 р. по 30.04.2020 р. ним було замовлено в Головному управлінні Державної податкової служби України в Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС у Дніпропетровській обл.) марки акцизного податку для маркування алкогольних напоїв у кількості 506 461 одиниць загальною вартістю 97 544, 39 грн. та оплачено їх, згідно платіжних доручень, перелік яких наведено позивачем у позовній заяві.
Однак, 12.02.2020 року Кабінетом Міністрів України видано постанову №74 "Деякі питання маркування алкогольних напоїв", відповідно до якої постановлено: 
" 1. Затвердити нові зразки марок акцизного податку для алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва, що додаються.
2. Запровадити з 1 травня 2020р. марки акцизного податку нового зразка для алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва. 
3. Державній податковій службі:
- забезпечити виготовлення та продаж з 25 квітня 2020 р. марок акцизного податку нового зразка для алкогольних напоїв в установленому порядку;
- припинити з 1 травня 2020 р. продаж марок акцизного податку для маркування алкогольних напоїв, зразки яких затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 р. № 296 "Деякі питання запровадження марок акцизного податку нового зразка для алкогольних напоїв і тютюнових виробів" (Офіційний вісник України, 2015 р., № 40, ст. 1215);
- забезпечити проведення станом на 1 травня 2020 р. інвентаризації марок акцизного податку для маркування алкогольних напоїв попереднього зразка у продавця марок;
- на підставі актів інвентаризації до 1 червня 2020 р. забезпечити повернення марок акцизного податку для маркування алкогольних напоїв попереднього зразка до державного підприємства "Поліграфічний комбінат "Україна" по виготовленню цінних паперів" засобами спецзв`язку для подальшого знищення.
4. Державному підприємству "Поліграфічний комбінат "Україна" по виготовленню цінних паперів":
- провести до 31 серпня 2020 р. знищення  повернутих марок акцизного податку попереднього зразка для маркування алкогольних напоїв в присутності комісії, склад якої затверджено наказом керівника підприємства;
- до складу комісії включити представників Державної податкової служби, Міністерства фінансів, Служби безпеки, Міністерства внутрішніх справ, Міністерства розвитку економіки, торгівлі та сільського господарства та профільних асоціацій (за згодою);
- забезпечити виготовлення, безоплатний обмін та доставку продавцю марок до 31 серпня 2020 р. марок акцизного податку нового зразка відповідно до кількості прийнятих для знищення марок акцизного податку попереднього зразка.".
Як вказує позивач, протягом вказаного періоду Товариством не використано акцизних марок у загальній кількості 506 461 одиниця. При цьому, за виготовлення невикористаних акцизних марок підприємством, загалом було сплачено 97 544,39 грн. 39 коп. на користь Комбінату. Зазначені акцизні марки хоч і були виготовлені за рахунок Товариства, однак фактично ним не отримувались та зберігалися в Державній податковій службі Україні.
У квітні 2020 року Державною податковою службою України було повідомлено підприємству про те, що на законодавчому рівні затверджено акцизні марки нового зразка, у зв`язку з чим виготовлені акцизні марки ТОВ "АБК Дніпро" у кількості 506 461 одиниця вважаються акцизними марками старого зразка та підлягають безоплатному обміну на акцизні марки нового зразка.
Відповідно до Акту звірки залишків марок акцизного податку на алкогольні напої станом на 01 травня 2020 року в сховищі Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишок замовлених марок акцизного податку становить 506 461 одиниць на суму в розмірі 97 544,39 грн.
Разом з тим, станом на 07.11.2022 року Товариством не отримувались акцизні марки нового зразка у кількості 506 461 одиниця, що підлягали обміну.
У відповідь на запит Товариства від 12.05.2021 року за вих. № 1205/1 про надання інформації Комбінатом надано відповідь від 31.05.2021 року за №02/1874, що відповідно до договору, укладеного з Державною податковою службою, Комбінат здійснює виготовлення марок акцизного податку для маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів виключно за замовленням ДПС України, а ДПС України оплачує підприємству вартість виготовлення марок. При цьому, безпосередньо від підприємств-виробників алкогольних напоїв та тютюнових виробів Комбінат не отримує жодних коштів за виготовлені марки акцизного податку. Відповідно до позиції Комбінату згідно із п. 3 Положення, яке затверджене Постановою Кабінету Міністрів України "Про затвердження Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах" від 27.12.2010 р. №1251, визначено, що марки встановленого зразка виготовляються на замовлення ДПС України державним підприємством, що належить до сфери управління Мінекономіки. Замовлення оформлюється відповідно до правил виготовлення бланків цінних паперів і документів суворого обліку, затверджених Мінфіном, СБУ та МВС. Відповідно до пункту 3.4 Правил виготовлення бланків цінних паперів та документів суворого обліку, затвердженого наказом Мінфіну, СБУ та МВС від 25, 15, 24 листопада 1993 року № 98/118/740, між замовником бланків та підприємством-виробником укладається договір, у якому вказуються умови та термін виконання замовлення (графік), вартість замовлення.
Таким чином, у своєму листі від 31.05.2021 року за №02/1874 Комбінатом зазначено, що підставою для виготовлення державним підприємством марок акцизного податку нового зразка (у тому числі для обміну марок акцизного податку старого зразка) є договір, який укладений з ДПС України та в якому визначається, зокрема, вартість, строки виготовлення марок акцизного податку.
З урахуванням вказаного листа Комбінату позивачем було направлено запит до Державної податкової служби України з питаннями щодо строків здійснення обміну марок акцизного податку Товариства  у кількості 506 461 одиниця, загальною вартістю виготовлення 97 544 грн. 39 коп., на марки акцизного податку нового зразка. 
У своїй відповіді, викладеній у листі від 25.06.2021 року № 14374/6/99-00-09-01-03-06, ДПС України зазначає, що вирішення питання, визначеного у листі Товариства , не відноситься до компетенції ДПС України.
Позивач вказує, що саме ДПС України є органом, який має безпосереднє відношення до процесу надання виробнику марок акцизного податку, оскільки марки акцизного податку виготовляються (в тому числі й виготовляються з метою обміну) Комбінату за замовленням саме Державної податкової служби України. 
Товариством  було направлено лист до Кабінету Міністрів України із запитом здійснити роз`яснення щодо того чи відноситься до повноважень ДПС України обмін марок акцизного податку Товариства у кількості 506 461 одиниця, загальною вартістю виготовлення 97 544 грн. 39 коп., на марки акцизного податку нового зразка, та роз`яснень, який державний орган на це уповноважений, якщо не ДПС України.
Листом від 22.07.2021 р. за вих. №11320-11-10/23053 Міністерством фінансів України було повідомлено позивачу, що питання безоплатної видачі марок акцизного податку з алкогольних напоїв нового зразка замість повернутих марок акцизного податку попереднього зразка відноситься до компетенції Мінекономіки.
Після отримання вказаної відповіді Товариство звернулось до Міністерства економіки із запитом щодо строків здійснення обміну марок акцизного податку Товариства у кількості 506 461 одиниця, загальною вартістю виготовлення 97 544 грн. 39 коп., на марки акцизного податку нового зразка.
Міністерство економіки листом за вих. №2141-08/48922-08 від 06.10.2021 направило зазначений запит до Комбінату. 
Розглянувши запит позивача від 30.09.2021 року за вих. № 3009/1, Комбінат надав відповідь від 28.10.2021 року за № 02/3852, що згідно із п. 3 Положення, яке затверджене Постановою №1251, визначено, що марки встановленого зразка виготовляються на замовлення ДПС України державним підприємством, що належить до сфери управління Мінекономіки. Замовлення оформлюється відповідно до правил виготовлення бланків цінних паперів і документів суворого обліку, затверджених Мінфіном, СБУ та МВС. Відповідно до п.3 Положення №1251 ДПС України щомісяця подає з використанням засобів захисту інформації (у зашифрованому вигляді) підприємству-виробнику зведену заявку-розрахунок на виготовлення необхідної кількості марок та сплачує витрати, пов`язані з їх виробництвом.
Таким чином, у листі від 28.10.2021 року за № 02/2852 Комбінатом зазначено, що підставою для виготовлення державним підприємством марок акцизного податку нового зразка (у тому числі для обміну марок акцизного податку старого зразка) є договір, який укладений з ДПС України та в якому визначається, зокрема, вартість виготовлення замовлення марок акцизного податку та зведена заявка-розрахунок ДП "Поліграфкомбінат "Україна" з ДПС України на виготовлення необхідної кількості марок акцизного податку та оплати витрат, пов`язаних з їх виробництвом.
Таким чином, позивач вказує, що він так і не отримав відповіді на інформаційні запити щодо порядку отримання та строків отримання марки акцизного податку нового зразка у кількості 506 461 одиниця, загальною вартістю виготовлення 97 544 грн. 39 коп.
12.05.2020 року між Товариством та ГУ ДПС України в Дніпропетровській області було підписано Акт звірки (залишків замовлених марок акцизного податку станом на 01.05.2020 року), відповідно до якого залишок замовлених марок акцизного податку становить 506 461 одиниць на суму в розмірі 97 544,39 грн.)
У зв`язку із викладеними обставинами позивач звернувся у суд із даним позовом та просив зобов`язати відповідача безоплатно обміняти марки акцизного податку попереднього зразка на марки акцизного податку нового зразка на суму 97 544,39 грн.
Заперечуючи проти позову у суді першої інстанції, відповідач посилався на те, що жодні права позивача він не порушив, оскільки господарських відносин з позивачем у нього немає і виготовлення та доставка марок акцизного подарку відбувається виключно на підставі замовлення ДПС України та відповідного договору із останнім.
Третя особа, у свою чергу, посилалась на те, що у матеріалах справи відсутні докази виготовлення, безоплатного обміну та доставки Комбінатом продавцю (ДПС України) марок нового зразка відповідно до кількості прийнятих для знищення марок попереднього зразку, а постанова КМУ №74 виконана ДПС України в порядку, встановленому даним нормативним актом.
За наслідками розгляду даного спору суд першої інстанції прийшов до висновку, що позовні вимоги не підлягають задоволенню, оскільки Товариство не є безпосереднім учасником правовідносин із замовлення, виготовлення марок акцизного податку, а такі правовідносини виникають виключно між ДПС України та Комбінатом, тому позивач безпідставно звернувся з даним позовом саме до Комбінату, яким не порушені права позивача, обраний позивачем спосіб отримання марок акцизного податку нового зразка порушує встановлений законодавством порядок.
Північний апеляційний господарський суд погоджується із цим висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до  статті 55 Конституції України, статей 15, 16 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України)  кожна особа має право звернутися до суду за захистом свого цивільного права у разі його порушення, невизнання або оспорювання.
За змістом статей 3, 15, 16 ЦК України правовою підставою для звернення до господарського суду є захист порушених або оспорюваних прав і охоронюваних законом інтересів. 
Згідно з ст. 4 ГПК України юридичні особи та фізичні особи - підприємці, фізичні особи, які не є підприємцями, державні органи, органи місцевого самоврядування мають право на звернення до господарського суду за захистом своїх порушених, невизнаних або оспорюваних прав та законних інтересів у справах, віднесених законом до юрисдикції господарського суду, а також для вжиття передбачених законом заходів, спрямованих на запобігання правопорушенням.
Вирішуючи господарський спір, суд повинен дотримуватися певного алгоритму дій, а саме, з`ясувати, чи існує у позивача право або законний інтерес; якщо так, то чи має місце його порушення, невизнання або оспорювання відповідачем; якщо так, то чи підлягає право або законний інтерес захисту і чи буде такий захист ефективний за допомогою того способу, який визначено відповідно до викладеної в позові вимоги. В іншому випадку у позові слід відмовити.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Об`єднаної палати Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду від 14.06.2019 у справі № 910/6642/18.
Отже, звертаючись з позовом, позивач повинен довести наявність у нього порушених або оспорюваних прав і охоронюваних законом інтересів, а також довести, що ці права порушені саме відповідачем.
З матеріалів справи вбачається, що позивач є власником марок акцизного податку у кількості 506461 шт, які були замовлені ним в ГУ ДПС у Дніпропетровській області, повністю оплачені, знаходились на зберіганні у Державній податковій службі України, не були позивачем використані для маркування алкогольних напоїв, проте підлягали знищенню,  оскільки було запроваджено з 01 травня 2020 р. марки акцизного податку нового зразка для алкогольних напоїв, а позивачу безоплатно підлягає до видачі аналогічна кількість марок нового зразка.   
Статтею 11 ЦК України визначено, що цивільні права та обов`язки виникають із дій осіб, що передбачені актами цивільного законодавства, а також із дій осіб, що не передбачені цими актами, але за аналогією породжують цивільні права та обов`язки. Підставами виникнення цивільних прав та обов`язків, зокрема, є договори та інші правочини. Цивільні права та обов`язки можуть виникати безпосередньо з актів цивільного законодавства.
Між позивачем та відповідачем відсутні будь-які договірні відносини, а правовідносини учасників справи врегульованими нормами Податкового кодексу України (далі - ПК України) та рядом підзаконних нормативно-правових актів. 
Так, відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в е-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Пунктом 226.3 статті 226 ПК України встановлено, що  виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.
На виконання вказаної норми Податкового кодексу України Кабінетом Міністрів України прийнято Постанову від 21.12.2010 №1251, якою затверджено Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів (Положення №1251).
Пунктом 3 Положення №1251 визначено, що марки встановленого зразка виготовляються на замовлення ДПС України державним підприємством, що належить до сфери управління Мінекономіки.
Замовлення оформляється відповідно до правил виготовлення бланків цінних паперів і документів суворого обліку, затверджених Мінфіном, СБУ та МВС.
Частиною 2 ст. 509 ЦК України визначено, що зобов`язання виникають з підстав, встановлених ст. 11 цього Кодексу, якими, зокрема, є договори.
Так, пунктом 3.4. Правил виготовлення бланків цінних паперів та документів суворого обліку, затверджених наказом Мінфіну, СБУ та МВС від 25, 15, 24 листопада 1993 р. №98/118/740 (далі - Правила) визначено, що між замовником бланків та підприємством - виробником укладається договір, у якому вказуються умови та термін виконання замовлення (графік), вартість замовлення.
Підпунктом 28 пункту 4 Положення про ДПС України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06.03.2019 №227 (зі змінами), визначено, що ДПС України організовує роботу, пов`язану із замовленням марок акцизного податку, їх зберіганням, продажем, відбором зразків з метою проведення експертизи щодо їх автентичності та здійсненням контролю за наявністю таких марок на пляшках (упаковках) з алкогольними напоями і пачках (упаковках) тютюнових виробів, ємностях (упаковках) з рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, під час їх транспортування, зберігання і реалізації.
Таким чином, є вірним висновок суду першої інстанції про те, що підставою для виготовлення відповідачем марок акцизного податку нового зразка та доставки їх до продавця марок є договір укладений з ДПС України в якому визначається, зокрема, вартість виготовлення замовлення марок акцизного податку.
Виключно виготовлені на замовлення ДПС України марки акцизного податку нового зразка можуть бути обміняні на марки попереднього зразка.
Також зі змісту п. 3.5. зазначених Правил вбачається, що замовлення виконується із сировини та матеріалів підприємства, що має право виготовляти бланки цінних паперів і документів суворого обліку, якість яких узгоджується із замовником з урахуванням рекомендацій технології і засобів захисту, тобто, марки акцизного податку виготовляються Поліграфкомбінатом "Україна" на підставі укладеного договору з ДПС України та за власні обігові кошти.
Позивач у позовній заяви вказує, що за виготовлення невикористаних акцизних марок Товариством, загалом було сплачено 97 544,39 грн. 39 коп. на користь Комбінату, однак вказані доводи позивача спростовуються наявними у матеріалах справи копіями платіжних доручень (інструкцій), за якими одержувачем оплати за марки акцизного податку визначено ГУ ДФС у Дніпропетровській області (ГУ ДПС у Дніпропетровській області).
У той же час, як вірно зазначив суд першої інстанції, ДПС України здійснює розрахунки з Комбінатом за марки акцизного податку вже після їх поставки, оскільки умовами договорів передбачено здійснення розрахунків ДПС України з Комбінатом після підписання сторонами акта поставки продукції.
Також частиною  5 ст. 75 Господарського кодексу України визначено, що державне комерційне підприємство не має права безоплатно передавати належне йому майно іншим юридичним особам чи громадянам, крім випадків, передбачених законом.
Пунктом 3 Положення №1251 визначено, що саме ДПС України щомісяця подає з використанням засобів захисту інформації (у зашифрованому вигляді) підприємству-виробнику зведену заявку розрахунок на виготовлення необхідної кількості марок та оплачує витрати, пов`язані з їх виробництвом (абз. 3 пункту 3),   а у відповідності до абз. 4 вказаного пункту Положення ДПС України є продавцем марок акцизного податку (поняття "продавець марок акцизного податку" вживається у значенні, наведеному в ПК України (підпункт 11.1.198).
Відповідно до п. 5 Положення №1251 інформаційні набори даних для генерації QR-кодів та штрих-кодів, що наносяться на марку для алкогольних напоїв, генеруються ДПС та передаються підприємству-виробнику з використанням засобів захисту інформації у зведеній заявці-розрахунку.
Згідно абз. 14 п.5 Положення №1251 саме продавець марок веде електронну базу марок акцизного податку, в якій відображається інформація про отримані марки продавцем марок; видані марки продавцем марок (із зазначенням таких реквізитів платіжного документа / платіжних документів на перерахування плати за виготовлення марок, як номер, дата платіжного доручення та сума перерахованих коштів); використані марки покупцем марок; пошкоджені, списані та знищені марки.
Пунктом 6 Положення №1251 визначено, що підприємство-виробник здійснює відвантаження марок акцизного податку після затвердження комісією з державного приймання марок акту про їх приймання. Доставка марок до їх продавця здійснюється підприємством-виробником за рознарядкою ДПС України.
Отже, є вірним висновок суду першої інстанції про те, що порядок виготовлення марок акцизного податку чітко регламентовано нормами чинного законодавства України, які є обов`язковими для виконання всіма суб`єктами господарювання.
При цьому, підпунктом 14.1.190 пункту 14.1. статті 14 ПК України визначено, що покупець марок акцизного податку - суб`єкт господарювання, який відповідно до законодавства України є платником акцизного податку з алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах.
Таким чином, у контексті вказаної справи покупцем марок акцизного податку є позивач - ТОВ "Алкогольно-безалкогольний комбінат Дніпро".
Відповідно до пункту 14.1.198. пункту 14.1. статті 14 ПК України, продавець марок акцизного податку - контролюючі органи.
Підпунктом 41.1.1. пункту 41.1. статті 41 ПК України встановлено, що контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.
Відтак, продавцем марок акцизного податку є Державна податкова служба України.
Відповідно до Статуту Поліграфкомбінату "Україна", який затверджено наказами Міністерства економічного розвитку і торгівлі України від 29.01.2019 №98, Міністерства економіки України від 05.01.2022 № 13 (далі - Статут), Підприємство у своїй діяльності керується Конституцією та законами України, указами Президента України та постановами Верховної Ради України, прийнятими відповідно до Конституції та законів України, актами Кабінету Міністрів України, наказами уповноваженого органу управління, нормативно правовими актами, які вилають міністерства, інші державні органи, а також Статутом.
Згідно із Статутом підприємства, Поліграфкомбінат "Україна" належить до сфери управління Міністерства економіки України (Мінекономіки), є державним комерційним підприємством, яке утворено з метою забезпечення реалізації економічних інтересів держави, задоволення потреб населення та суб`єктів господарювання будь-якої форми власності в бланках документів, що потребують використання спеціальних елементів захисту, а також виконання робіт, пов`язаних з поліграфічним виробництвом, організацією редакційно-виробничого процесу, отримання прибутку, одним із предметів діяльності якого є виготовлення та реалізація марок акцизного податку.
Відповідно до пункту 3.2. Статуту Комбінату предметом діяльності підприємства, зокрема, є виготовлення та реалізація марок акцизного податку.
Враховуючи наведене Поліграфкомбінат "Україна" є підприємством-виробником марок акцизного податку нового зразка.
Таким чином, суд першої  інстанції зробив вірний висновок, що Постанова Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 року №74 регулює правовідносини між Державною податковою службою України, як продавцем марок акцизного податку нового зразка та ДП "Поліграфкомбінат "Україна", як підприємством-виробником марок акцизного податку нового зразка.
Проте, позивач - ТОВ "Алкогольно-безалкогольний комбінат Дніпро" не є безпосереднім учасником правовідносин із замовлення, виготовлення марок акцизного податку, оскільки такі правовідносини виникають виключно між ДПС України та Комбінатом.
При цьому, абзацом 3 Постанови №74 встановлено обов`язок для ДПС України забезпечити виготовлення та продаж з 25.04.2020 року марок акцизного податку нового зразка для алкогольних напоїв в установленому порядку  та  встановлено обов`язок для ДПС України провести інвентаризацію марок акцизного податку минулого зразка, а отже, саме у податкового органу наявний точний перелік видів марок акцизного податку які були знищенні та які наразі підлягають замовленню у підприємства-виробника таких марок, для подальшого повернення суб`єктам господарювання.
Вказане вище свідчить про встановлення обов`язку для ДПС України замовлення марок акцизного податку нового зразка у Комбінату, у відповідності до кількості таких знищених марок враховуючи проведену інвентаризацію марок акцизного податку для маркування алкогольних напоїв попереднього зразка у продавця марок та оплатити їх виготовлення.
Відповідно до пункту 14.1.148. пункту 14.1. статті 14 ПК України, плата за марки акцизного податку - плата, що вноситься вітчизняними виробниками та імпортерами алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, за покриття витрат з виробництва, зберігання та реалізації марок акцизного податку. Розмір плати за марки акцизного податку встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 8 Положення №1251 встановлено, що марки продаються суб`єктам господарювання, які відповідно до законодавства с платниками акцизного податку з алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах.
Пунктом 9 Положення №1251 визначено, що плата за марки акцизного податку зараховується до державного бюджету і відповідно до бюджетного законодавства використовуються виключно для фінансування витрат, пов`язаних з їх виробництвом, зберіганням та реалізацією.
У той же час, безоплатний обмін, у даному випадку, передбачає відсутність у суб`єктів господарювання обов`язку додатково оплачувати виготовлення марок акцизного податку нового зразка, оскільки останніми вже була сплачена плата на покриття витрат з виробництва, зберігання та реалізації марок акцизного податку.
Водночас пунктом 6 Положення №1251 встановлено, що державне приймання марок проводиться комісією, яка утворюється з числа представників Мінекономіки, ДПС, СБУ, МВС та Мінфіну. в установленому спільним рішенням зазначених органів порядку.
Підприємство-виробник здійснює відвантаження марок після затвердження здійснюється підприємством-виробником за комісією акта про їх приймання.
Доставка марок до їх продавця здійснюється підприємством-виробником за рознарядкою ДПС.
З огляду на викладене, суд першої інстанції зробив юридично правильний висновок про те, що у контексті Постанови №74, ДПС України було зобов`язано, згідно з наявною інформацією та після проведеної інвентаризації, замовити у Комбінату марки акцизного податку нового зразка у відповідності до кількості марок акцизного податку старого зразка, що підлягають знищенню, які були передані  ДПС  України Товариством.
Водночас, Комбінат зобов`язаний виготовити марки акцизного податку нового зразка тільки у відповідності до замовлення ДПС України та після оплати такого замовлення.
При цьому, безоплатність обміну у вказаних правовідносин полягає у відсутності у покупця/суб`єкта господарювання, для котрого виготовляються такі марки акцизного податку нового зразка, обов`язку сплачувати за виготовлення таких цінних паперів.
Доставка виготовлених марок акцизного податку нового зразка здійснюється після затвердження комісією акта про їх приймання за відповідно рознарядкою ДПС України.
Матеріалами справи також підтверджується, що Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області станом на 01 травня 2020 рік було проведено інвентаризацію марок акцизного податку для маркування алкогольних напоїв попереднього зразка у ТОВ "Алкогольно-безалкогольний комбінат Дніпро" і відповідно до Акту звірки залишків замовлених марок акцизного податку між Товариством та ГУ ДПС України в Дніпропетровській області за Товариством обліковувалось 506 461 шт марок акцизного податку на суму 97   544,39 грн.
Законом України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" та Законом України "Про Державний бюджет України на 2021 рік" було передбачено бюджетні видатки ДПС України на керівництво та управління у сфері податкової політики, до якої відноситься, зокрема організація роботи, пов`язаної із замовленням марок акцизного податку, їх зберіганням, продажем.
Отже, розпорядником бюджетних коштів на забезпечення виготовлення марок акцизного податку є ДПС України, яка повинна оплатити Комбінату виготовлення марок акцизного податку нового зразка.
Таким чином, до моменту замовлення ДПС України у відповідача виготовлення марок акцизного податку та оплати ним витрат на їх виготовлення, у Комбінату відсутні правові підстави для виготовлення таких марок акцизного податку та здійснення їх обміну.
Статтею 14 ЦК України встановлено, що цивільні обов`язки виконуються у межах, встановлених договором або актом цивільного законодавства. Особа не може бути примушена до дій, вчинення яких не є обов`язковим для неї.
Відповідно до ст. 86 ГПК України суд оцінює докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному та повному і об`єктивному та безпосередньому дослідженні наявних у справі доказів.
Відтак, оскільки судом першої інстанції встановлено, Товариство не є безпосереднім учасником правовідносин із замовлення, виготовлення марок акцизного податку, а такі правовідносини виникають виключно між ДПС України та Комбінатом, позивач безпідставно звернувся з даним позовом саме до Комбінату, оскільки такий спосіб отримання позивачем марок акцизного податку порушує встановлений законом порядок викладений вище, тому позовні вимоги позивача є необґрунтованими та задоволенню не підлягають.
Доводи апелянта по суті  його скарги в межах заявлених вимог свого підтвердження не знайшли, оскільки не спростовують вказаних висновків і мотивів суду першої інстанції та не можуть бути підставами для зміни рішення господарського суду першої інстанції.
За таких обставин суд апеляційної інстанції вважає, що висновки суду першої інстанції про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності і підтверджуються достовірними доказами.
Суд першої інстанції повно встановив суттєві для справи обставини, дослідив та правильно оцінив надані сторонами докази, вірно кваліфікував спірні правовідносини та правильно застосував до них належні норми матеріального і процесуального права, а тому рішення Господарського суду  міста Києва законне та обґрунтоване, отже,  відсутні підстави для зміни його мотивів. 
Оскільки цією постановою суд апеляційної інстанції не змінює рішення та не ухвалює нового, розподіл судових витрат судом апеляційної інстанції не здійснюється, а витрати, пов`язані з розглядом апеляційної скарги, покладаються на апелянта.
Керуючись ст.ст.267-285 Господарського процесуального кодексу України, Північний апеляційний господарський суд

ПОСТАНОВИВ:
1. Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Господарського суду міста Києва від  15 березня 2023 року - без змін.
2. Справу повернути до Господарського суду міста Києва.
3. Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дня її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом двадцяти днів з дня складення повного судового рішення.
          Повний текст постанови складено 25.09.2023.

Головуючий суддя                                                            Т.П. Козир 

Судді                                                                                Г.А. Кравчук

                                                                                Г.П. Коробенко