ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 липня 2023 року 
м. Київ

справа № 200/6795/20-а
адміністративні провадження № К/9901/29170/21, К/9901/31121/21, К/9901/31147/21,  К/9901/31718/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Дашутіна І.В., 
 
секретар судового засідання - Титенко М.П.,
за участю:
представника позивача - Верещаги Т.В.,
представників відповідачів: 
Державної податкової служби України - Бонки В.В.,
Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків  - Єгорова А.Є.,
Головного управління Державної казначейської служби України у м. Києві -Бойко М.А.,
Головного управління ДПС у Донецькій області -  Шаркаєвої Х.С.,  
Головного управління Державної казначейської служби України у Донецькій області - не з`явився,          
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційні скарги Приватного акціонерного товариства «Єнакієвський металургійний завод», Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Донецькій області, Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 13 квітня 2021 року (суддя 1-ї інстанції Аляб`єв І.Г.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду  від 19.07.2021 (колегія суддів: Компанцієць І.Д., Гайдар А.В., Казначеєв Є.Г.)  у справі №200/6795/20-а за позовом Приватного акціонерного товариства "Єнакієвський металургійний завод" до Державної податкової служби України, Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Головного управління Державної казначейської служби України у м. Києві, Головного управління ДПС у Донецькій області, Головного управління Державної казначейської служби України у Донецькій області про стягнення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та пені, 

ВСТАНОВИВ:

22.07.2020 Позивач звернувся до суду   з позовом, в якому, з врахуванням остаточно змінених позовних вимог,  просив:
- поновити строки звернення до суду з позовними вимогами про стягнення з Державного бюджету України на користь ПрАТ «Єнакієвський металургійний завод» пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості за період з 03.04.2015 по 18.02.2018 включно.
- стягнути з Державного бюджету України на користь ПрАТ «Єнакієвський металургійний завод» заборгованість бюджету із відшкодування податку на додану вартість за грудень 2014 року, лютий, травень та червень 2015 року в сумі 271346310 грн. та пеню, нараховану на суму такої заборгованості в розмірі 499627539 грн.
В обґрунтування позову зазначає, що на підставі п.200.7 ст. 200 ПК України позивачем подано до СДПІ з обслуговування великих платників податку у м.Донецьку МГУ ДФС податкові декларації з податку на додану вартість, згідно яких були задекларовані суми бюджетного відшкодування ПДВ, а саме: грудень 2014 року, лютий 2015 року, травень 2015 року та червень 2015 року.
Однак, станом на момент розгляду справи, відповідні суми не відшкодовані, тому підлягають стягненню разом із нарахованою сумою пені за весь час затримки.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 13 квітня 2021 року позов задоволено частково.
Стягнуто з Державного бюджету України через Головне управління Державної казначейської служби України у м. Києві на користь ПРАТ «Єнакієвський металургійний завод» суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за грудень 2014 року, лютий 2015 року, травень 2015 року та червень 2015 року у розмірі 164 655629,95 гривень та пеню у розмірі 287612767, 05   гривень.
Зобов`язано Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків провести документальну перевірку достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість задекларовану ПРАТ «Єнакієвський металургійний завод» у декларації з податку на додану вартість за лютий 2015 року.
В задоволені решти позовних вимог відмовлено.
За наслідками апеляційного перегляду справи, постановою Першого апеляційного адміністративного суду  від 19.07.2021 рішення Донецького окружного адміністративного суду від 13 квітня 2021 року скасовано. Позов ПАТ «Єнакієвський металургійний завод» задоволено частково. Визнано протиправною бездіяльність Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків щодо   повернення з Державного бюджету суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість Приватному акціонерному товариству «Єнакієвський металургійний завод» за грудень 2014 року, лютий, травень, червень 2015 року. Стягнуто з Державного бюджету України на користь ПАТ «Єнакієвський металургійний завод»:
- суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за грудень 2014 року в розмірі 31018390   гривень, за лютий 2015 року в розмірі 107477955 гривень, за травень 2015 року в розмірі 70033398 грн, за червень 2015 року в розмірі 62816567 грн;
- пеню за порушення строків відшкодування податку на додану вартість за грудень 2014 року в розмірі 12155110,20 грн, за лютий 2015 року в розмірі 109 178107,73 грн, за травень 2015 року в розмірі   25836479,62 грн, за червень 2015 року в розмірі 23 174071,22 грн.
В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, сторони подали касаційні скарги, в яких, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просили скасувати рішення суду.
В обґрунтування касаційної скарги позивач зазначив, що не погоджується з судовими рішеннями в частині відмови в задоволенні позову про стягнення з Державного бюджету України пені за порушення строків відшкодування  ПДВ за грудень 2014, лютий 2015, травень 2015, червень 2015 року. Просить суд скасувати постанову суду апеляційної інстанції в частині, якою відмовлено у задоволенні позовних вимог та задовольнити позовні вимоги щодо стягнення пені за порушення строків відшкодування  ПДВ за зазначений період у повному обсязі.
На обґрунтування доводів касаційних скарг (доводи і вимоги є аналогічними), Державна податкова служба України  та Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків зазначають, що з 01.01.2017 у зв`язку з набранням чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 до підрозділу 11 Перехідних Положень Податкового кодексу України введено норми п.55, п.56, згідно яких установлено, що бюджетне відшкодування ПДВ здійснюється в межах коштів, наявних на єдиному казначейському рахунку». В порушення цих приписів, судами попередніх інстанцій взагалі не досліджувалось питання  наявності на єдиному казначейському рахунку  позивача коштів, за рахунок яких можливе таке відшкодування та стягнення пені.  Крім того, зазначають, що судом апеляційної інстанції не досліджувалось питання, що  повернення відповідних сум має вирішуватися шляхом внесення відповідних відомостей до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 1 лютого 2016 року, за якими станом на 1 січня 2017 року суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету. Також акцентують увагу суду на пропуск позивачем строків звернення до суду з даним позовом, що є самостійною підставою для відмови у задоволенні позовних вимог. Відповідачі просили суд касаційні скарги задовольнити, судове рішення суду  апеляційної інстанції скасувати у частині задоволення позовних вимог та в цій частині відмовити у задоволенні позову у повному обсязі.
В обґрунтування доводів касаційної  скарги Головного управління ДПС у Донецькій області зазначено, що судами попередніх інстанцій  не повно з`ясовано обставини справи, не враховано правові позиції   Верховного Суду.
Вказує, що вимоги про стягнення заборгованості з бюджету і вимоги про стягнення пені, нарахованої на весь час невиконання суб`єктом владних повноважень встановленого законом обов`язку можуть бути пред`явлені в межах 1095-денного строку. Законом встановлено строк давності, за збігом якого вимоги щодо сум бюджетного відшкодування та пені  у податкових відносинах припиняються. Скаржник просить суд скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій і відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Підставою для оскарження судового  рішення суду апеляційної інстанції скаржниками зазначено п.п.1, 3 ч.4 ст. 328 КАС України, а також  неправильне застосування норм матеріального права без дотримання норм процесуального права.

Суду надійшли відзиви на касаційні скарги від  ПрАТ «Єнакієвський металургійний завод», Головного управління Державної казначейської служби України у м.Києві та додаткові пояснення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Позивачем до податкового органу подано податкову декларацію з податку на додану вартість за грудень 2014 року, в якій самостійно визначено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку у розмірі 53 645 880 грн., разом із заявою про повернення суми бюджетного відшкодування.
Податковим органом проведена камеральна перевірка даних позивача, задекларованих у цій податковій звітності з податку на додану вартість, за результатами якої складено акт перевірки від 19 лютого 2015 року №31/28-03-47/00191193, яким встановлено порушення позивачем вимог підпункту14.1.8 пункту 14.1статті 14, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування з ПДВ за грудень 2014 року на суму 1116226 грн. В акті перевірки зазначено, що висновки щодо бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку по декларації за грудень 2014 року будуть здійсненні після проведення заходів передбачених Податковим кодексом України.
На підставі акта перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 24.03.2015 №0000034700/1400/10/28-03-47, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за грудень 2014 року у сумі 1116226 грн, яке скасовано рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 10.06.2015 року, залишеним без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 22.07.2015 року у справі №805/1304/15-а.
Крім того, у справі №805/2258/17-а  Позивач ПрАТ «Єнакієвський металургійний завод» звернувся до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про зобов`язання внести до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування необхідні дані щодо відшкодування суми податку на додану вартість за липень-грудень 2014 року та лютий-червень 2015 року в загальній сумі 462 676 805,00 грн. Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 28 вересня 2017 року позов задоволено, зобов`язано внести до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування необхідні дані щодо відшкодування суми податку на додану вартість за липень-грудень 2014 року та лютий-червень 2015 року в загальній сумі 462 676 805,00 грн.
Постановою Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 9 липня 2019 року залишено без змін постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2019 року та постанову Донецького окружного адміністративного суду від 28 вересня 2017 року у справі №805/2258/17-а в частині зобов`язання Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби внести до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування необхідні данні щодо відшкодування Приватному акціонерному товариству «Єнакієвський металургійний завод» суми податку на додану вартість за серпень 2014 року 2 950 450,00 грн, за вересень 2014 року 817676,00 грн, за жовтень 2014 року 282714,00 грн, за листопад 2014 року 1002865,00 грн, за лютий 2015 року 515 091, 00 грн, за березень 2015 року 30857209,00 грн, за квітень 2015 року 57 278 413, 00 грн.      
На виконання рішення суду по справі №805/2258/17-а податковим органом проведена позапланова документальна перевірка достовірності декларування від`ємного значення та сумою податкового кредиту по деклараціям за листопад, грудень 2014 року, травень, червень 2015 року та бюджетного відшкодування ПДВ по деклараціям   за грудень 2014 року, січень, травень, червень 2015 року,   за результатами якої складено акт перевірки від 01.10.2018 №97/28-10-47-06/0191193, яким встановлено порушення позивачем вимог підпункту 14.1.8 пункту 14.1 статті 14, пункту   44.1 статті 44, пунктів   198.1,198.3 статті 198, пунктів   200.1,   200.3,200.4статті200, пунктів   201.1,   201.10 статті 201 Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 110999571 грн, в т.ч., зокрема за грудень 2014 року в сумі 22627490 грн.
На підставі акта перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 23.10.2018 року №0004364706, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за грудень 2014 року у сумі 22627490 грн, та  травень 2015 року у сумі 24000944 грн.,  які на час розгляду справи судом апеляційної інстанції вважались неузгодженими, оскільки податкове повідомлення-рішення оскаржувалось в судовому порядку (справа №200/2495/19-а). На час здійснення касаційного перегляду, постановою Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 26 квітня 2023 року рішення Донецького окружного адміністративного суду від 10 вересня 2021 року (яким визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 23.10.2018 року №0004364706) та постанова Першого апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2022 року  залишена без змін.
Судами встановлено, що на час розгляду справи позивачу не відшкодовані суми бюджетного відшкодування за грудень 2014 року у розмірі 31018390 грн. (53 645880 грн - 22627490 грн), за травень 2015 року у розмірі 70033398 грн. (94034342 грн - 24000944 грн), за червень 2015 року у розмірі 62816567 грн (93523115 грн - 30706548 грн).
Крім того, позивачем до податкового органу подано податкову декларацію з податку на додану вартість за лютий 2015 року, в якій самостійно визначено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку 33913493 грн (рядок 23.2), суму залишку від`ємного значення попередніх (звітних) періодів, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку 107 477955 грн. та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування.
Податковим органом проведена камеральна перевірка даних позивача, задекларованих у цій податковій звітності, результати якої викладені в акті перевірки від 9 квітня 2015 року № 125/28-03-47/0019119, яким встановлено порушення позивачем вимог підпункту 14.1.8 пункту 14.1 статті 14, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування за лютий 2015 року на суму ПДВ 1 734 576 грн. В акті перевірки зазначено, що висновки щодо бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку по декларації за лютий 2015 року будуть здійсненні після проведення заходів передбачених Податковим кодексом України.
За результатами перевірки податковим органом винесені податкові повідомлення-рішення від 12 травня 2015 року №0000124700/2569/10/28-03-47, №0000134700/2570/10/28-03-47, за наслідками адміністративного оскарження прийняті   нові податкові повідомлення-рішення від 03 серпня 2015 року №0000704700/1241/10/28-03-40 на суму 787274,95 грн, №0000724700/1238/10/28-03-40 на суму 483315,93 грн, які частково скасовані в судовому порядку.
Позивачу 23 квітня 2015 року відшкодовано 33 398 402 грн податку на додану вартість, та відшкодовано 515091 грн за судовим рішенням у справі №805/2258/17-а.
Сума бюджетного відшкодування за лютий 2015 року у розмірі 107477955 грн не відшкодована, в тому числі, 787275 грн згідно з  судовим рішенням у справі №805/2943/15-а, та 106690680 грн за наслідками камеральної перевірки від 09.04.2015 року.
У справі №805/2943/15-а постановою Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 24 січня 2019 року залишено без змін постанову Донецького окружного адміністративного суду від 16 вересня 2015 року та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 08 листопада 2016 року, якими визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення податкового органу від 03 серпня 2015 року №0000704700/1241/10/28-03-40 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 787274,95 грн. та штрафні (фінансові) санкції в розмірі 393636,97 грн. та      № 0000724700/1238/10/28-03-40 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 483315,93 грн. та штрафні (фінансові) санкції в розмірі 241658,46 грн.
Позивачем до податкового органу подано податкову декларацію з податку на додану вартість за травень 2015 року, в якій самостійно визначено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку 94034342 грн, разом з якою позивачем подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, у якій відображено суму бюджетного відшкодування в розмірі 94034342 грн.
Податковим органом проведена камеральна перевірка даних позивача, задекларованих у цій податковій звітності з податку на додану вартість, за результатами якої складено акт перевірки від 22 липня 2015 року №33/28-03-40,   яким не встановлено порушень щодо сум бюджетного відшкодування.
Позивачем до податкового органу подано податкову декларацію з податку на додану вартість за червень 2015 року, в якій самостійно визначено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку 93523115 грн, разом з якою позивачем подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, у якій відображено суму бюджетного відшкодування в розмірі 93523115 грн (а.с.43-52 том 1)
Податковим органом проведена камеральна перевірка даних позивача, задекларованих у цій податковій звітності з податку на додану вартість, за результатами якої складено акт перевірки від 07 серпня 2015 року №52/28-03-40,   яким не встановлено порушень щодо сум бюджетного відшкодування.
В квітні 2020 ПрАТ «ЄМЗ» звернулося до відповідачів з заявою про відображення інформації в Реєстрі заяв про повернення бюджетного відшкодування про узгоджену суму бюджетного відшкодування в розмірі 257972816 грн та відшкодування відповідних сум (т.1., а.с. 80-83).
Листом Офісу великих платників податків ДПС від 26.06.2020 №23265/10/28-10/28-10-51-04-3 повідомлено, що жодним нормативно-правовим актом не передбачено механізму відшкодування сум ПДВ, включених до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, та структуру такого реєстру (т.1., а.с. 84-85).
Задовольняючи частково позовні вимоги у цій справі, суд першої інстанції виходив з того, що   суми відшкодування ПДВ, заявлені позивачем до стягнення у цьому позові, за грудень 2014, травень та червень 2015 року є узгодженими, підставою їх невиплати податковий орган називає виключно відсутність законодавчого механізму такої виплати, проте, з врахуванням позиції Верховного Суду, відповідні суми підлягають стягненню з Державного бюджету України на користь позивача з нарахуванням пені. Відмовляючи в задоволенні позову, виходив з того, що в акті камеральної перевірки за лютий 2015 року відсутнє твердження про узгодження заявленої суми ПДВ, відповідачем не проводилась документальна перевірка цих сум, така бездіяльність відповідачем не обґрунтована та є протиправною, тому з виходом за межі позовних вимог суд першої інстанції вважав належним способом захисту порушених прав позивача зобов`язати відповідача провести документальну перевірку достовірності заявлених сум бюджетного відшкодування з ПДВ за лютий 2015 року.
Судом апеляційної інстанції скасовано рішення суду першої інстанції і зазначено, що з огляду на відсутність механізму реального відшкодування платнику податків узгодженої суми бюджетного відшкодування, з урахуванням правового висновку Великої Палати Верховного Суду, висловлених у постанові від 12 лютого 2019 року у справі №826/7380/15, ефективним способом захисту, який забезпечить поновлення порушеного права Позивача, є визнання протиправною бездіяльності Головного управління ДПС у Донецькій   області щодо повернення з Державного бюджету суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість позивачу за грудень 2014 року, лютий, травень, червень 2015 року і стягнення з Державного бюджету України через орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, на користь Позивача заборгованості бюджету із відшкодування податку на додану вартість.
Щодо строку звернення до суду, суд апеляційної інстанції погодився з висновком судом першої інстанції про наявність поважних підстав  поновлення такого строку, про що зазначено в ухвалі Донецького окружного адміністративного суду  про поновлення строку звернення до суду від 13 квітня 2021 року.
В частині задоволення позовних вимог про стягнення пені на суму бюджетної заборгованості, суд апеляційної інстанції, з урахуванням судової практики, висловленої у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів палати Касаційного адміністративного суду від 14 березня 2019 року в справі               № 822/553/17,  зазначивши, що з метою  забезпечення принципів справедливості, рівності і балансу у відносинах між платниками і державою, дійшов висновку про необхідність нараховувати пеню на суму заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, діючої на кожний такий день, протягом строку дії заборгованості, включаючи день погашення.
Отже, судом апеляційної інстанції стягнуто суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість  на загальну суму 271346310 грн., та пені 170343768,77 грн.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також з урахуванням меж касаційного перегляду справи, визначених  статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів зазначає наступне.
Приписами Податкового кодексу України встановлено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу; пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов`язань, не сплачених у встановлені законодавством строки (п.п.14.1.18, 14.1.162 ст. 14).
Порядок визначення суми ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлені статтею 200 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин у цій справі) платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
За змістом пунктів 200.10, 200.11 статті 200 ПК України протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, податковий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.
За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки.
Пунктами 200.12, 200.13 цієї статті визначено, що орган державної податкової служби зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
На підставі отриманого висновку відповідного органу державної податкової служби орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку органу державної податкової служби.
Згідно з пунктом   200.14 статті 200 ПК України   якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки орган державної податкової служби виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:
а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної органом державної податкової служби за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з пунктом 200.6 цієї статті у зменшення податкових зобов`язань з цього податку в наступних податкових періодах;
б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною органом державної податкової служби за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Положеннями пункту   200.15 статті 200 ПК України   передбачено, що у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або орган державної податкової служби розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, орган державної податкової служби не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний повідомити про це орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, тимчасово припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням.
Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження орган державної податкової служби протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Відповідно до пункту 200.23 ст. 200 ПК України, суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування ПДВ. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Вирішуючи даний спір, суд зазначив, що позивач просив стягнути суму бюджетного відшкодування з ПДВ:
- за грудень 2014 року у розмірі 31018390 грн, яка набула статус узгодженої 02.10.2018 року, після проведення позапланової документальної виїзної перевірки від 01.10.2018, якою   підтверджено право позивача на отримання бюджетного відшкодування за грудень 2014 року у розмірі 31 018 390 грн, за вирахуванням 22627490 грн, зменшеним податковим повідомленням-рішенням №0004364706 від 23.10.2018 року.
-за травень 2015 року у розмірі 70033398 грн, яка набула статус узгодженої 02.10.2018 року, після проведення позапланової документальної виїзної перевірки від 01.10.2018, якою   підтверджено право позивача на отримання бюджетного відшкодування за   травень 2015 року у розмірі 70 033 398,00 грн.
- за червень2015 року у розмірі 62 816567 грн, яка набула статус узгодженої 02.10.2018 року, після проведення позапланової документальної виїзної перевірки від 01.10.2018, якою   підтверджено право позивача на отримання бюджетного відшкодування за червень 2015 року у розмірі 62 816567,00 грн.
Щодо сум бюджетного відшкодування з ПДВ за лютий 2015 року суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що заявлені до бюджетного відшкодування за лютий 2015 року є узгодженими в розмірі 106690680 грн з 21 травня 2015 року, а в розмірі 787272 грн   з 17.11.2015 року, тобто   після проведення податковим органом камеральної перевірки від 09.04.2015.  Таким чином, підлягає відшкодуванню на користь позивача суми з ПДВ за лютий 2015 року в розмірі 107477952 грн.
Колегія суддів суду касаційної інстанції зазначає, що з метою правильності вирішення даного спору, насамперед важливо встановити дотримання позивачем строків звернення до суду з даним адміністративним позовом та наявність поважних причин його пропуску, на що звертали увагу судів відповідачі протягом усього часу розгляду даної справи.
Важливо зауважити, що розгляд питання дотримання строку звернення до суду у даному спорі не розглядається як втручання державними органами у право власності позивача володіння своїм майном у відповідності до приписів Конституції України та Протоколу 1 до Конвенції про захист прав людини  і основоположних свобод, оскільки, в будь-якому випадку, суми від`ємного значення податку на додану вартість залишаються в бухгалтерському та податковому обліку у позивача. Даний спір виник лише з питання бюджетного відшкодування  ПДВ шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та нарахування пені.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи рішення суду першої інстанції,  погодився з висновком  про наявність підстав для поновлення строку звернення до суду з даним позовом, про що зазначено в ухвалі про поновлення строку звернення до суду від 13 квітня 2021 року (а.с.124-127 том 4).
Разом з тим, такі висновки судів попередніх інстанцій є передчасними з таких підстав.
Як вже зазначалось, звертаючи до суду з даним позовом та в подальшому уточнюючи позовні вимоги, позивач просив суд поновити строки звернення до суду з позовними вимогами про стягнення з Державного бюджету України на користь ПрАТ «Єнакієвський металургійний завод» пені, нарахувавши її  на суму бюджетної заборгованості за період з 03.04.2015 по 18.02.2018 включно.
Тобто, позивач, 21.02.2020 подавши суду заяву про зміну розміру позовних вимог, одночасно просив суд визнати поважними причинами пропуск строку звернення до суду саме з позовними вимогами про стягнення пені (заява від 18.02.2021, а.с. 185-206 т.3). 
В матеріалах справи відсутні заяви про поновлення строку звернення до суду щодо позовних вимог про стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість з державного бюджету та пені, нарахованої на суму такої заборгованості, і судом це питання не розглядалось. Окрім того, судом не досліджувалось питання причин звернення до суду з пропуском шестимісячного строку.
Натомість вирішення цього питання має важливе значення, оскільки як зазначено судом першої інстанції в ухвалі  від 13.04.2021, факт пропуску строку звернення до суду є беззаперечним і визнається усіма сторонами. 
Правова позиція щодо застосування строку звернення до суду у справах з подібними правовідносинами, висловлена Великою Палатою Верховного Суду у постановах від 19.01.2023 (справа № 140/1770/19),  від 16.02.2023 (справа 803/1149/18).
Зокрема, суд дійшов висновку, що платник ПДВ може звернутися до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльності суб`єкта владних повноважень з погашення заборгованості з відшкодування ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів, відповідно до вимог положень частини другої   статті 122 КАС.
Також у цій постанові Велика Палата Верховного Суду відступила від висновків Верховного Суду, викладених, зокрема, у постановах від 14 березня 2019 року у справі № 822/553/17 та від 15 лютого 2021 року у справі № 280/4452/18 про те, що позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого ПДВ може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом   102.5 статті 102 ПК   для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов`язань, тобто протягом 1095 днів.
Велика Палата Верховного Суду у цих судових рішеннях зазначила, що порядок здійснення судочинства в адміністративних судах визначається   КАС   (стаття 1 цього Кодексу), процесуальні строки звернення до суду є обов`язковою складовою процедури її ініціації (частина перша   статті 122 КАС). Тривалість такого строку та початок відліку є його обов`язковими елементами, які визначаються залежно від предмета судового оскарження та обраного позивачем способу захисту порушеного права.
За загальним правилом, визначеним частиною другою   статті 122 КАС, для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Частиною першою   статті 123 КАС   встановлено, що у разі подання особою позову після закінчення строків, установлених законом, без заяви про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду, або якщо підстави, вказані нею у заяві, визнані судом неповажними, позов залишається без руху. При цьому протягом десяти днів з дня вручення ухвали особа має право звернутися до суду із заявою про поновлення строку звернення до адміністративного суду або вказати інші підстави для поновлення строку.
Процесуальним наслідком пропущення строків звернення до адміністративного суду   стаття 123 КАС   передбачає повернення позову чи залишення його без розгляду (залежно від стадії виявлення судом факту пропуску).
День, коли особа дізналася про порушення свого права, - це встановлений доказами день, коли позивач дізнався про рішення, дію чи бездіяльність, внаслідок яких відбулося порушення його прав, свобод чи інтересів. Для цілей розгляду судом термінових спорів у   статті 270 КАС   визначено, що днем бездіяльності є останній день встановленого законом строку, в який мало бути вчинено дію або прийнято рішення (частина четверта цієї статті).
При цьому слід враховувати, що запровадження строків звернення до суду слугує меті досягнення правової визначеності щодо правомірності акта (рішення, дії, бездіяльності) держави в особі її органів; після спливу строків правовідносини набувають ознак стабільності.
ПК   не містить прямої норми, яка б визначала строки звернення до суду з вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у відносинах, що виникають у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням ПДВ державою.
Встановлений   статтею 102 ПК   строк давності у 1095 днів поширюється, зокрема, на право контролюючого органу щодо проведення перевірки та самостійного визначення суми грошових зобов`язань (пункт 102.1); стягнення податкового боргу (пункт 102.4); право платника податків на подання заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування (пункт 102.5); право платника податків на оскарження в суді податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу (пункт 56.18 статті 56).
Однак положення пункту   102.5 статті 102 ПК   не регулюють питань строків звернення до адміністративного суду, а встановлюють лише строк для подання платником податків заяви до контролюючого органу про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом.
У справі, що розглядається, відсутні підстави для врахування й положень норми пункту   56.18 статті 56 ПК, оскільки остання є відсильною до   статті 102 ПК   та регулює виключно правовідносини щодо оскарження податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу.
У разі ж несвоєчасного відшкодування заборгованості з ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, платник, звертаючись до суду, фактично просить захистити його право на отримання зазначених коштів, які залишаються невиплаченими у зв`язку з невиконанням суб`єктом владних повноважень комплексу покладених на нього обов`язків. Відтак предметом оскарження у такому випадку є відповідна бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а отже, положення   статті 102 ПК, до яких відсилає пункт   56.18 статті 56   цього   Кодексу, застосовуватись не можуть.
Аналіз положень   статті 102 ПК, у тому числі й пункту 102.5 цієї статті, вказує на те, що ці норми не є тим «іншим законом», яким установлені спеціальні строки звернення до суду з вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у відносинах, що виникають у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням бюджетної заборгованості з ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, а тому підлягають застосуванню положення частини другої   статті 122 КАС, яка встановлює загальний шестимісячний строк звернення до адміністративного суду.
З наведеного убачається, що платник ПДВ може звернутися до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльності суб`єкта владних повноважень з погашення заборгованості з відшкодування ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
За змістом частин першої та другої   статті 341 КАС   суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Суд касаційної інстанції позбавлений можливості прийняти рішення по суті заявлених позовних вимог про  стягнення суми бюджетної заборгованості (та пені, яка нерозривно  пов`язана з основною сумою), оскільки позивач не звертався до суду першої інстанції із заявою про поновлення строку звернення до адміністративного суду, а цей суд у порядку   статті 123 КАС   не надав можливості позивачу скористатися правом подати відповідну заяву, в якій вказати причини поважності пропуску строку звернення до суду.
Суд апеляційної інстанції вказаних процесуальних порушень суду першої інстанції не виправив.
Відповідно до положень пункту 2 частини першої   статті 349 КАС   суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.
За правилами пункту 1 частини другої   статті 353 КАС   підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Частиною четвертою   статті 353 КАС   визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Оскільки суди першої та апеляційної інстанцій не дотримались норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, судові рішення судів попередніх інстанцій    підлягають скасуванню, а   справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційні скарги Державної податкової служби України, Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків та Головного управління ДПС у Донецькій області задовольнити частково. 
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Єнакієвський металургійний завод" залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 13 квітня 2021 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 19 липня 2021 року скасувати, а справу №200/6795/20-а направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   І.В. Дашутін