ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
26 вересня 2023 року           справа №200/5021/22 

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів: судді-доповідача Сіваченка І.В., суддів: Блохіна А.А., Казначеєва Е.Г., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 05 червня 2023 року (повне судове рішення складено 05 червня 2023 року) у справі № 200/5021/22 (суддя в І інстанції Чекменьов Г.А.) за позовом Товариства з  обмеженою відповідальністю «Дмитрівський гранітний кар`єр-Астор» до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

                                                            УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Дмитрівський гранітний кар`єр – Астор» (далі - ТОВ «ДГК-Астор», платник податків) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області (далі – ГУ ДПС у Донецькій області, податковий орган), просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.11.2021 №12937/05/99/33/09/34209628, яким застосовано штрафну санкцію в сумі 500 000 грн.
В обґрунтування заявлених вимог позивач зазначив, що з 28.09.2021 по 07.10.2021 ГУ ДПС у Донецькій області проведена фактична перевірка ТОВ «ДГК-Астор» за результатами якої складено акт від 08.10.2021 № 11672/05/99/33/09/34209628 (далі - акт перевірки), яким встановлено факт зберігання пального без наявності ліцензії на право зберігання пального. 
З висновками акту та прийнятим рішенням позивач не погодився, вказав, що для здійснення господарської діяльності придбав пальне зі всіма необхідними первинними документами, які були надані при проведенні перевірки. Дані документи не поставлені під сумнів контролюючим органом та не оспорюються сторонами. Проведення фактичної перевірки з 28.09.2021 по 07.10.2021 не дає можливості встановити зберігання пального в період з 01.04.2020 по 05.05.2021. 
ТОВ «ДГК-Астор» отримано ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) від 26.04.2021 № 05330414202100125 терміном дії з 06.05.2021 до 06.05.2026 за адресою: Донецька область, Волноваський район, с. Дмитрівка, 47 град. 55 хв. – північна широта 37 град. 32 хв. - східна довгота. Були надані пояснення, що поставка пального здійснювалась безпосередньо в паливні баки транспортних засобів, які використовуються в господарській діяльності, та паливозаправник. Позивач додатково зазначив, що ТОВ «ДГК-Астор» не надає послуги зі зберігання пального для інших підприємств, не є оптовим або роздрібним продавцем пального.
Також в порушення норм Податкового кодексу України акт фактичної перевірки складено у приміщенні контролюючого органу без надання письмового повідомлення про необхідність прибуття посадових осіб підприємства до контролюючого органу 08.10.2021. Наведене позбавило можливості представникам підприємства підписати або відмовитись від підписання Акту перевірки. В наказі від 27.09.2021 №1669-п відсутні будь-які посилання на конкретні підстави для призначення перевірки, окрім звичайного посилання на норми, що регулюють питання призначення перевірки, а саме – на пп.80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
ТОВ «ДГК-Астор» в межах досудового врегулювання спору 09.12.2021 зверталось до ДПС України зі скаргою на спірне рішення, але станом на 24.09.2022 не отримано рішення ДПС України щодо результатів розгляду скарги оформлене належним чином.

Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 05 червня 2023 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Донецькій області №0004908/0901 від 22.04.2021.
Також стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Донецькій області на користь ТОВ «ДГК-Астор» витрати на правничу допомогу в сумі 3000 грн.

Не погодившись з таким судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення місцевого суду, прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позов в повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. 
В обґрунтування апеляційної скарги наведено, що в своїх позовних вимогах позивач не заперечує факту поставки пального, проте заперечує факт його зберігання на момент проведення перевірки, оскільки пальне було відразу ж використане у господарській діяльності позивача – для заправки автотранспортних засобів.
Проте, судом першої інстанції безпідставно не взято до уваги, що у матеріалах справи докази використання пального для власних потреб шляхом розливу палива до сільськогосподарської техніки, без зберігання палива за місцем перевірки відсутні. 
Так, відсутня технічна документація щодо обсягу паливних баків на сільськогосподарську техніку, що знаходиться у позивача, не надано будь – яких доказів щодо руху палива та його використання, фактичні об`єми використання палива позивачем у своїй господарській діяльності та його залишку.
Крім того, актів списання пального, подорожніх листів, або будь-яких інших документів, що б підтверджували використання та списання пального в ході перевірки та під час розгляду справи позивачем не надавалося.

У відзиві на апеляційну скаргу представником позивача висловлено згоду з висновками місцевого суду та прохання залишити апеляційну скаргу без задоволення.

Апеляційний розгляд здійснено в порядку письмового провадження.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, вважає за необхідне вимоги, викладені в апеляційній скарзі, залишити без задоволення, з наступних підстав.
Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що ТОВ «ДГК-Астор» є юридичною особою (код за ЄДРПОУ: 34209628) та зареєстровано платником податків 13.11.2006, індивідуальний податковий номер: 44070187. Відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, підприємство мас право займатись наступними видами діяльності: основний: 08.12 Добування піску, гравію, глин і каоліну  інші: 08.11 Добування декоративного та будівельного каменю, вапняку, гіпсу, крейди та глинистого сланцю 09.90 Надання допоміжних послуг у сфері добування інших корисних копалин та розроблення кар`єрів 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна
Позивачем отримано ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) від 26.04.2021 №05330414202100125 терміном дії з 06.05.2021 до 06.05.2026 за адресою: Донецька область, Волноваський район, с. Дмитрівка, 47 град. 55 хв. – північна широта 37 град. 32 хв. - східна довгота.
Позивачем надані копії договорів оренди спецтехніки: 
1. від 01.09.2020 №01/09-20-1 передачі від ТОВ «Конкріт-Транс» у строкове платне користування спецтехніки ГАЗ держ.номер НОМЕР_1 2011 р.в., техпаспорт НОМЕР_2 , строк дії договору 31.12.2021. Відповідно до техпаспорту даний транспортний засіб є паливозаправником,
2. від 01.09.2020 №01/09-20-2 передачі від ТОВ «Конкріт-Транс» у платне користування транспортного засобу, а саме: КАМАЗ модель 65115 держ.номер НОМЕР_3 , 2006 р.в., техпаспорт НОМЕР_4 , акт приймання передачі від 01.09.2020 строк дії договору 31.12.2021,
3. від 01.10.2020 № КТ/06-20 передачі від ТОВ «Конкріт-Транс» у тимчасове використання спецтехніку Екскаватор марки OSKRH9 випуску 1986 р., строк дії договору 30.09.2021, актом приймання-передачі від 01.10.2020 дану техніку передано орендатору,
4. від 01.10.2020 № КТ/08-20 передачі від ТОВ «Конкріт-Транс» у тимчасове використання спецтехніку Навантажувач фронтальний марки KL-55 заводський номер 12131, рег.№17608АН, випуску 2012р., строк дії договору 30.09.2021, актом приймання-передачі від 01.10.2020 дану техніку передано орендатору,
5. від 01.12.2020 № КТ/09-20 передачі від ТОВ «Конкріт-Транс» у тимчасове використання спецтехніку Бульдозер марки SD7 зав. №Р050646,свід №АН015707, строк дії договору 31.12.2021, актом приймання передачі від 01.12.2020 дану техніку передано орендатору,
6. від 01.12.2020 № КТ/10-20 передачі від ТОВ «Конкріт-Транс» у тимчасове використання спецтехніку гусеничний екскаватор марки HITACHI модель ZX-350LC-3, строк дії договору 31.12.2021, актом приймання-передачі від 01.12.2020 дану техніку передано орендатору.
На підставі наказу ГУ ДПС у Донецькій області від 27.09.2021 №1669–ПП працівниками відповідача проведено фактичну перевірку ТОВ «ДГК-Астор» за адресою: Донецька область, Волноваський район, с. Дмитрівка, 47 град. 55 хв. - північна широта 37 град. 32 хв. - східна довгота з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства в сфері виробництва, зберігання та обігу підакцизних товарів, контроль за виконання якого покладено на органи ДПС.
Фактичною перевіркою встановлено факт зберігання пального без наявності відповідної ліцензії, в порушення вимог статті 15 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» зі змінами та доповненнями. 
За результатами фактичної перевірки складено акт від 08.10.2021 №11672/05/99/33/09/34209628.
На підставі вказаного акту ГУ ДПС у Донецькій області винесено податкове повідомлення-рішення від 03.11.2021 №12937/05/99/33/09/34209628, яким до ТОВ «ДГК-Астор» застосовано штрафну санкцію в сумі 500 000 грн.
Позивачем надіслано лист до Державної податкової служби України з вимогою надіслати копію на електронну адресу та оригінал рішення про результати розгляду скарги від 15.06.2022 на податкове повідомлення-рішення від 03.11.2021 № 12937/05/99/33/09/34209628 з метою його оскарження. 
Згідно з відповіддю ДПС України від 2.10.2022 рішення про залишення без задоволення скарги від 15.06.2022 повернуто на адресу ДПС та зберігається в матеріалах справи. Позивачу на електронну адресу надіслана копія рішення.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з такого.
Як було зазначено вище, апеляційний суд перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, тому надається правова оцінка висновкам суду безпосередньо суті встановленого актом перевірки правопорушення, що слугувало підставою прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.
Місцевим судом зазначено, що в ході розгляду справи судом не встановлено порушень порядку проведення фактичної перевірки з боку відповідача, тому оцінка надається безпосередньо висновкам суду щодо спірного податкового повідомлення-рішення.
Так, основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України, регулюються Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 № 481/95-ВР із змінами та доповненнями (далі за текстом - Закон № 481).
У відповідності до статті 16 Закону № 481 контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України. Контроль за дотриманням вимог відповідності матеріально - технічної бази вимогам законодавства до малих виробництв виноробної продукції здійснює центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері безпечності та окремих показників якості харчових продуктів.
Згідно із пунктом 3 частини 2 статті 6 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності» № 222-VШ від 02.03.2015 орган ліцензування для цілей цього Закону за відповідним видом господарської діяльності здійснює контроль за додержанням ліцензіатами вимог ліцензійних умов та за результатами перевірки приймає рішення.
Відповідно до статті 1 Закону № 481 місце зберігання пального визначено, як місце (територія) на якому розташовані споруди та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності, або користування. Зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
Статтею 15 Закону № 481 визначено, що зберігання пального здійснюється суб`єктом господарювання всіх форм власності за наявності ліцензій. Суб`єкти господарювання отримають ліцензії на право зберігання пального на кожне місце зберігання пального. Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими КМУ органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років.
Законом України від 18.12.2019 № 391-ІХ внесено зміни, зокрема, до статті 15 Закону № 481 та доповнено нормою, яка встановлює, що суб`єкти господарювання що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншими і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи промислової переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місце знаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального.
Фінансова санкція, яка застосовується до суб`єктів господарювання за зберігання пального без наявності ліцензії, визначена абзацом 8 частини 2 статті 17 Закону № 481, а саме, до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії – 500 000 гривень.
При цьому, згідно з частиною 22 статті 18 Закону № 481 до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) не застосовується фінансова санкція у вигляді штрафу, передбачена статті 17 цього Закону, у разі зберігання пального до 31 березня 2020 року без наявності відповідної ліцензії.
Отже, суб`єктам господарювання, які здійснюють зберігання пального, з 01.04.2020 для уникнення фінансової санкції необхідно провадити зазначений вид діяльності виключно за наявності відповідних ліцензій.
Статтею 1 Закону № 481/95-ВР надано визначення поняттям, зокрема:
зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;
місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
Однак, Закон № 481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям «споруди», «обладнання», «ємності». При цьому, якщо загальні визначення понять «споруда» та «обладнання» є більш чітко окресленими, то поняття «ємність» таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. Тому застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі № 481/95-ВР робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб`єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що, однак, суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб`єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.
У зв`язку з тим, що Закон № 481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію, суд вважає, що задля вирішення спірного у цій справі питання підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.
Згідно з підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом, зокрема: б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Відповідно до підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:
а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);
б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;
в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним:
транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки;
паливний бак транспортного засобу.
При цьому, відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:
у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;
при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:
а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;
б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які: призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг; належать іншим особам; виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;
в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
Згідно з підпунктами 14.1.224, 14.1.224-1 ПК України розпорядник акцизного складу – суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Розпорядник акцизного складу пересувного – суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб: реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий; ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
При переході від одного суб`єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.
Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб`єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.
Системний аналіз наведених норм ПК України та Закону № 481/95-ВР у їх взаємозв`язку дають підстави для формулювання такого правового висновку. Зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Отже, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення.
Таким чином, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
Подібна правова позиція щодо визначення випадків та критеріїв, за яких у суб`єкта господарювання виникає обов`язок отримати ліцензію на право зберігання пального, була предметом дослідження Верховного Суду у постанові від 31 травня 2022 року (справа № 540/4291/20).
Так, діяльність суб`єкта господарювання зі зберігання пального у місці, яке не підпадає під винятки, передбачені статтею 15 Закону № 481/95-ВР та ПК України, без наявності відповідної ліцензії утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафних санкцій в сумі 500 000 грн. 
Такі штрафні санкції застосовуються податковим органом у випадку виявлення під час проведення фактичної перевірки складу податкового правопорушення, передбаченого Законом № 481/95-ВР, що має бути зафіксовано у відповідному акті перевірки.
Під час розгляду справ, пов`язаних із притягненням суб`єктів господарювання до відповідальності за таке правопорушення, предметом доказування є саме підтвердження або спростування виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень вимог Закону № 481/95-ВР, в якому має бути чітко зазначено, в чому полягає порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, яких саме норм та на підставі яких обставин ґрунтується цей висновок.
Судами встановлено, що позивачем отримано ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) від 26.04.2021 №05330414202100125 терміном дії з 06.05.2021 до 06.05.2026 за адресом: Донецька область, Волноваський район, с. Дмитрівка, 47 град. 55 хв. – північна широта 37 град. 32 хв. - східна довгота.
Тобто, виявлене при проведенні перевірки зберігання пального за зазначеною адресою відповідало умовам отриманої ліцензії.
Проте, за вказаних обставин штрафні санкції накладені відповідачем виходячи з того, що з відомостей інформаційних баз ДПС України позивач здійснював придбання та зберігання пального до моменту отримання ліцензії, з чого відповідач зробив висновок про зберігання такого придбаного пального.
Зміст акта фактичної перевірки не відображає обставин щодо встановлення податковим органом факту фізичного зберігання позивачем придбаного пального у місцях, на які не отримувалися відповідні ліцензії до 06 травня 2021 року (дня отримання ліцензії).
Колегія суддів вважає, що відповідачем не доведено, яким чином, проводячи фактичну перевірку з 28.09.2021 по 07.10.2021, ГУ ДПС у Донецькій області встановлено зберігання пального в період з 01.04.2020 по 05.05.2021.
З цього приводу слід зауважити, що придбання та зберігання пального не є тотожними поняттями, тому сам по собі факт придбання пального не може становити юридичний склад правопорушення, передбаченого абзацом 8 частини 2 статті 17 Закону № 481, за відсутності достовірно доведеного факту зберігання пального без отримання ліцензії.
Відповідачем не встановлена подальша доля придбаного пального та не врахована можливість безпосереднього використання пального у транспортних засобах та техніці, якою користується позивач. Отже, висновок про його зберігання зроблений на припущенні про зберігання саме у зазначених в акті перевірки ємностях.
Тому, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що спірне податкове повідомлення-рішення від 03.11.2021 № 12937/05/99/33/09/ НОМЕР_5 прийнято не на підставі фактично встановленого факту зберігання пального без отримання ліцензії, а на підставі відомостей інформаційних баз ДПС України, за якими податковий орган припустив можливість такого зберігання.
Щодо решти аргументів сторін, суд звертає увагу, що згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (справа «Серявін проти України», § 58, рішення від 10 лютого 2010 року).
За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.
Отже при винесенні оскаржуваного рішення судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для його скасування.
Апеляційна скарга податкового органу доводів незгоди з висновками місцевого суду в частині стягнення витрат на правничу допомогу не містить, тому апеляційним судом таким висновкам оцінка не надається.
Прохання представника позивача у відзиві на апеляційну скаргу виправити описку в даті та номері оскаржуваного податкового повідомлення-рішення не може бути задоволено, оскільки згідно ч.1 ст. 253 КАС України суд, який постановив судове рішення, може з власної ініціативи або за заявою учасника справи чи іншої заінтересованої особи виправити допущені в судовому рішенні цього суду описки, очевидні арифметичні помилки незалежно від того, набрало судове рішення законної сили чи ні. Отже, зазначене питання повинен вирішувати Донецький окружний адміністративний суд, який допустив описку в своєму рішенні.
Відповідно до положень ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статями 291, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

                                                  ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області – залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 05 червня 2023 року у справі № 200/5021/22 – залишити без змін.
Повне судове рішення – 26 вересня 2023 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому статтею 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Колегія суддів                                                                      І. В. Сіваченко
                                                                                          А. А. Блохін
                                                                                          Е. Г. Казначеєв