ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 липня 2023 року 
м. Київ

справа № 813/2901/18
адміністративне провадження № К/9901/25479/21 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., 
суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
секретар судового засідання Драга Р.В., 
за участю представника позивача Босака О.Є., 
                   представника відповідача Палій М.В.,

розглянув у судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Альянс Маркет» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Західного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28.12.2020 (суддя - Москаль Р.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09.06.2021 (головуючий суддя - Большакова О.О., Затолочний В.С.,  Качмар В.Я.) у справі №813/2901/18.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Альянс Маркет» (далі - ТОВ «Альянс Маркет») звернулось до Львівського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 13.04.2018 №0003294814, №0003304814 та №0003284814.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 28.12.2020, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09.06.2021, позов задоволено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, Офіс великих платників податків ДПС звернувся із касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції, постанову суду апеляційної інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування доводів касаційної скарги Офіс великих платників податків посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, зокрема, статей 134, 198 Податкового кодексу України.  

Так, відповідач зазначає, що ТОВ «Альянс Маркет» не підтверджено правомірність формування даних податкового обліку за оспорюваними господарськими операціями з огляду на порушення контрагентами позивача податкової дисципліни, відсутність у них необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності, наявна податкова інформація про суб`єктів господарської діяльності свідчить, що такі є учасниками «транзитно-конвертаційних» груп та/або з ознаками «фіктивності», діяльність яких полягає в незаконному формуванні податкового кредиту з податку на додану вартість та витрат з податку на прибуток суб`єктами господарської діяльності реального сектору економіки України, що свідчить про відсутність реального вчинення господарських операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей та послуг від спірних постачальників та їх подальше використання в господарській діяльності. 

В частині дотримання норм законодавства регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій за період 01.01.2015-30.09.2017, відповідач зазначив, що висновки про неоприбуткування (часткове не оприбуткування) ТОВ «Альянс Маркет» готівкових коштів (торгової виручки) ґрунтуються на розбіжностях, виявлених між даними в записах в книгах обліку розрахункових операцій та в фіскальних звітних чеках (Z-звітах) реєстраторів розрахункових операцій

У відзиві на касаційну скаргу ТОВ «Альянс Маркет» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представників сторін, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, Офісом великих платників податків ДФС проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «Альянс Маркет» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2017, валютного за період з 01.01.2015 по 30.09.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 30.09.2017.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 26.03.2018 №40/28-10-48-14/38316777, в якому відображено висновки про порушення позивачем:

пункту 44.6 статті 44, підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України; пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за № 860/4153 (із змінами та доповненнями); пунктів 6, 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за №751/4044; пунктів 6, 10, 19 Наказу Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за                         № 27/4248 «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати»»; Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»; Наказу Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73 зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 за № 336/22868 «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», в результаті чого підприємством завищено від`ємного значення об`єкта оподаткування у сумі 141183 930 грн;

пунктів 192.1, 192.3 статті 192, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством занижено податок на додану вартість всього в сумі 15 143 134 грн;

пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України №637 від 15.12.2004 року та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 року за №40/10320 ( підприємством не оприбутковано (частково неоприбутковано) готівкові кошти в загальній сумі 415101,60 грн.

В обґрунтування своєї позиції контролюючий орган посилається на:

заниження платником податків доходів: ТОВ «Альянс Маркет» не могло надавати рекламні і маркетингові послуги замовникам ТОВ «Фрутіко Захід» (ТОВ «АНВІКІ ГРУП»), ТОВ «Мапа Трейд», ТОВ «Трейд Логістікс» ; ТОВ «ТФ «АФІНА»; ТОВ «ВФ «Полімер», ПП «ТД «ДЖЕРЕЛА», ПП «Ліком», ПП «Ярослав», ТОВ «ДК «Європродукт», ТОВ «ЕКСІМ-ГРУП», проте факт надання рекламних і маркетингових послуг підтверджено первинними документами і даними бухгалтерського обліку. Ревізори дійшли висновку, що відображення надання рекламних і маркетингових послуг у бухгалтерському обліку вказує на факт реалізації таких послуг невстановленим особам. Водночас, оскільки від перелічених контрагентів поступили кошти, то для ТОВ «Альянс Маркет» ці кошти фактично є безповоротною фінансовою допомогою, а не оплатою за надані ним послуги. Таким чином, ТОВ «Альянс Маркет», не оприбуткувано безповоротну фінансову допомогу, чим занижено доходи у рядку 2240 Звіту про фінансові результати «Інші доходи» всього у сумі 4062946 грн.

завищення платником податків витрат: господарські операції ТОВ «Альянс Маркет» з придбання товарно-матеріальних цінностей (товари, надалі реалізовані через мережу роздрібної торгівлі) в постачальників ПП «ДОН-ЛІВ.НЕТ», ДП «Бест Альтернатива», ПП «ТД «ДЖЕРЕЛА», ТОВ «РКЗ «Екватор» ТОВ «ЕКСІМ-ГРУП», ТОВ «ДК «Європродукт», ПП «Ліком». ПП Фірма «Обрій», ТОВ «ВФ «Полімер», ТОВ «Фрутіко Захід» (ТОВ «АНВІКІ ГРУП»), ПП «Ярослав», ТОВ «Мапа Трейд», ТОВ «ТФ «АФІНА», ТОВ «Альфа Трейд Ойл», ТОВ «АН ГРО Плюс», ТОВ «АПК Грін Лайн», ТОВ «ВИП - ТРАНС», ТОВ «Врожайка», ТОВ «Галекопродукт», ТОВ «ГЕСТИЯ»,ТОВ «Дігнус» («Азовкурорт»), ТОВ «КВАЗАР-ГРУП», ТОВ «ТК «Кейсінг Максимус», ТОВ «Прод-Імпекс Л», ТОВ «РП Дніпро», ПП «СТА Транс», ТОВ «Т-Снек», ПП «Універсал», ПП «Югагроресурс», ТОВ «Трейд Логістікс», ТОВ «Сервіс-Плюс ЛТД» (ТОВ «ВИМ-Сервіс»), ПП «Техпроменерго» не мали реального товарного характеру, тому ТОВ «Альянс Маркет» завищено собівартість реалізованої продукції у сумі 50037095 грн; господарські операції з постачальниками ПП «Астро», ТОВ «Бі Март», ТОВ «Рітейл Стат», ТОВ «Техно Маркет», ТОВ «БМ Сервіс», ТОВ «Краусберг Україна», ТОВ «ЛАНДПРЕСС», ТзОВ «Меркс Інтеріо», ТОВ «РОТАРЕТТІ» (ТОВ «ІТЕРАТОР-11»), ТОВ «РС - Безпека» з придбання товарно-матеріальних цінностей фактично не відбувалися, тому ТОВ «Альянс Маркет» завищено витрати на збут у сумі 1170177   грн.;

завищення витрат у зв`язку із безпідставним включенням до їх складу списання товарів на рахунок 947: в наданих до перевірки документах не зазначено чи втрати товарів в межах норм природніх втрат чи понаднормовані, не вказано також причини непридатності товарів, також не зазначено яким чином виявлено та задокументовано нестачі і втрати від псування цінностей;

завищення податкового кредиту з податку на додану вартість: господарські операції між ТОВ «Альянс Маркет» та постачальниками (ТОВ «КФ-Інвест» (ПП «Альфагруп», ДП «Бест Альтернатива», ТОВ «Бі Март», ПП «ТД «ДЖЕРЕЛА»; ТОВ «РКЗ «Екватор»,ТОВ «ЕКСІМ-ГРУП», ТОВ «ДК «Європродукт»; ПП «Ліком», ПП Фірма «Обрій», ТОВ «ВФ «Полімер», ТОВ «Рітейл Стат», ТОВ «Фрутіко Захід» (ТОВ «АНВІКІ ГРУП»), ПП «Ярослав», ТОВ «Мапа Трейд», ТОВ «Техно Маркет», ТОВ «ТФ «АФІНА», ТОВ «Трейд Логістікс», ТОВ «Сервіс-Плюс ЛТД» (ТОВ «ВИМ-Сервіс»), ПП «Техпроменерго»; ТОВ «Альфа Трейд Ойл», ТОВ «АН ГРО Плюс», ТОВ «АПК Грін Лайн», ТОВ «БМ Сервіс», ТОВ «ВИП - ТРАНС», ТзОВ «Врожайка», ТзОВ «Галекопродукт», ТОВ «ГЕСТИЯ»,ТОВ «Дігнус» («Азовкурорт»), ТОВ «КВАЗАР-ГРУП», ТОВ «ТК «Кейсінг Максимус»,ТОВ «Краусберг Україна», ТОВ «ЛАНДПРЕСС», ТзОВ «Меркс Інтеріо», ТОВ «Прод-Імпекс Л», ТОВ «РОТАРЕТТІ» (ТОВ «ІТЕРАТОР-11»), ТОВ «РП Дніпро», ТОВ «РС - Безпека», ПП «СТА Транс», ТОВ «Т-Снек», ПП «Універсал», ПП «Югагроресурс», ПП «Астро» не мали реального товарного характеру, тому ТОВ «Альянс Маркет» завищено податковий кредит з податку на додану вартість на відповідні суми; 

згідно бази даних автоматизованого співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту встановлено розбіжності між даними, задекларованими ТОВ «Альянс Маркет», та даними постачальників ПП «ЖАДОРП» (4866033 грн), ПП «ДОН-ЛІВ.НЕТ» (446593 грн), ФОП ОСОБА_1 (32480 грн.), ТОВ «Фуд-Трейд» (36936 грн), ТОВ «АСТРАЯ-ХЛІБ-ГРУП» (36 242 грн), ТОВ «Ю-ТОРУС» (18243 грн), ТОВ «ВЕЛЕС ІНВЕСТ 2009» (8712 грн.), ТОВ «ЮД-ПАК ХАРКІ» (10335 грн).

На підставі вказаного акту перевірки Офісом великих платників податків ДФС 13.04.2018 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№0003294814 від про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 141183930 грн;

№0003304814 про збільшення (донарахування) суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 22714701 грн, в тому числі - основного платежу в сумі 15143134 грн та штрафних санкцій в сумі 7571567 грн;

№0003284814 від 13.04.2018 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки в сумі 2075508 грн.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Пункт 198.1 статті 198 Податкового кодексу України встановлює, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6. статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах, зокрема, повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону).

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватися відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

В свою чергу, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового обліку настають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), здійснюваних для провадження власної господарської діяльності платника податку, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та які відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, та мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, в період охоплений проведеною перевіркою ТОВ «Альянс Маркет» укладено ряд договорів із ТОВ «ФРУТІКО ЗАХІД» (ТОВ «АНВІКІ ГРУП»), ТОВ «МАПА ТРЕЙД», ТОВ «ТРЕЙД ЛОГІСТІКС», ТОВ «ТФ «АФІНА», ТОВ «ВФ «ПОЛІМЕР», ПП «ТД «ДЖЕРЕЛА», ПП «ЛІКОМ», ПП «ЯРОСЛАВ», ТОВ «ДК «ЄВРОПРОДУКТ», ТОВ «ЕКСІМ-ГРУП», ДП «БЕСТ АЛЬТЕРНАТИВА», ТОВ «РКЗ «ЕКВАТОР», ПП ФІРМА «ОБРІЙ», ТОВ «АЛЬФА ТРЕЙД ОЙЛ», ТОВ «АН ГРО ПЛЮС», ТОВ «АПК ГРІН ЛАЙН», ТОВ «ВИП - ТРАНС», ТЗОВ «ВРОЖАЙКА», ТЗОВ «ГАЛЕКОПРОДУКТ»,ТОВ «ГЕСТИЯ» (ДЕРГАЧІВСЬКИЙ М`ЯСОКОМБІНАТ - ПЕРША СТОЛИЦЯ), ТОВ «ДІГНУС»(«АЗОВКУРОРТ»), ТОВ «КВАЗАР-ГРУП», ТОВ «ТОРГОВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «КЕЙСІНГ МАКСИМУС», ТОВ «ПРОД-ІМПЕКС Л», ПП «СТА ТРАНС», ТОВ «Т-СНЕК», ПП «УНІВЕРСАЛ», ПП «ЮГАГРОРЕСУРС», ТОВ «СЕРВІС-ПЛЮС ЛТД» (ТОВ «ВИМ-СЕРВІС»), ПП «ТЕХПРОМЕНЕРГО», ТОВ «БІ МАРТ», ТОВ «РІТЕЙЛ СТАТ», ТОВ «ТЕХНО МАРКЕТ», ТОВ «БМ СЕРВІС», ТОВ «КРАУСБЕРГ УКРАЇНА», ТОВ «ЛАНДПРЕСС», ТЗОВ «МЕРКС ІНТЕРІО», ТОВ «РОТАРЕТТІ» (ТОВ «ІТЕРАТОР-11»), ТОВ «РС - БЕЗПЕКА», ПП «АСТРО», ТОВ «КФ-ІНВЕСТ» (ПП «АЛЬФАГРУП»), ТОВ «РП ДНІПРО», ТОВ «Т-СНЕК», ПП «ЖАДОРП» (ПП «ТОРГІНВЕСТГРУП»), ПП «ДОН-ЛІВ.НЕТ», ТОВ «ФУД-ТРЕЙД», ТОВ «АСТРАЯ-ХЛІБ-ГРУП», ТОВ «Ю-ТОРУС», ТОВ «ВЕЛЕС ІНВЕСТ 2009», ТОВ «ЮД-ПАК ХАРКІ», ФОП ОСОБА_1 . 

На підтвердження виконання вказаних договорів позивачем були надані податкові накладні, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, акти прийняття товарно-матеріальних цінностей,  акти здачі-прийняття послуг;  розрахунки коригування кількісних і вартісних показників тощо; оплата підтверджується платіжними дорученнями, виписками по рахункам та довідками банківських установ.

Надані позивачем первинні документи не мають дефектів щодо форми, змісту або пошкодження, які б зумовили втрату ними юридичної сили і доказовості, тобто оформлені відповідно до чинного законодавства України.

Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі. 

Не подано відповідачем і належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків або фіктивності його постачальників, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення ТОВ «Альянс Маркет» розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо. Придбані товарно-матеріальні цінності відповідають видам діяльності такого контрагента.
На момент здійснення спірних господарських операцій позивач та його контрагенти були належним чином зареєстровані як юридичні особи та платники податку на додану вартість, установчі документи недійсними в судовому поряду не визнавалися.

Матеріалами справи підтверджено, що ТОВ «Альянс Маркет» здійснює свою господарську діяльність у приміщеннях, якими користується на підставі договорів суборенди, укладених з ТОВ «Торгово-роздрібна компанія «Євротек»».

Відповідність діючим санітарним нормам потужностей (магазинів) ТОВ «Альянс Маркет» підтверджується: Висновком державної санітарно-епідеміологічної експертизи від 19.12.2012  №05.03.02-04/126569 щодо відповідності діючим санітарним нормам потужності (магазину) за адресою: м. Чернігів, пр. Миру, 35; Висновком державної санітарно-епідеміологічної експертизи від 18.12.2012 р. №05.03.02-04/125809 щодо відповідності діючим санітарним нормам потужності (магазину) за адресою: м. Чернігів, пр. Перемоги, 17; Висновком державної санітарно-епідеміологічної експертизи від 26.11.2012 №05.03.02-04/116036 щодо відповідності діючим санітарним нормам потужності (магазину) за адресою: м. Чернігов, вул.Рокосовського, 62; Висновком державної санітарно-епідеміологічної експертизи від 26.11.2012 р. №05.03.02-04/116033 щодо відповідності діючим санітарним нормам потужності (магазину) за адресою: м. Чернігов, пр. Миру, 253; Висновком державної санітарно-епідеміологічної експертизи від 03.07.2012 р. №05.03.02-04/65816 щодо відповідності діючим санітарним нормам потужності (магазину) за адресою: м. Чернігов, вул. Червоногвардійська, 5-а; Висновком державної санітарно-епідеміологічної експертизи від 03.10.2012 р. №05.03.02-04/96717 щодо відповідності діючим санітарним нормам потужності (магазину) за адресою: м. Чернігов, вул. Любченка, 5; Висновком державної санітарно-епідеміологічної експертизи від 02.10.2012 р. №05.03.02-04/96543 щодо відповідності діючим санітарним нормам потужності (магазину) за адресою: м. Чернігов, вул.Рокосовського, 26; Висновком державної санітарно-епідеміологічної експертизи від 26.11.2012 №05.03.02-04/116035 щодо відповідності діючим санітарним нормам потужності (магазину) за адресою: м. Чернігов, вул. 50 років СРСР, 2.

ТОВ «Альянс маркет» як оператором на ринку проведено державну реєстрацію, що, зокрема, підтверджується такими рішеннями: Рішення про державну реєстрацію потужності оператора ринку №r-UA-13-21-2164 на потужність (магазин) за адресою: м. Львів, вул. Княгині Ольги, 120; Рішення про державну реєстрацію потужності оператора ринку №r-UA-13-21-2060 на потужність (магазин) за адресою: м. Львів, вул. Патона, 37 від 11.04.2017; Рішення про державну реєстрацію потужності оператора ринку №r-UA-21-16-331 від 19.09.2016 на потужність (магазин) за адресою: Херсонська область, м. Скадовськ, вул. Гагаріна, 81.

Також підтверджено потенційну можливість позивача здійснювати перевезення товарів, в тому числі між торговими точками, логістичними центрами.

Так, ТОВ «Альянс Маркет», зокрема, володіє транспортними засобами, які придатні до перевезення товарів, а саме: легковий автомобіль седан-В ЗАЗ SENS, державний номерний знак НОМЕР_1 , 2013 року випуску, належить позивачу на підставі Свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_2 ; вантажний автомобіль фургон ізотермічний - С, ЗИЛ 130, державний номерний знак НОМЕР_3 , 1988 року випуску, належить позивачу на підставі Свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_4 ; автомобіль вантажопасажирський - В ГАЗ 32212, державний номерний знак НОМЕР_5 , 2001 року випуску, належить на підставі Свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_6 ; фургон малотонажний-В ЗАЗ 10558, державний номерний знак НОМЕР_7 , 2009 року випуску, належить на підставі Свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_8 ;  автомобіль вантажний фургон ізотермічний - В, ГАЗ-3302, державний номерний знак НОМЕР_9 , 2007 року випуску, належить позивачу на підставі Свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_10 ; вантажний автомобіль цистерна - С, ЗИЛ 433362, державний номерний знак НОМЕР_11 , 1997 року випуску, належить позивачу на підставі Свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_12 .

Надані позивачем докази в їх сукупності (договори оренди приміщень, висновки санітарно-епідеміологічної служб, рішення про державну реєстрацію потужності оператора ринку, експлуатаційні дозволи, свідоцтва про право власності на основні засоби) свідчать про те, що ТОВ «Альянс Маркет» мало реальну можливість придбавати, зберігати, переробляти, перевозити між логістичними центрами та роздрібними магазинами, реалізовувати через мережу роздрібних магазинів харчові продукти та побутові товари.

Подані асортиментні переліки товару доводять, що ТОВ «Альянс Маркет» реалізовувало продукцію, яка відповідає його видам діяльності та асортименту придбаних в контрагентів товарно-матеріальних цінностей.

Придбані ТОВ «Альянс Маркет» відповідно до описаних в акті перевірки первинних документів товарно-матеріальні цінності, продукція реалізовувалася кінцевим споживачам через мережу магазинів, що підтверджено як фіскальними чеками, видатковими касовими ордерами, фіскальними звітними чеками (надані суду вибірково з огляду на об`єм доказів, ревізори мали повний доступ до цих документів), так і визнається відповідачем.

За результатами господарської діяльності ТОВ «Альянс Маркет» за 2015-2017 роки здійснювався бухгалтерський облік, в якому відображено описані в акті перевірки господарські операції, що підтверджується оборотно-сальдовими відомостями, картками рахунків, оборотами по рахунках, як наслідок, був складений баланс та фінансова звітність, в т.ч. примітки до фінансової звітності.

Відповідачем не заперечувались зміни в майновому стані ТОВ «Альянс Маркет», що полягали в отриманні товарно-матеріальних цінностей, їх використанні в господарській діяльності (реалізація кінцевим споживачам через мережу магазинів, а також придбання товарів, робіт, послуг для забезпечення такої діяльності), а також понесення позивачем витрат (перерахування коштів постачальникам, отримання коштів за надані маркетингові послуги).

Доводи відповідача ґрунтуються на його трактуванні наявної податкової інформації, та зводяться до того, що ТОВ «Альянс Маркет» фактично отримало товарно-матеріальні цінності від інших «невстановлених» осіб.

Посилання контролюючого органу на податкову інформацію щодо контрагентів позивача як на підставу для відмови в задоволенні позову, правомірно не взято до уваги судами попередніх інстанцій, оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентами податкової дисципліни та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку, зокрема, від фактичної сплати контрагентами податків до бюджету, від перебування постачальників за юридичною адресою, а також від їх господарських та виробничих можливостей. Тобто, у разі підтвердження реального характеру надання послуг та придбання товарно-матеріальних цінностей, як у даній ситуації, платник не може відповідати за порушення, допущені постачальником, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи. Проте, посадовими особами Офісом великих платників податків ДФС під час здійснення перевірки таких обставин не встановлено.

Недоліки товарно-транспортних накладних не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій. Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку валових витрат та податкового кредиту платника податків. При цьому, документи обумовлені правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом, зокрема, товарно-транспортна накладна та подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.

ТОВ «Альянс Маркет» належним чином відобразило результати операції з надання ТОВ «ТФ «Афіна», ТОВ «ДК «Європродукт», ТОВ «Ексім-Групп», ПП «ТД «Джерела», ТОВ «Мапа Трейд», ТОВ «Трейд Логістикс», ТОВ «ВФ «Полімер», ПП «Ярослав», ПП «Ліком», ТОВ «Фрутіко Захід» маркетингових послуг у регістрах бухгалтерського обліку як дохід, факт реєстрації виданих позивачем податкових накладних у зв`язку з наданням ним маркетингових, рекламних та інших послуг таким контрагентам, як ТОВ «ТФ «Афіна», ТОВ «ДК «Європродукт», ТОВ «Ексім-Групп», ПП «ТД «Джерела», ТОВ «Мапа Трейд», ТОВ «Трейд Логістикс», ТОВ «ВФ «Полімер», ПП «Ярослав», ПП «Ліком», ТОВ «Фрутіко Захід» підтверджується витягом з Реєстру виданих та отриманих податкових накладних, що спростовує висновки ревізорів про те, що ці контрагенти надавали позивачу безповоротну фінансову допомогу.

Судами також з`ясовано, що ТОВ «Альянс Маркет» відповідно до своєї облікової політики проводив списання неякісної та небезпечної продукції (зокрема, харчових продуктів і продовольчої сировини, якісні показники та споживчі властивості яких не відповідають зазначеним у нормативному документі чи нормативно-правовому акті), а також товарів, якість яких знизилась унаслідок: порушення маркування; порушення чи деформування тари та окремих одиниць упаковки; наявності сторонніх запахів, ознак замокання, що не становлять загрози для споживачів; наявності сторонніх домішок чи предметів.

Списання товарно-матеріальних цінностей на витрати за статтею «Псування (минув термін придатності)» проводились в бухгалтерському обліку в тому періоді, в якому були здійснені господарські операції зі списання товарно-матеріальних цінностей. Факт списання підприємством товарно-матеріальних цінностей підтверджується долученими до матеріалів справи актами списання.

З метою вивезення і захоронення відходів, які утворюються в результаті списання, ТОВ «Альянс Маркет» підписано Договори про надання послуг з вивезення твердих побутових відходів (ТПВ) з організаціями, яким надано право вивезення і захоронення відходів відповідними рішеннями міських рад, а по товарах, що підлягають утилізації - з ДП «Укрветсанзавод», а саме: договір                      № 11/17-ТВП від 03.01.2017 між ТОВ «Альянс Маркет» та ТОВ «АВЕ Львів», додаток №1 від 03.01.2017 до Договору № 11/17-ТПВ від 03.01.2017 «Дислокація та графік випорожнення контейнерів та вивезення твердих побутових відходів, додаток №2 до Договору № 11/17-ТПВ від 03.01.2017 «Протокол узгодження договірного тарифу за надання послуг з вивезення ТП», на виконання якого складено акт прийому-передачі майна від 03.01.2017 р. до Договору № 11/17-ТПВ від 03.01.2017, договір з ДП «Укрветсанзавод» №ЖОВ/01/У/13/38621447/2017 від 03.01.2017.

Посилання контролюючого органу на наявність кримінальних проваджень також об`єктивно не прийнято до уваги судовими інстанціями, оскільки відповідно до положень частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою, проте відповідачем, всупереч вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, такого доказу як вирок надано не було.

Оцінка документів як письмових доказів здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого в статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, частиною другою якої визначено, що обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Сам факт наявності кримінального провадження не є беззаперечним доказом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, здійснених між платником та його контрагентом. Під час проведення господарських операцій платник податку може бути і необізнаним щодо дійсного стану правосуб`єктності свого постачальника (в тому числі по ланцюгу постачання) і реально отримати від нього товари/роботи/послуги, незважаючи на те, що контрагент можливо і має намір щодо порушення податкового законодавства.

Наведене правозастосування відповідає висновку Верховного Суду, викладеному, зокрема, в постановах від 09.07.2020 у справі № 826/9561/17, від 04.09.2020 у справі № 1640/2783/18, від 25.09.2019 у справі № 817/992/15.

Так, відповідно до частин першої, другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Отже, враховуючи, що спірні господарські операції здійснені позивачем з метою подальшого їх використання в оподатковуваних операціях у межах своєї господарської діяльності, спричинили реальну зміну його майнового стану, а також наявні в матеріалах справи документи бухгалтерського та податкового обліку є достатніми, належними та допустимими доказами для підтвердження реальності здійснення господарських операції з вищезазначеними контрагентами позивача, суд касаційної інстанції погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про задоволення позовних вимог та скасування податкових повідомлень-рішень від 13.04.2018 №0003294814 та №0003304814.

Надаючи оцінку висновкам контролюючого органу щодо протиправності нарахування  штрафних санкцій в розмірі 2075508,00 грн за порушення норм законодавства, що регулюють обіг готівки, застосування реєстраторів розрахункових операцій згідно податкового повідомлення-рішення від 13.04.2018 №0003284814 суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивач оприбуткував отриману виручку, а окремі технічні помилки при формуванні записів в книзі обліку за наявності документального підтвердження фіксування надходження і здачі виручки в установленому порядку в повному обсязі (за наявності всіх звітів, що додані до цього облікового документу), не свідчать про наявність у позивача умислу як складової частини суб`єктивної сторони правопорушення, і, як наслідок, дають підстави для висновку про відсутність в діях його складу.

Згідно із приписами пункту 2.6. Положення про ведення касовий операцій у національній валюті в Україні (затверджено постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 № 40/10320) у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).

Статтею 1 Указу Президента України від 12.06.1995 № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» визначена відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).

Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» із змінами та доповненнями передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням РРО або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки», так і того, що визначене пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» фактично полягає у одних і тих самих діях.

Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу Президента України від 12.06.1995 № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.

Оскільки шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки»  припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.

З огляду на викладене, а також враховуючи позицію Великої Палати Верховного Суду, викладеної у подібних правовідносинах (постанова від 20.05.2020, справа № 1340/3510/18, провадження № 11-1160апп19) Верховний Суд, зазначає про протиправність застосування до спірних правовідносин положень абзацу третього статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки».

Таким чином, рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позову щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13.04.2018 №0003284814 про сплату штрафних санкцій в розмірі 2075508,00 грн. за платежем штрафні санкції за порушення законодавства, норм, що регулюють обіг готівки, застосування реєстраторів розрахункових операцій підлягають залишенню без змін.

У касаційній скарзі скаржник обґрунтував наявність підстави для касаційного оскарження, передбаченої у пункті 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, яка обґрунтування полягає у неврахуванні судом апеляційної інстанції під час ухвалення оскаржуваної постанови висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду.

Контролюючий орган у касаційній скарзі, наводив рішення Верховного Суду на спростування висновків судів щодо забезпечення подання документів до перевірки пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження. Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених скаржником рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.

Наведене свідчить про те, що за змістовним та об`єктним критеріями правовідносини в цій справі та в зазначених Відповідачем  справах не є подібними з огляду на істотні відмінності у фактичних обставинах таких спорів, що зумовлює різний зміст спірних правовідносин, і виключає застосування вказаних правових позицій під час вирішення цього спору; аналіз висновків, зроблених судами в справі, в якій подано касаційну скаргу, виходячи із встановлених судами обставин справи та підстав для задоволення позову, не свідчить про їх невідповідність висновкам, викладеним у зазначених постановах Верховного Суду.

До того  ж доводи відповідача по наведених вище, на думку останнього, порушеннях позивачем вимог податкового законодавства, зводяться здебільшого до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів.

Однак, суд касаційної інстанції не вправі здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, а повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10.12.2019 у справі №925/698/16).

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 350, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28.12.2020 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09.06.2021 у справі №813/2901/18 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова