ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 вересня 2023 року 
м. Київ

справа № 821/902/17
касаційне провадження № К/9901/46028/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Олендера І.Я.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Дочірнього підприємства «Агрокомплекс Рубанівський» Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРАД.КА АГРО» (далі - Підприємство) на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.02.2018 (головуючий суддя - Косцова І.П., судді - Стас Л.В., Турецька І.О.) у справі за позовом Дочірнього підприємства «Агрокомплекс Рубанівський» Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРАД.КА АГРО» до Головного управління ДФС у Херсонській області (далі - Управління) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
У червні 2017 року Підприємство звернулось до суду із позовом до Управління, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.03.2017 № 0005871201 та № 0005881201.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що законодавець наділив правом податковий орган застосовувати штраф до платника податку згідно зі статтею 126 Податкового кодексу України у випадку сплати суми грошового зобов`язання, зазначеної в платіжному дорученні із затримкою сплати, проте не наділив правом податковий орган застосовувати штраф при виконанні пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України в разі зарахування коштів, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. 

Херсонський  окружний адміністративний суд постановою від 29.09.2017 позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 29.03.2017 № 0005871201 та № 0005881201.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що: предметом камеральної перевірки, за результатами якої були прийняті оспорювані податкові повідомлення-рішення, було дослідження не податкової звітності Підприємства, а своєчасності сплати позивачем узгоджених сум податкових (грошових) зобов`язань за 2014 рік, тоді як до 01.01.2017 перевірка своєчасності сплати узгодженої суми податкових (грошових) зобов`язань не могло бути предметом камеральної перевірки.
Одеський апеляційний адміністративний суд постановою від 22.02.2018 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким у задоволенні позову відмовив.
Рішення суду апеляційної інстанції обґрунтоване тим, що: з 01.01.2017 у податкового органу з`явилися підстави для проведення камеральних перевірок платників податків щодо своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, а з урахуванням положень статті 201 Податкового кодексу України  такою перевіркою може бути охоплено період у 1095 днів, що настали за останнім днем граничного строку сплати узгодженого податкового зобов`язання; незалежно від того, з яких причин платником податку не було своєчасно погашено узгоджену суму грошового зобов`язання,  такий платник після фактичного погашення податкового боргу повинен сплатити суму штрафу у розмірі, який залежить від терміну прострочення.
Підприємство подало до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування всіх обставин у справі, просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції і залишити в силі рішення суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги Підприємство посилається на те, що законодавець наділив правом податковий орган застосовувати штраф до платника податку згідно зі статтею 126 Податкового кодексу України у випадку сплати суми грошового зобов`язання, зазначеної в платіжному дорученні із затримкою сплати, проте не наділив правом податковий орган застосовувати штраф при виконанні пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України в разі зарахування коштів, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.
У відзиві на касаційну скаргу Управління просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 19.09.2023 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду в порядку письмового провадження з 20.09.2023.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наступне.
Суди попередніх інстанцій установили, що Управління провело камеральну перевірку Підприємства з питання своєчасності сплати податків до бюджету по визначеному грошовому зобов`язання згідно податкового повідомлення-рішення від 24.06.2011 № 000242301 та по деклараціях з податку на додану вартість за лютий - серпень 2014 року, результати якої оформлені актом від 10.03.2017 № 278/21-22-12-01/31187041 (далі  - акт перевірки), за висновками якого встановлено порушення Підприємством вимог пунктів 57.1, 57.3  статті  57 Податкового кодексу України, що мало вираз у несвоєчасній сплаті позивачем податкових зобов`язань із податку на додану вартість, які нараховані відповідно до податкових декларацій за відповідні податкові періоди та згідно податкового повідомлення-рішення від 24.06.2011 № 000242301.
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що датою фактичного погашення податкових зобов`язань по податковому повідомленню-рішенню №000242301 від 24.06.2011 є 09.04.2014 стосовно суми 7460,00 грн, 22.04.2014 стосовно суми 796,00 грн, 24.04.2014 стосовно суми 100,00 грн, 08.05.2014 стосовно суми 8000,00 грн, 19.05.2014 стосовно суми 1650,00 грн, 04.06.2014 стосовно суми 8000,00 грн, 19.06.2014 стосовно суми 1800,00 грн, 07.07.2014 стосовно суми 9000,00 грн, 16.07.2014 стосовно суми 7435,05 грн, 16.07.2014 стосовно суми 1084,95 грн, 29.07.2014 стосовно суми 11585,60 грн. Датою фактичного погашення податкових зобов`язань по податкових деклараціях є: 29.07.2014 стосовно податкової декларації з ПДВ за лютий 2014 року №9014322359    від 19.03.2014; 29.07.2014 стосовно податкової декларації з ПДВ за березень 2014 року №9018842304    від 09.04.2014; 29.07.2014 року стосовно податкової декларації з ПДВ за квітень 2014 року №9027148941    від 14.05.2014 (стосовно суми 465,40 грн); 20.08.2014 стосовно податкової декларації з ПДВ за квітень 2014 року №9027148941    від 14.05.2014 (стосовно суми 1160,60 грн); 20.08.2014 стосовно податкової декларації з ПДВ за травень 2014 року №9033400617    від 12.06.2014; 20.08.2014 стосовно податкової декларації з ПДВ за червень 2014 року №9039042680    від 10.07.2014; 03.09.2014 стосовно податкової декларації з ПДВ за липень 2014 року №9047590333    від 18.08.2014 (стосовно суми 8000,00 грн); 26.09.2014 стосовно податкової декларації з ПДВ за липень 2014 року №9047590333    від 18.08.2014 (стосовно суми 1919,00 грн); 09.10.2014 стосовно податкової декларації з ПДВ за липень 2014 року №9047590333 від 18.08.2014 (стосовно суми 3234,50 грн); 09.10.2014 стосовно податкової декларації з ПДВ за серпень 2014 року №9050364208    від 02.09.2014, оскільки податковий орган сплачені позивачем кошти у відповідності до пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України спрямовував в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення.
На підставі висновків вказаного акту перевірки Управління прийняло податкові повідомлення-рішення від 29.03.2017: № 0005871201, згідно з яким за затримку сплати грошового зобов`язання у сумі 35814,00 грн на строк до 30 календарних днів застосувало до Підприємства штраф відповідно до пункту  126.1  статті  126 ПК України   у розмірі 10% у сумі 3581,40 грн.; № 0005881201, згідно з яким за затримку сплати грошового зобов`язання у сумі 58886,10 грн на строк більше 30 календарних днів застосувало до Підприємства штраф відповідно до пункту  126.1  статті  126 ПК України   у розмірі 20% у сумі 11777,22 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За положеннями пункту 57.1 статті 57 ПК України, платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Відповідно до абзацу 1 пункту 57.3 статті 57 ПК України, у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у  підпунктах  54.3.1 - 54.3.6  пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
Абзацом 1 пункту 87.9 статті 87 ПК України передбачено, що у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до  статті 95  цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.
Згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК України у разі, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Судами попередніх інстанцій встановлено позивачем проводилася оплата грошових зобов`язань із податку на додану вартість за період з лютого по серпень 2014 року, проте грошові кошти, що надходили в оплату поточних податкових зобов`язань, відповідачем автоматично зараховувалися в рахунок погашення податкового боргу минулих податкових (звітних) періодів. 
Згідно абзацом другим пункту 87.9 статті 87 ПК України спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Аналіз положень пункту 87.9 статті 87 ПК України свідчить про те, що зарахування сплачених платником коштів в рахунок погашення податкового боргу, всупереч напряму сплати, визначеного платником податків, прямо передбачено нормами чинного податкового законодавства України.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що сплата Підприємством податкового зобов`язання перед погашенням податкового боргу, тобто з порушенням приписів пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України, внаслідок чого податковий орган здійснював зарахування коштів на погашення податкового боргу замість платника податків, не може вважатися належною сплатою податкового зобов`язання та тягне за собою відповідальність, передбачену пунктом 126.1 статті 126 Податкового кодексу України.

Аналіз пункту 126.1 статті 126 ПК України доводить, що об`єктом застосування штрафу є погашена сума податкового боргу, спосіб такого погашення значення не має (є це самостійна сплата чи зарахування сплачених коштів контролюючим органом в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення). Погашення податкового боргу за положеннями підпункту 14.1.152 пункту 14.1 статті 14 ПК України - це зменшення абсолютного значення суми такого боргу, підтверджене відповідним документом.   
Разом з цим, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що суд апеляційної інстанції вказуючи про правомірність проведення камеральної перевірки своєчасності сплати узгоджених податкових зобов`язань та правомірність охоплення такою перевіркою періоду у 1095 днів, не надав належної правової оцінки тому, що до вказаного періоду контролюючим органом були включені грошові зобов`язання, визначені Підприємству згідно податкового повідомлення-рішення від 24.06.2011 № 000242301.
З урахуванням наведеного, касаційна скарга Підприємства підлягає частковому задоволенню, а рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Відповідно до частин другої, четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України Підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи. Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Дочірнього підприємства «Агрокомплекс Рубанівський» Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРАД.КА АГРО» задовольнити частково.
постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.02.2018 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева І.Я.Олендер   Р.Ф. Ханова