ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 липня 2023 року 
м. Київ

справа № 826/22492/15
касаційне провадження № К/9901/40504/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «БМТС» на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 29.08.2017 (суддя - Літвінова А.В.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 02.11.2017 (головуючий суддя - Грибан І.О., судді - Беспалов О.О., Парінов А.Б.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БМТС» до Державної податкової інспекції у Голосіївському  районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «БМТС» (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Голосіївському  районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 07.09.2015 №0006222206, №0006232206.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що суми податкового кредиту з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам з ПП «Л.КОМ», ТОВ «РА «Пропаганда», ТОВ «Бебі-Лайф Плюс», ТОВ «АВС Синергія», ТОВ «Нінель-Україна», що пов`язані із його господарською діяльністю.
Окружний адміністративний суд м. Києва постановою від 29.08.2017, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 02.11.2017, позов задовольнив частково, визнав протиправними та скасував податкові-повідомлення рішення Інспекції від 07.09.2015 №0006222206 в частині штрафних санкцій у розмірі 36115,50 грн, №0006232206 в частині штрафних санкцій у розмірі 45667,75 грн. В іншій частині позовних вимог відмовив.
Задовольняючи позовні вимоги у визначеній частині, суди попередніх інстанцій виходили з того, що контролюючим органом безпідставно застосовано штрафні санкції до платника відповідно до пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України  (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов`язання , оскільки в даному випадку відсутній факт повторного протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов`язання Товариству.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог в іншій частині суди дійшли висновку, що Товариством неправомірно сформований податковий кредит з податку на додану вартість за   господарськими операціями із ПП «Л.КОМ», ТОВ «РА «Пропаганда», ТОВ «Бебі-Лайф Плюс», ТОВ «АВС Синергія», ТОВ «Нінель-Україна», оскільки такі операції фактично не відбулись, не підтверджені належними первинними документами, не відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції не спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків і не сприяли отриманню доходу, а відтак зазначені податкові повідомлення рішення підлягають скасуванню у визначеній судами частині. 
Позивач, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями у частині, в якій відмовлено у задоволенні позову, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій у зазначеній частині та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимогу у повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами норм матеріального і процесуального права. Стверджує про підтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентами з підстав наявності всіх необхідних первинних документів в підтвердження здійснення таких операцій.       
Відповідач  відзив (заперечення) на касаційну скаргу не надав суду, що не перешкоджає її розгляду. 
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 21.11.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Законом України «Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя) від 02.06.2016 №1401-VІІІ, який набрав чинності з 30.09.2016,     статтею 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень КАС України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147- VІІІ, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 10.07.2023 прийняв касаційну скаргу позивача до провадження та призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 11.07.2023.
Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення попередніх інстанцій в межах касаційної скарги позивача відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), яка визначає, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено планову виїзну перевірку платника з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, за наслідками якої складено акт від 11.08.2015 №500/1-26-50-22-06-31237762 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість на суму 182671,00 грн; пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток у сумі 144462,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 07.09.2015:
№0006222206, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток 216 693,00 грн, у тому числі за основним платежем в сумі 144462,00, штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі  72231,00 грн;
№0006232206, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 274006,50 грн, у тому числі за основним платежем в сумі 182671,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 91335,50 грн.
Фактичною підставою для висновків контролюючого органу про зазначені вище порушення слугували висновки контролюючого органу про безпідставне включення позивачем до складу податкового кредиту сум за господарськими операціями з вказаними вище контрагентами, які, на думку контролюючого органу, не відбулися з підстав відсутності реального характеру господарських операцій. До таких висновків відповідач дійшов на підставі наявності негативної інформації відносно контрагентів позивача, відсутності належних первинних документів  в підтвердження таких операцій, відсутності зміни активів платника податків, відсутності умов для здійснення таких операцій. 
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/ орендарю.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів / послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 ПК України).
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 
Згідно з частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. 
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. 
Як було встановлено судами попередніх інстанцій, між позивачем (покупець) та його контрагентами-постачальниками: ТОВ "Нінель-Україна", ТОВ "Бебі-Лайф Плюс" укладено договори від 01.01.2012 №0601, від 22.04.2013 №2304/П13, предметом яких є постачання товарно-матеріальних цінностей.
На підтвердження виконання зазначених договорів позивачем надано до суду накладні, податкові накладні.
Водночас, судами установлено відсутність доказів в підтвердження руху активів платника у процесі здійснення господарської діяльності, транспортування придбаних товарно-матеріальних цінностей, розбіжності у первинних документах.
Також,  між позивачем (покупець) та ПП "Л.КОМ" (продавець) укладено договір про співробітництво в області обслуговування та постачання офісної техніки, а також постачання витратних матеріалів до неї від 10.01.2012 №0004/4Т/П, відповідно до якого продавець зобов`язується поставляти, а покупець приймати офісну техніку "товар" і послуги щодо її технічного обслуговування, відповідно до попередньої заявки, що надійшла від покупця.
Водночас на підтвердження зазначених господарських відносин позивачем не надано до суду заявки позивача на технічне обслуговування офісної техніки, рахунків-фактури де зазначається кількість товару, яка підлягає постачанню, накладні, акти прийому-передачі такого товару від постачальника покупцеві. Встановлено відсутність доказів наявності у позивача складського чи офісного приміщення.
Крім того, між позивачем (замовник) та ТОВ "РА "Пропаганда" (виконавець) укладено договір від 05.06.2013 №5-06/2013, відповідно до якого виконавець зобов`язується надати замовнику послуги з  макетування, адаптації, виготовлення рекламних макетів, логістичні послуги, послуги промоутерів та інші послуги, які визначені сторонами у додатках до цього договору, а замовник зобов`язується прийняти належним чином надані послуги та оплатити загальну вартість договору.
На підтвердження виконання умов договору позивач  надав суду акти здачі-прийняття робіт, видаткові накладні, податкові накладні.
Судами установлено, що за умовами договору виготовлення продукції, у тому числі її тиражування поліграфічними та іншими технічними засобами, здійснюється на підставі оригінал-макета, ескізів, кольоропроб, наданих виконавцю посадовою особою замовника, або підготовлених виконавцем, та письмово затверджених замовником.  У разі виготовлення оригінал-макету замовником, макет передається виконавцю по FTP серверу або по електронній пошті. Водночас зазначені документи не були надані позивачем до суду. 
Між позивачем (замовник) та ТОВ "АВС Синергія" (виконавець) укладено договір від 05.03.2013 №433, предметом якого є виконання робіт.
На підтвердження виконання умов договору позивач надав суду першої інстанції кошториси, акти здачі-прийняття робіт, податкові накладні.
За умовами договору передбачено виконання ремонтних робіт, які відповідно до пункту 2 договору виконуються з матеріалів та засобами виконавця або з матеріалів та засобами третіх осіб, які виступають у якості субпідрядника. Якість матеріалів повинна відповідати всім вимогам відповідної чинної нормативно-технічної документації.
Втім, позивачем не надано документів в підтвердження того, чи які саме матеріали використовувалися під час виконання ремонтних робіт, чи залучалися треті особи, а також, відсутні сертифікати якості використаних матеріалів.
Також судовими інстанціями установлено відсутність у контрагентів позивача необхідних умов (трудових ресурсів, матеріальних активів, основних засобів, тощо) для здійснення фінансово-господарської діяльності і виконання ними взятих на себе договірних зобов`язань. 
Судовими інстанціями також установлено, що надані первинні документи   не відповідають вимогам Закону №996-ХІV, містять розбіжності за змістом, які не дають змогу визначити які саме господарські операції відбувались, у якому обсязі, якими контрагентами, та у повному обсязі не відображають і не підтверджують зміст господарських операцій між позивачем та його контрагентами. 
Колегія суддів визнає, що платник податків несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагента. Якщо контрагент позивача в подальшому не дотримувався у своїй діяльності законодавчих норм, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо нього. Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на формування податкового кредиту у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови та має необхідні документальні на підтвердження розміру свого податкового кредиту.
Водночас, як установлено судовими інстанціями зазначені вище господарські операції фактично не відбулись, відсутній фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з чим колегія суддів не може погодитись із доводами скаржника про те, що зазначені господарські операцій дійсно мали місце.  
Приймаючи до уваги встановлення судовими інстанціями відсутність доказів використання у власній господарській діяльності, руху активів, колегія суддів не приймає посилання скаржника на наявність  доказів в підтвердження здійснення господарських операцій за наведеними вище договорами та правомірність формування податкового кредиту з податку на додану вартість за такими операціями. Зазначені доводи і доводи позивача про підтвердження господарських операцій досліджено судами та надано їм відповідну оцінку. 
Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень у визначеній судами частині.
Позивач доводами касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій щодо неправомірності відображення у податковому обліку податкового кредиту сум податку на додану вартість за господарськими операціями з наведеним вище контрагентами. Позивач касаційною скаргою не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.
Позивач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів стосовно реальності здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «БМТС» залишити без задоволення.
Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 29.08.2017 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 02.11.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк