ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 квітня 2023 р. 	Справа № 520/13897/21	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Жигилія С.П. ,  Русанової В.Б. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 27.10.2021, головуючий суддя І інстанції: Заічко О.В., м. Харків, повний текст складено 27.10.21  по справі № 520/13897/21
за позовом               Фермерського господарства "Хлібороб 2017"  
до               Державної податкової служби України ,               Головного управління ДПС у Харківській області                       
про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ

Фермерське господарство «Хлібороб 2017» (далі за текстом – ФГ «Хлібороб 2017», позивач) звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України (далі за текстом – ДПС України, перший відповідач), Головного управління ДПС у Харківській області (далі за текстом – ГУ ДПС у Харківській області, другий відповідач, контролюючий орган), у якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Харківській області, яка приймає рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 06.05.2021 № 2628463/41685317;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ДПС України, яка приймає рішення за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.05.2021 № 24016/41685317/2;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 06.04.2021 № 3 та вважати її прийнятою та зареєстрованою протягом операційного дня, в який її було надіслано 27.04.2021;
- стягнути на користь ФГ «Хлібороб 2017» судовий збір.
В обґрунтування позову послався на протиправність та безпідставність оскаржуваного рішення ГУ ДПС у Харківській області про відмову у реєстрації податкової накладної від 06.04.2021 № 3, оскільки позивачем на вимогу контролюючого органу разом з повідомленням від 28.04.2021 № 2 було надано документи, які повною мірою підтверджують та розкривають зміст господарської операції між ФГ «Хлібороб 2017» та його контрагентом. Крім того, разом із скаргою позивач надав до ДПС України додаткові документи, а саме: товарно-транспортну накладну № 96 від 08.04.2021, акт прийому-передачі товару № ОТ000002283 від 08.04.2021 та рахунок № 3 від 06.04.2021, однак комісією центрального рівня без урахування наданих документів прийнято неправомірне рішення, яким скаргу позивача залишено без задоволення, а рішення регіональної комісії про відмову у реєстрації податкової накладної без змін.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 27.10.2021 у справі № 520/13897/21 адміністративний позов Фермерського господарства "Хлібороб 2017" (бульвар Шевченка, буд. 2, м. Лозова, Лозівський район, Харківська область, 64602, код ЄДРПОУ 41685317) до Державної податкової служби України (Львівська площа, буд. 8, м. Київ, 04053, код ЄДРПОУ 43005393), Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Пушкінська, буд. 46, м. Харків, 61057, код ЄДРПОУ 43143704) про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Харківській області, яка приймає рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 06.05.2021 № 2628463/41685317.
Зобов`язано Державну податкову службу України (Львівська площа, буд. 8, м. Київ, 04053, код ЄДРПОУ 43005393) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 06.04.2021 № 3 та вважати її прийнятою та зареєстрованою протягом операційного дня, в який її було надіслано 27.04.2021.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (вул. Пушкінська, буд. 46, м. Харків, 61057, код ЄДРПОУ 43983495) на користь Фермерського господарства "Хлібороб 2017" (бульвар Шевченка, буд. 2, м. Лозова, Лозівський район, Харківська область, 64602, код ЄДРПОУ 41685317) судові витрати у розмірі 1 135,0 гривень (одна тисяча сто тридцять п`ять гривень 00 копійок).
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (Львівська площа, буд. 8, м. Київ, 04053, код ЄДРПОУ 43005393) на користь Фермерського господарства "Хлібороб 2017" (бульвар Шевченка, буд. 2, м. Лозова, Лозівський район, Харківська область, 64602, код ЄДРПОУ 41685317) судові витрати у розмірі 1 135,0 гривень (одна тисяча сто тридцять п`ять гривень 00 копійок).
Другий відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просив рішення Харківського окружного адміністративного суду від 27.10.2021 у справі № 520/13897/21 скасувати та прийняти постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги наполягав на правомірності спірного рішення ГУ ДПС в Харківській області, оскільки позивачем після зупинення реєстрації податкової накладної № 3 від 06.04.2021 не було надано до контролюючого органу первинних документів, визначених п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/ РК в ЄРПН, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (далі – Порядок № 520), які необхідні для підтвердження відсутності ознак ризиковості та як наслідок її реєстрації.
Зазначив, що у разі, якщо суб`єктом владних повноважень використано надане йому законом право на прийняття певного рішення за наслідками розгляду звернення особи, але останнє визнане судом протиправним з огляду на його невідповідність чинному законодавству, при цьому суб`єктом звернення дотримано усіх визначених законом умов, то суд вправі зобов`язати суб`єкта владних повноважень прийняти певне рішення.
Позивач, у надісланому до суду відзиві на апеляційну скаргу, просив суд апеляційної інстанції залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін, як законне та обґрунтоване. Підтримавши власну позицію, викладену у позовній заяві, додатково зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Однак, в даній справі надіслана позивачу квитанція містила лише загальне посилання на наявність у нього права подати пояснення для усунення недоліків щодо реальності задекларованих позивачем операцій. Вважає, що задоволення позовної вимоги про зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірну податкову накладну, є дотриманням судом гарантій того, що спір між сторонами буде остаточно вирішено.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Згідно з ч. 4 ст. 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що ФГ «Хлібороб 2017» складено податкову накладну від 06.04.2021 № 3 та направлено 27.04.2021 для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з квитанцією від 28.04.2021 № 1 реєстраційний номер 9101474062 податкову накладну № 3 прийнято відповідачем, але реєстрацію зупинено. У вказаній квитанції зазначено, що відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 06.04.2021 № 3 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1206 відсутні в таблиці даних платника на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На виконання пп. 201.16.2 п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України ФГ «Хлібороб 2017» було направлено на адресу ГУ ДПС у Харківській області повідомлення від 28.04.2021 № 2 щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК, та скановані копії документів.
Рішенням комісії ГУ ДПС у Харківській області від 06.05.2021 № 2628463/41685317 відмовлено в реєстрації податкової накладної від 06.04.2021 № 3 із зазначенням підстави неподання господарством до контролюючого органу розрахункових документів та/або банківських виписок з особистих рахунків, договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них.
Не погоджуючись з вказаним рішенням комісії ГУ ДПС у Харківській області від 06.05.2021 № 2628463/41685317 ФГ «Хлібороб-2017» 20.05.2021 оскаржено його в адміністративному порядку до комісії ДПС України.
Рішенням ДПС України від 28.05.2021 № 24016/41685317/2 скаргу позивача було залишено без задоволення та рішення Комісії Головного управління ДПС у Харківській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних залишено без змін.
Позивач, не погоджуючись з зазначеними вище рішеннями, звернувся до суду з даним позовом з метою їх оскарження.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з протиправності оскаржуваного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної від 06.04.2021 № 3, оскільки внаслідок відсутності у квитанції про зупинення її реєстрації чіткого переліку документів, які потрібно подавати для її розблокування, позивачем на власний розсуд було подано до контролюючого органу документи, необхідні та достатні для її реєстрації. Так, зупиняючи реєстрацію спірної податкової накладної, ГУ ДПС у Харківській області обмежилось лише загальними посиланнями та не вказало які саме документи необхідні для спростування сумнівів контролюючого органу щодо ризиковості господарської операції. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призвело до його протиправності.
Дійшовши висновку про наявність підстав для скасування рішення другого відповідача від 06.05.2021 №2628463/41685317, суд, врахувавши норми Порядку ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, вважав, що задоволенню також підлягають позовні вимоги про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкову накладну від 06.04.2021 № 3 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вважаючи, що рішення ДПС України від 28.05.2021 № 24016/41685317/2 не є рішенням про відмову в реєстрації податкової накладної, а стосується виключно залишення без задоволення поданої позивачем скарги та не створює для нього жодних юридичних наслідків, суд дійшов висновку про відсутність підстав для його скасування, що зумовило відмову у задоволенні позовних вимог в цій частині. 
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України (перегляду підлягає рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог), колегія суддів зазначає таке.
За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) (далі за текстом – ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом – Порядок № 1246).
Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом – ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом – ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначено Порядком № 1165.
За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі встановлення за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування відповідності відображених в них операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як вбачається з отриманої позивачем квитанції від 28.04.2021 (а.с. 14) підставою для зупинення реєстрації податкової накладної № 3 від 06.04.2021 слугувала відсутність кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1206 в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товарів/послуг, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено показники «D» = 24.5840 %, «Р» = 0.
Таким чином, підставою для зупинення реєстрації спірної податкової накладної є її відповідність п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.
Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій під таке визначення підпадає відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).
При цьому, зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Аналогічний правовий висновок, викладений у постанові Верховного Суду від 23.02.2023 у справі №420/9924/20.
Так, з дослідженої колегією суддів копії квитанції від 28.04.2021 встановлено, що другий відповідач, наводячи числові показники «D» та «Р», не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує які саме документи слід подати до контролюючого органу, що в свою чергу дозволяє дійти висновку про невмотивованість та безпідставність зупинення реєстрації вказаної податкової накладної.
Крім того, відповідно до пункту 12 Порядку № 1165, платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).
З наведеного слідує, що подання таблиці є правом, а не обов`язком платника ПДВ, а отже неподання останньої, не може тягти для платника негативних наслідків.
Слід зазначити, що позивачем надано до матеріалів справи таблицю даних платника податку на додану вартість  від 09.12.2020 (а.с. 117) та рішення про врахування таблиці даних платника податку від 15.12.2020 №2233795/41685317 (а.с. 118), з яких вбачається наявність коду 120600 у графі «Код згідно з УКТЗЕД/Державним класифікатором продукції та послуг товарів/послуг (постачання/надання)". З огляду на встановлені у справі обставини, колегія суддів дійшла висновку про безпідставність застосування ГУ ДПС в Харківській області до позивача процедури зупинення реєстрації податкової накладної № 3 від 06.04.2021 через відсутність в таблиці даних платника податку вищевказаного коду УКТЗЕД.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з вимогами пунктів 9-11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі №380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Аналогічний правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.
Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.
Натомість, у квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної комісією ГУ ДПС у Харківській області не відображено сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, які б вказували на ризиковість платника податку, та вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість такого рішення, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації податкової накладної.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено в суді апеляційної інстанції, на виконання вимоги другого відповідача позивачем до ГУ ДПС у Харківській області було надіслано повідомлення про надання пояснень від 28.04.2021 № 2 (а.с. 20) щодо податкової накладної №3 від 06.04.2021 та документи (20 додатків), на підставі яких вона складена, а саме : звіт про посівні площі Ф 4-СГ від 02.06.2020, звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур Ф 29-СГ від 05.01.2021, податкова декларація платника єдиного податку 4 групи від 20.02.2020 та від 11.02.2021, звіт 20-ОПП с/г техніка від 11.12.2020, договір про надання послуг по аутсорсингу та аутстаффингу персоналу від 30.03.2020, договір безоплатного користування майном (склади) від 30.03.2020 № 30/03-20, інвентаризаційний опис залишків с/г продукції від 31.12.2020, статут ФГ «Хлібороб 2017», виписка банку від 28.04.2021, видаткова накладна від 08.04.2021 б/н, довіреність від 17.04.2021 № 909, договір поставки від 06.04.2021 № 50812, опис господарської діяльності, податкова накладна від 06.04.2021 № 3, таблиця даних платника податку та рішення про її врахування від 15.12.2020.
Так, з досліджених колегією суддів документів установлено, що між ФГ «Хлібороб 2017» (постачальник) та ТОВ «Оптімусагро Трейд» (покупець) укладено договір поставки № 50812 від 06.04.2021, за умовами якого, постачальник зобов`язується поставити у власність покупця соняшник, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар, на умовах передбачених договором  (п. 1.1).
Відповідно до п.п. 3.1 та 3.2 договору поставки № 50812 від 06.04.2021 загальна кількість товару складає : 30000 т +/- 5%; ціна товару складає 19561,40 грн за 1 т., ПДВ – 2738,6 грн за 1 т. Всього з ПДВ - 22300 грн за одну метричну тону, за умови відповідності якісним показникам, зазначеним в розділі №2 договору.
Сторони узгодили, що строк поставки загальної кількості товару, вказаного в пункті 3.1 договору, – 27 квітня 2021 року включно. Поставка товару провадиться частинами (партіями), термін передачі та обсяг яких сторони погоджують у ході виконання договору. 
Положеннями пунктів 4.6 та 4.7 договору, серед іншого, передбачено, що сторони укладають акт прийому-передачі, в якому зазначається номер транспортного засобу, в який завантажено товар та номер товарно-транспортної накладної, за якою навантажено товар. Датою поставки товару вважається дата навантаження товару в транспортний засіб, яка повинна відповідати даті вказаній в видатковій накладній на товар.
За погодженням сторін розрахунки за цим договором проводяться шляхом банківського переказу грошових коштів на поточний рахунок постачальника, вказаний у цьому договорі або у наданому рахунку на оплату. Оплата товару за цим договором проводиться у наступному порядку: 
попередня оплата 100% загальної вартості товару в розмірі 668999,88 грн – протягом трьох банківських днів з дати отримання оригіналу цього договору і рахунку на оплату, та сканкопій документів, вказаних у пункті 6.2 договору;
остаточна оплата загальної вартості товару – протягом трьох банківських днів з дати поставки загальної кількості товару, але в будь-якому разі не раніше отримання документів вказаних у пункті 4.8 договору.
Так, на виконання умов вищевказаного договору ТОВ «Оптімусагро Трейд» відповідно до рахунку фактури № 3 від 06.04.021 здійснило на банківський рахунок позивача передплату за товар у сумі 668999,88 грн, що підтверджується платіжним дорученням № 040256 від 06.04.2021 та заключною випискою АТ «ПриватБанк» по рахунку ФГ «Хлібороб 2017» за 06.04.2021 (а.с. 95-96).
Вважаючи, що у зв`язку з отриманням авансованого платежу по договору поставки № 50812 від 06.04.2021, у позивача виникло податкове зобов`язання згідно з частиною 1 статті 187 ПК України (за правилом першої події), ФГ «Хлібороб 2017» діючи відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України, сформувало податкову накладну № 3 від 06.04.2021 та подало її на реєстрацію.
Також слід зазначити, що не заважаючи на те, що спірна податкова накладна була складена по факту отримання передплати за товар, позивачем до ДПС України разом із скаргою було подано документи на підтвердження реальності здійснення поставки, яка відбулась 08.04.2021, а саме: видаткову накладну від 08.04.2021, товарно-транспортну накладну № 96 від 08.04.2021, акт прийому-передачі товару №ОТ000002283 від 08.04.2021.
Проте, незважаючи на подані документи, другим відповідачем прийнято рішення від 06.05.2021 № 2628463/41685317 про відмову у реєстрації спірної податкової накладної (рішенням Комісії ДПС України від 28.05.2021 № 24016/41685317/2 залишено без змін), у зв`язку з ненаданням платником податку копій договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них та розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Колегія суддів вважає безпідставним посилання контролюючого органу на ненадання позивачем договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, оскільки специфіка договірних відносин між сторонами (поставка соняшнику, вирощеного позивачем) не передбачає укладання такого виду контрактів. При цьому варто зауважити, що ані до суду першої, ані апеляційної інстанцій другим відповідачем не надано жодних пояснень з приводу необхідності надання позивачем вказаних контрактів, та, відповідно, не обґрунтовано яким чином такі документи мають підтвердити реальність здійснення господарської операції за результатами якої складено податкову накладну № 3 від 06.04.2021.
Твердження комісії ГУ ДПС в Харківській області про відсутність розрахункових документів або банківських виписок з особових рахунків не відповідає дійсності, оскільки, як зазначено вище, копію платіжного доручення та заключну виписку по рахунку позивача за 06.04.2021 було надано останнім до контролюючого органу разом з поясненнями.
Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, не наведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.
Зупинення реєстрації податкових накладних не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативних для платника податків рішень без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішень про відмову в реєстрації спірних податкових накладних.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.
Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку № 1165, пункту 5 Порядку № 520 і підпунктів 201.16.1., 201.16.2. пункту 201.16. статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Харківській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарської операції та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.
Колегія суддів зауважує, що згідно з частиною 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Однак, ГУ ДПС у Харківській області під час розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови в реєстрації спірної податкової накладної в ЄРПН.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Харківській області при прийнятті рішення від 06.05.2021 № 2628463/41685317 діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для його прийняття, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання його протиправним та скасування.
Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності «небезпідставної заяви» за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути «ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).
Отже, «ефективний засіб правого захисту» в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.
Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Таким чином, дискреція – це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями – органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.
На законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.
Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірну податкову накладну, були виконані позивачем, а тому у першого відповідача був лише один вид правомірної поведінки – зареєструвати таку накладну. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.
Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації спірної податкової накладної слугували обставини, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №3 від 06.04.2021, складену ФГ «Хлібороб 2017», датою її подання на реєстрацію.
Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
За визначенням, наведеним у статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд прийшов до вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи та правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального права.
Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.
Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст. ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 327 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
  
ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення.
Рішення  Харківського окружного адміністративного суду від 27.10.2021 по справі № 520/13897/21 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		Т.С. Перцова 	
Судді	   	С.П. Жигилій    В.Б. Русанова