ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 травня 2023 року 
м. Київ

справа № 140/14282/20
адміністративне провадження №№ К/9901/25157/21, К9901/26359/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження справу 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Волиньтабак» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2020 року (прийняте в складі: головуючого судді Ксензюка А.Я.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 квітня 2021 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Шинкар Т.І., суддів                                                                      Кухтея Р.В., Обрізка І.М.)
за касаційною скаргою Державної податкової служби України на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2020 року (прийняте в складі: головуючого судді Ксензюка А.Я.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2021 року  (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Ільчишин Н.В., суддів                                                                      Гуляка В.В., Коваля Р.Й.)
У С Т А Н О В И В:
РУХ СПРАВИ
І. Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «ВОЛИНЬТАБАК» (надалі - ТзОВ «ВОЛИНЬТАБАК», позивач) звернулося в суд із позовом до Державної податкової служби України (далі-відповідач1), Головного управління ДПС у Волинській області (далі - відповідач 2), про визнання протиправним та скасування рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації: №1903780/21736857, №1903793/21736857, №1903787/21736857, №1903788/21736857, №1903789/21736857, №1903790/21736857, №1903791/21736857, №1903792/21736857, №1903773/21736857, №1903774/21736857, №1903775/21736857, №1903776/21736857, №1903777/21736857, №1903778/21736857, №1903779/21736857, №1903781/21736857, №1903782/21736857, №1903783/21736857, №1903784/21736857, №1903785/21736857, №1903786/21736857 від 07 вересня 2020 року, №1918372/21736857, №1918376/21736857, №1918375/21736857, №1918374/21736857, №1918373/21736857, №1918359/21736857, №1918361/21736857, №1918360/21736857, №1918362/21736857, №1918363/21736857, №1918364/21736857, №1918365/21736857, №1918366/21736857, №1918367/21736857, №1918368/21736857, №1918369/21736857, №1918370/21736857, №1918371/21736857, №1918377/21736857 від 10 вересня 2020 року, №1926739/21736857, №1926740/21736857, №1926741/21736857, №1926743/21736857, №1926742/21736857, №1926744/21736857, №1926745/21736857, №1926746/21736857, №1926753/21736857, №1926754/21736857, №1926755/21736857, №1926747/21736857, №1926748/21736857, №1926749/21736857, №1926750/21736857, №1926751/21736857, №1926752/21736857, №1926756/21736857, №1926757/21736857, №1926758/21736857, №1926759/21736857, №1926760/21736857, №1926761/21736857, №1926762/21736857, №1926763/21736857, №1926764/21736857, №1926765/21736857, №1926738/21736857 від 11 вересня 2020 року, №1939678/21736857, №1939677/21736857, №1939676/21736857, №1939675/21736857, №1939683/21736857, №1939682/21736857, №1939681/21736857, №1939680/21736857, №1939679/21736857, №1939695/21736857, №1939696/21736857, №1939694/21736857, №1939693/21736857, №1939692/21736857, №1939691/21736857, №1939690/21736857, №1939689/21736857, №1939688/21736857, №1939699/21736857, №1939698/21736857, №1939697/21736857, №1939687/21736857, №1939686/21736857, №1939685/21736857, №1939684/21736857 від 16 вересня 2020 року, №194647/21736857, №194648/21736857 від 21 вересня 2020 року;
- зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних датами подачі: №10140 від 22 червня 2020 року, №10138 від 22 червня 2020 року, №10139 від 22 червня 2020 року, №10402 від 23 червня 2020 року, №10601 від 25 червня 2020 року, №10401 від 23 червня 2020 року, №10286 від 20 червня 2020 року, №10287 від 27 червня 2020 року, №10692 від 26 червня 2020 року,  №10604 від 25 червня 2020 року, №10521 від 24 червня 2020 року, №10409 від 23 червня 2020 року,  №10610 від 25 червня 2020 року,  №10148 від 22 червня 2020 року, №10907 від 29 червня 2020 року, №10149 від 22 червня 2020 року, №10523 від 24 червня 2020 року, №10616 від 25 червня 2020 року, №10429 від 23 червня 2020 року, №10057 від 26 червня 2020 року, №10053 від 16 червня 2020 року, №10056 від 26 червня 2020 року, №10055 від 23 червня 2020 року, №10060 від 30 червня 2020 року, №10059 від 30 червня 2020 року,  №10061 від 30 червня 2020 року, №10054 від 19 червня 2020 року, №10051 від 16 червня 2020 року, №10052 від 16 червня 2020 року, №10050 від 16 червня 2020 року, №10058 від 26 червня 2020 року, №10062 від 30 червня 2020 року, №97 від 30 червня 2020 року, №10242 від 17 червня 2020 року, №10243 від 24 червня 2020 року, №10710 від 26 червня 2020 року, №10440 від 23 червня 2020 року, №10160 від 22 червня 2020 року, №10913 від 29 червня 2020 року, №10912 від 29 червня 2020 року, №10439 від 23 червня 2020 року, №10159 від 22 червня 2020 року, №10161 від 22 червня 2020 року, №10162 від 22 червня 2020 року, №10441 від 23 червня 2020 року, №10914 від 29 червня 2020 року, №10298 від 30 червня 2020 року, №10297 від 26 червня 2020 року, №10296 від 23 червня 2020 року, №10353 від 20 червня 2020 року, №10352 від 18 червня 2020 року, №8013 від 24 червня 2020 року, №8018 від 25 червня 2020 року, №8016 від 25 червня 2020 року, №8176 від 26 червня 2020 року, №10046 від 30 червня 2020 року, №8015 від 25 червня 2020 року, №8009 від 24 червня 2020 року, №10044 від 30 червня 2020 року, №10047 від 30 червня 2020 року, №8178 від 26 червня 2020 року, №8177 від 26 червня 2020 року, №10045 від 30 червня 2020 року, №7678 від 23 червня 2020 року, №7677 від 23 червня 2020 року, №8011 від 24 червня 2020 року, №8017 від 25 червня 2020 року, №7676 від 23 червня 2020 року, №8012 від 24 червня 2020 року, №7679 від 23 червня 2020 року, №8010 від 24 червня 2020 року, №8174 від 26 червня 2020 року, №7674 від 23 червня 2020 року, №8006 від 24 червня 2020 року, №8175 від 26 червня 2020 року, №7675 від 23 червня 2020 року, №8173 від 26 червня 2020 року, №8181 від 30 червня 2020 року, №7671 від 23 червня 2020 року, №8180 від 30 червня 2020 року, №7670  від 23 червня 2020 року, №99 від 30 червня 2020 року, №10414 від 23 червня 2020 року, №10434 від 23 червня 2020 року, №381 від 01 липня 2020 року, №380 від 01 липня 2020 року, №379 від 01 липня 2020 року, №422 від 06 липня 2020 року, №462 від 13 липня 2020 року, №461 від 08 липня 2020 року, №460 від 07 липня 2020 року, №417 від 06 липня 2020 року, №403 від 03 липня 2020 року, №395 від 02 липня 2020 року, №378 від 01 липня 2020 року.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що рішення про відмову у реєстрації податкових накладних не містить вимог щодо подання конкретних документів позивачем, що свідчить про те, що перелік документів, який може підтвердити реальність господарської операції, визначає сам позивач. Однак в оскаржуваному рішенні такий перелік зазначається, що на думку позивача, свідчить про суперечність вимог зазначених у рішенні про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
2.1. Також позивач указує на те, що складені податкові накладні відповідають змісту здійсненої операції та укладеному договору, а відповідачу на перевірку надавався повний пакет документів, що підтверджує реальність здійсненої операцій. Водночас, оскаржуване рішення не містить конкретної інформації про причини та підстави його прийняття.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2020 року позов задоволено, залишеною без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 квітня та 26 травня 2021 року, позовні вимоги було задоволено.
4. Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що як рішення про зупинення реєстрації податкової накладної, так і оскаржуване рішення про відмову в її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних не містять в собі мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків. Крім того, податковим органом не зазначено повного переліку документів, які повинен надати позивач для здійснення реєстрації податкової накладної.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
5. 09 липня 2021 року ГУ ДПС у Волинській області не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами попередніх норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 квітня 2021 року у справі №140/14282/20 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
5.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №140/14282/20 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 3 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
5.2. Відповідач-2 зазначає, що відсутня судова практика, правовий висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах - не подання будь-яких документів суб`єктом господарювання, які б засвідчували здійснення господарських операцій згідно поданих на реєстрацію податкових накладних до Комісії, яка приймає рішення щодо їх реєстрації та надання останніх суду (які в свою чергу оформлені та складені з порушенням вимого закону щодо їх належності).
5.3. Скаржник зазначає, ТОВ «ВОЛИНЬТАБАК» віднесено до переліку ризикових платників податків у зв`язку із відповідністю позивача пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку, затверджених постановою Кабінету Міністрів України №1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 11.12.2019, якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Так, відповідач-2 зазначає, що підставою для включення ТзОВ «ВОЛИНЬТАБАК» до переліку ризикових платників податків слугувала податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Указує, що операції з постачання тютюнових виробів для контрагентів позивача які віднесені до переліку Ризикових та в яких вбачається участь у схемах мінімізації. Контрагенти не забезпечені достатньою кількістю працюючих, основними засобами, нерухомим майном для зберігання товару.
5.4. Крім того, у рішеннях Комісії вказувався повний перелік документів який платник мав право подати. Платник податків не обмежений у своєму праві подавати документи, які на його думку підтверджують фактичне здійснення господарської операції. Позивачем жодного разу не надано витребувані документи (відповідачем) та пояснення у своїх листах про втрату таких документів по різних господарських операціях і за різні періоди. Втрата за словами платника податків відбувалася у зв`язку із вилученням документів в рамках кримінальної справи, затоплення місця зберігання документів, втрата з ін. причин (вказані листи наявні в справі).
5.5. Також відповідач-2 вважає, що не підлягає до задоволення позовна вимога позивача про зобов`язання зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, оскільки повноваження ДПС України щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією уповноваженого органу.
6. 19 липня 2021 року Державна податкова служба України не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами попередніх норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2021 року у справі №140/14282/20 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
6.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №140/14282/20 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 3 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
6.2. Суд зазначає, що обґрунтування касаційної скарги Державної податкової служби України є ідентичними з касаційною скаргою ГУ ДПС у Волинській області.
7.  У відзиві на касаційні скарги товариство проти її доводів заперечує, вважає, що суд першої та апеляційної інстанції обґрунтовано задовольнив позовні вимоги просить відмовити у задоволенні касаційних скарг та залишити рішення суду першої та апеляційної інстанції без змін.
8. 31 серпня 2021 року справа №140/14282/20 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
9. Суди попередніх інстанцій установили, що ТОВ «ВОЛИНЬТАБАК» зареєстроване як юридична особа 29.09.1995, серед видів діяльності: оптова торгівля тютюновими виробами; оптова торгівля кавою, чаєм, какао та прянощами; роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (основний); роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах; роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах; роздрібна торгівля з лотків і на ринках харчовими продуктами, напоями та тютюновими виробами; надання інших інформаційних послуг, н. в. і. у.; надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки.
10. За результатами здійснення господарської діяльності з поставки тютюнових виробів, ТОВ «ВОЛИНЬТАБАК» складено та направлено на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні в кількості 95 шт.
11. Відповідно до квитанцій від 16 липня 2020 року документ прийнято, реєстрація зупинена, відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено показники «D», «P».
12. ТОВ «ВОЛИНЬТАБАК» надало пояснення щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, однак Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 07 вересня 2020 року, від 10 вересня 2020 року, від 11 вересня 2020 року, від 16 вересня 2020 року, від 21 вересня 2020 року, якими відмовлено у реєстрації податкових накладних у зв`язку з ненаданням первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. У додатковій інформації зазначено, що копій документів, необхідних для розгляду не надано.
13. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо рішення комісії, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
V. Позиція Верховного Суду
14. Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
15. Як передбачено пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити:
а) порядковий номер податкової накладної;
б) дата складання податкової накладної;
в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг;
г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу);
д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг;
е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг;
є) ціна постачання без урахування податку;
ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні;
з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку;
і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду;
й) індивідуальний податковий номер.
16. Пунктом 201.10 статті 201 ПК передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
17. Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
18. За змістом пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
19. Відповідно до пункту 10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (далі - Порядок №1165), у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
20. Згідно з пунктом 11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
21. Додатком № 3 до Порядку №1165 визначено критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 якого з-поміж критеріїв визначено відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
22. Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних /розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому наказом Міністерства фінансів України 12.12.2019 №520 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216; далі - Порядок №520) у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
23. Згідно з пунктом 6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
24. Відповідно до пунктів 9 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
25. Верховний Суд неодноразово висловлював позицію, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік підстав, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
26. При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним.
27. Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
28. Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
29. Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення Комісії контролюючого органу повинно містити, як чітку підставу для зупинення реєстрації ПН/РК, так і чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
30.  Як установлено судами попередніх інстанцій при розгляді цієї адміністративної справи, реєстрацію податкових накладних зупинено з посиланням на п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
31. У постанові від 03.11.2021 у справі № 360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
32. Підставою відмови в реєстрації податкових накладних стало ненадання повного пакету документів, а саме: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків, договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них.
33. Однак, судами попередніх інстанцій установлено, що позивачем до прийняття оскаржуваних рішень були надані контролюючому органу пояснення та усі належні первині документи щодо здійснення господарських операцій, які відображені в податкових накладних, змісту і обсягу яких було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної: договори, довіреності, видаткові накладні, ТТН.
34. Отже, матеріалами справи підтверджено надання позивачем до контролюючого органу первинних документів, які підтверджують та розкривають суть, внутрішню сторону господарських операцій, на виконання яких складено податкові накладні. 
35. Суди першої та апеляційної інстанції встановили, що в порушення наведених вимог законодавства, оскаржуване рішення містить лише загальне твердження про їх ненадання, без конкретизації (підкреслення) конкретного переліку документів, які, на думку комісії, не надані.
36. Тобто, рішення суб`єкта владних повноважень не містить чіткої підстави його прийняття, що свідчить про їх необґрунтованість.
37. У той же час, важливо розуміти, що головною рисою індивідуальних актів є їхня конкретність (чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами владних повноважень, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, настанов для їх розв`язання що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; чітка відповідність такого акту нормам чинного законодавства.
38. Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен урахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
39. Тобто, рішення податкового органу не відповідає наведеним вище вимогам щодо чіткості та зрозумілості, та породжують їх неоднозначне трактування, що, у свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
40.  За таких обставин суди першої та апеляційної інстанції правильно дійшли висновку, що Державною податковою службою України не здійснено аналіз наданих позивачем документів на предмет їх належності, а обмежився лише загальними підставами та посиланнями.
41. Матеріали справи не містять належних і достатніх доказів, які б давали підстави вважати, що відповідач довів правомірність оскаржуваного позивачем рішення.
42. Верховний Суд у постанові від 23.10.2018 у справі №822/1817/18 зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт відповідних Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
43. Поряд з цим, форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначена Порядком № 117 (додаток 2 до Порядку). Форма такого рішення передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано, повинні бути підкресленими, тобто конкретно вказані.
44. Крім того, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
45. Указана позиція викладена у постанові Верховного Суду від 16 вересня 2022 року у справі №380/7736/21, від 07 грудня 2022 року у справі №500/2237/20.
46. Щодо зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних датами подачі, Суд зазначає наступне.
47. Згідно частини 3 статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
48. Відповідно до пункту 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, окрім іншого, визначено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
49. У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду (пункт 20 Порядку №1246).
50. Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.
51. У цьому випадку, зобов`язання відповідача-1 (ДПС України) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану позивачем податкову накладну датою її фактичного надходження є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та належним способом захисту порушеного права.
52. Зважаючи на те, що судами першої та апеляційної інстанції встановлено протиправність рішення відповідача щодо відмови реєстрації спірної податкової накладної, то, відповідно, вимога позивача про зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання до ДПС України, є також обґрунтованою.
53. Решта доводів заявника касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовує, натомість зводиться виключно до переоцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 КАС України.
54. Щодо клопотання податкового органу про долучення додаткових доказів, а саме протокол допиту свідка, Суд зазначає наступне.
55. Верховний Суд переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 341 КАС України).
56. Відповідно до частини 2 статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти.
57. Розглянувши клопотання про долучення доказів, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для їх задоволення, оскільки в силу приписів частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції позбавлений можливості збирати чи приймати до розгляду нові докази. 
58. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
59. Ураховуючи, що суди першої та апеляційної інстанції прийняли рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення суду першої та апеляційної інстанцій - без змін.
VІ. Судові витрати
60. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.
61. Керуючись статтями 3, 328, 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд-
П О С Т А Н О В И В:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області та Державної податкової служби України - залишити без задоволення.
2. Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 квітня та 26 травня 2021 року справі №140/14282/20 - залишити без змін.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий                                                                                        О.О. Шишов 
Судді                                                                                                  І.В. Дашутін          
                                                                                                                               М.М. Яковенко