ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 травня 2023 року	Львів	Справа № 500/3826/22 пров. № А/857/2531/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Онишкевича Т.В.,
суддів                                                                      Сеника Р.П., Судової-Хомюк Н.М.,  
                                                                                          
розглянувши в порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 січня 2023 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРОЮНІТ ЗАХІД» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,

суддя у І інстанції                                                            Чепенюк О.В., 
час ухвалення судового рішення                                        не зазначено,
місце ухвалення судового рішення                                        м. Тернопіль,
дата складення повного тексту рішення                               03 січня 2023 року,

ВСТАНОВИВ:

У серпні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АГРОЮНІТ ЗАХІД» (далі – ТОВ «АГРОЮНІТ ЗАХІД») звернулося до суду із адміністративним позовом, у якому просило:
визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Комісія ГУ ДПС) №6995274/39893474 від 04 липня 2022 року, №6995275/39893474 від 04 липня 2022 року, №3532869/39893474 від 16 грудня 2021 року, №3532870/39893474 від 16 грудня 2021 року, №3532871/39893474 від 16 грудня 2021 року про відмову в реєстрації податкової накладної (далі – ПН) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН);
зобов`язати Державну податкову службу України (далі – ДПС) зареєструвати в ЄРПН ПН №9 від 15 березня 2022 року датою фактичного надходження 06 червня 2022 року; №3 від 08 березня 2022 року датою фактичного надходження 03 червня 2022 року; №1 від 03 жовтня 2021 року датою фактичного надходження 06 жовтня 2021 року; №24 від 13 жовтня 2021 року датою фактичного надходження 27 жовтня 2021 року; №23 від 04 жовтня 2021 року датою фактичного надходження 28 жовтня 2021 року.
Ухвалою Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 січня 2023 року позов ТОВ «АГРОЮНІТ ЗАХІД» у частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування рішень про відмову у реєстрації ПН №3532869/39893474 від 16 грудня 2021 року, №3532870/39893474 від 16 грудня 2021 року, №3532871/39893474 від 16 грудня 2021 року та зобов`язання зареєструвати ПН №1 від 03 жовтня 2021 року, №24 від 13 жовтня 2021 року та №23 від 04 жовтня 2021 року в ЄРПН залишено без розгляду у зв`язку із пропуском позивачем строку звернення до адміністративного суду. 
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 січня 2023 року у справі № 500/3826/22 позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії ГУ ДПС №6995275/39893474 від 04 липня 2022 року про відмову в реєстрації ПН від 08 березня 2022 року №3 та №6995274/39893474 від 04 липня 2022 року про відмову в реєстрації ПН від 15 березня 2022 року №9.
Зобов`язано ДПС зареєструвати в ЄРПН ПН від 08 березня 2022 року №3, подану ТОВ «АГРОЮНІТ ЗАХІД», датою її фактичного надходження 03 червня 2022 року та ПН від 15 березня 2022 року №9, подану ТОВ «АГРОЮНІТ ЗАХІД», датою її фактичного надходження 06 червня 2022 року. 
При цьому суд першої інстанції виходив із того, що наданих позивачем контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН. Під час розгляду справи відповідачі не надали суду доказів, які б спростовували твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішень про відмову в реєстрації поданих ТОВ «АГРОЮНІТ ЗАХІД» ПН у ЄРПН.
У апеляційній скарзі Головне управління ДПС у Тернопільській області (далі – ГУ ДПС) просило скасувати вказане рішення суду першої інстанції та у задоволенні позову ТОВ «АГРОЮНІТ ЗАХІД» відмовити.
Свої апеляційні вимоги обґрунтовує тим, що у контролюючого органу була наявна підстава для зупинення реєстрації спірних ПН, оскільки у ТОВ «АГРОЮНІТ ЗАХІД» була відсутня врахована таблиця даних платника податку на момент подання на реєстрацію спірних податкових накладних.
Комісією ГУ ДПС прийнято оспорювані рішення про відмову в реєстрації ПН, оскільки подані платником податку копії документів не є достатніми для прийняття відповідного рішення про реєстрацію ПН у ЄРПН. 
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України справа розглядається у порядку письмового провадження.
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.
Як безспірно встановлено судом першої інстанції та слідує з матеріалів справи,  основним видом діяльності ТОВ "АГРОЮНІТ ЗАХІД" є розведення свиней (код видів економічної діяльності 01.46), а серед інших видів діяльності – вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (код видів економічної діяльності 01.11), оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин (код видів економічної діяльності 46.21).
ТОВ "АГРОЮНІТ ЗАХІД" перебуває на обліку, як платник податків, у ГУ ДПС та 01 вересня 2015 року зареєстроване платником податку на додану вартість (далі – ПДВ).
20 жовтня 2021 року ТОВ "АГРОЮНІТ ЗАХІД" (Постачальник) уклало з ТОВ «ЦЕХАВЕ ПРОТЕЇН» (Покупець) договір поставки №ПА201021/1, за умовами якого Постачальник зобов`язувався поставити та передати у власність Покупця сою товарну (сою) на умовах, визначених цим договором та відповідними специфікаціями до нього, а Покупець зобов`язувався прийняти товар та оплатити його в порядку і на умовах, встановлених договором. Поставка товару здійснюється партіями. Асортимент, кількість, ціна за одиницю, вартість, строки та умови поставки кожної окремої партії товару узгоджуються сторонами у відповідних специфікаціях, що є невід`ємною частиною договору. При поставці товару Постачальник зобов`язувався надати Покупцеві належним чином оформлені оригінали документів щодо товару: рахунок-фактуру; видаткову накладну; товарно-транспортну накладну на кожну одиницю автотранспорту. 
До вказаного договору було складено специфікацію від 08 березня 2022 року (Додаткова угода № 3) та специфікацію від 15 березня 2022 року (Додаткова угода № 4), відповідно до яких Постачальник зобов`язувався поставити, а Покупець –  прийняти і оплатити товар (сою нестандартну 2021 року) на умовах: DAP: Вінницька область, місто Гайсин, вулиця Станційна,6 (Інкотермс 2020), за попередньою ціною 17200,00 грн/т.  Вказаний товар придбавався ТОВ "АГРОЮНІТ ЗАХІД" у ФГ "ЛЮБАВА" на виконання договору купівлі-продажу №1 від 04 лютого 2022 року. 
ФГ "ЛЮБАВА" здійснилоі поставки ТОВ "АГРОЮНІТ ЗАХІД" сої врожаю 2021 року в загальній кількості 28,62 т, що підтверджується накладною № 2 від 08 березня 2022 року, рахунком №2 від 08 березня 2022 року, товарно-транспортною накладною №2 від 08 березня 2022 року, а також у загальній кількості 28,46 т, що підтверджується накладною №5 від 15 березня 2022 року, рахунком №5 від 15 березня 2022 року, товарно-транспортною накладною №5 від 15 березня 2022 року. 
ТОВ "АГРОЮНІТ ЗАХІД" оплатило товар у повному обсязі, що підтверджується платіжними дорученнями №43 від 29 березня 2022 року, №29 від 16 березня 2022 року, №5407 від 31 березня 2022 року, №5554 від 04 травня 2022 року, №5645 від 25 травня 2022 року, №5747 від 14 червня 2022 року та актом звірки за період 01 березня 2022 року по 30 червня 2022 року. 
На виконання умов договору №ПА201021/1 від 20 жовтня 2021 року ТОВ "АГРОЮНІТ ЗАХІД"  була здійснена поставка ТОВ "ЦЕХАВЕ ПРОТЕЇН" сої врожаю 2021 року, зокрема:
08 березня 2022 року в кількості 28,62 т, що підтверджується видатковою накладною №РН-0000019 від 08 березня 2022 року на загальну суму 478 735,90 грн, у тому числі ПДВ 58792,13 грн, товарно-транспортною накладною №19 від 08 березня 2022 року; 
15 березня 2022 року в кількості 28,46 т, що підтверджується видатковою накладною №РН-0000022 від 15 березня 2022 року на загальну суму 476 682,28 грн, у тому числі ПДВ 58539,93 грн, товарно-транспортною накладною №22 від 15 березня 2022 року. 
Перевезення товару здійснювалось автомобілем SCANIA R440 (реєстраційний номер НОМЕР_1 ) з причепом марки WIELTON (реєстраційний номер НОМЕР_2 ) водіями ОСОБА_1 та ОСОБА_2 на підставі наказів про відрядження №32 від 04 березня 2022 року та №34 від 15 березня 2022 року. Вказаний транспортний засіб використовується ТОВ "АГРОЮНІТ ЗАХІД" на підставі договору позички транспортних засобів від 29 жовтня 2018 року. 
Оплата товару відбулась за рахунок зарахування зустрічних однорідних вимог ТОВ  "АГРОЮНІТ ЗАХІД"  та ТОВ "ЦЕХАВЕ ПРОТЕЇН".
Наявність однорідних (фінансових) вимог між цими контрагентами підтверджується видатковою накладною №350 від 16 березня 2022 року, товарно-транспортною накладною №Р-05988 від 16 березня 2022 року, видатковою накладною №335 від 09 березня 2022 року, товарно-транспортною накладною №Р-05960 від 09 березня 2022 року, видатковою накладною №334 від 09 березня 2022 року, товарно-транспортною накладною №Р-05961 від 09 березня 2022 року. 
Зарахування зустрічних однорідних вимог відображено в акті від 16 березня 2022 року, відповідно до якого ТОВ "АГРОЮНІТ ЗАХІД" поставив продукцію на користь ТОВ "ЦЕХАВЕ ПРОТЕЇН" на суму 955 418,18 грн. ТОВ "ЦЕХАВЕ ПРОТЕЇН" реалізувало продукцію на користь ТОВ "АГРОЮНІТ ЗАХІД" у розмірі 935 085,00 грн. Сторони домовились провести зарахування зустрічних однорідних вимог у сумі 935 085,00 грн, у тому числі ПДВ.
Відповідно до акту звірки за період з 01 березня 2022 року по 01 квітня 2022року за ТОВ "ЦЕХАВЕ ПРОТЕЇН" станом на 01 квітня 2022 року рахується борг у розмірі 20333,18 грн. 
За фактом господарської операції з поставки товару за правилом першої події (дата відвантаження товару) ТОВ "АГРОЮНІТ ЗАХІД" сформовано для ТОВ "ЦЕХАВЕ ПРОТЕЇН" ПН № 3 від 08 березня 2022 року на загальну суму 478 735,90 грн (у тому числі ПДВ 58792,13 грн), №9 від 15 березня 2022 року на загальну суму 476 682,28 грн (у тому числі ПДВ 58539,93 грн), які направлено на реєстрацію в ЄРПН.
ТОВ «АГРОЮНІТ ЗАХІД» отримало від контролюючого органу квитанції від 03 червня 2022 року та від 06 червня 2022 року, у яких зазначено, що вказані ПН прийняті, однак їх реєстрація відповідно до пункту  201.16 статті 201 Податкового кодексу України  (далі – ПК) зупинена, оскільки коди  УКТЗЕД/ДКПП  товару/послуг 1201 відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Водночас запропоновано надати пояснення та/або копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН.
У відповідь на виконання вказаних вимог ТОВ "АГРОЮНІТ ЗАХІД" подано  контролюючому органу повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо ПН, реєстрацію яких зупинено № 1 від 27 червня 2022 року.  
Разом із поясненнями контролюючому органу надано копії документів, а саме:
договору поставки від 20 жовтня 2021 року №ПА201021/1; 
видаткові накладні на ТОВ "ЦЕХАВЕ ПРОТЕЇН" від 08 березня 2022 року та від 15 березня 2022 року; 
товарно-транспортних накладних на ТОВ "ЦЕХАВЕ ПРОТЕЇН" від 08 березня 2022 року та від 15 березня 2022 року; 
акту звірки взаєморозрахунків з ТОВ "ЦЕХАВЕ ПРОТЕЇН"; 
акту зарахування зустрічних однорідних вимог з ТОВ "ЦЕХАВЕ ПРОТЕЇН" від 16 березня 2022 року; 
видаткових накладних на ТОВ "АГРОЮНІТ ЗАХІД" від 09 березня 2022 року та від 16 березня 2022 року;
товарно-транспортних накладних на ТОВ "АГРОЮНІТ ЗАХІД" від 09 березня 2022 року та від 16 березня 2022 року;
договору купівлі-продажу № 1 від 04 лютого 2022 року з ФГ "ЛЮБАВА"; 
видаткових накладних ФГ "ЛЮБАВА" від 08 березня 2022 року та від 15 березня 2022 року;
товарно-транспортних накладних від 08 березня 2022 року та від 15 березня 2022 року;
платіжних доручень ФГ "ЛЮБАВА"; 
акту звірки взаєморозрахунків з ФГ "ЛЮБАВА"; \
договору позички нежитлового приміщення, укладеного з ОСОБА_3 , від 01 січня 2019 року, від 01 липня 2019 року, від 01 грудня 2021 року; 
договору позички земельної ділянки, укладеного з ОСОБА_3 , від 20 квітня 2021 року; 
договору позички господарської будівлі, укладеного з ОСОБА_3 , від 01 червня 2020 року, від 09 липня 2020 року, від 01 грудня 2021 року; 
договору позички транспортних засобів, укладений з ОСОБА_3 , від 29 жовтня 2018 року; 
наказу на відрядження водія; 
рецептури; 
оборотно-сальдової відомість по рахунку 10: місця зберігання, необоротні активи; оборотно-сальдова відомість по рахунку 208: товарно-матеріальні цінності; 
оборотно-сальдової відомість по рахунку 2122; 
звіту про виробництво продукції тваринництва.
Проте, Комісією ГУ ДПС за результатами розгляду пояснень ТОВ "АГРОЮНІТ ЗАХІД" та доданих документів було прийнято рішення від 04 липня 2022 року про відмову у реєстрації ПН №6995274/39893474 та №6995275/39893474 з підстав ненадання платником податку копій документів:
первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних;
розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
У графі «додаткова інформація» вказано, що не надано повний пакет первинних та розрахункових документів по придбаних ТМЦ/послугах, які необхідні для здійснення діяльності. 
ТОВ "АГРОЮНІТ ЗАХІД" скористалося своїм правом на оскарження вказаних рішень у адміністративному порядку, однак рішеннями комісії ДПС України від 23 вересня 2022 №46647/39893474/2 та №46683/39893474/2 скарги позивача залишені без задоволення, а відповідні рішення Комісії ГУ ДПС –  без змін. 
Однак ТОВ "АГРОЮНІТ ЗАХІД" не погодилося із оскаржуваними рішеннями Комісії ГУ ДПС та звернулося до суду з адміністративним позовом, що розглядається.
При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Відповідно до частини 1 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.
Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК. 
Згідно із пунктом 187.1 статті 187 ПК датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Як передбачено у пункті 201.1 статті 201 ПК, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із приписами пункту 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 204) (далі – Порядок №1246).
За правилами пунктів 12 - 15 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування. 
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. 
Пунктом 201.16 статті 201 ПК передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання вказаної норми Кабінетом Міністрів України 11 грудня 2019 року прийнято постанову № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок №1165) визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. 
Відповідно до пункту 6 Порядку №1165 комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно із приписами пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
За правилами пунктів 10-11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено «Критерії ризиковості здійснення операцій» (надалі по тексту також - Критерії).
Відповідно до пункту 1 одним з таких критеріїв є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
На переконання апеляційного суду, пропозиція контролюючого органу ТОВ "АГРОЮНІТ ЗАХІД" щодо надання пояснень та документів носили формальний характер та за своїм змістом дублювали припис підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку необхідних документів. 
При цьому у пункті 5 Порядку №520 зазначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК у ЄРПН, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно із таким переліком.
Окрім того, суд першої інстанції слушно зауважив, що таблиця даних платника ПДВ ТОВ "АГРОЮНІТ ЗАХІД" до податкового органу на момент реєстрації спірних ПН не подавалася, а була подана 17 листопада 2022 року та врахована податковим органом, а відсутність такої таблиці не є підставою для зупинення реєстрації ПН, виписаних таким платником. При цьому ГУ ДПС не надано доказів того, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбаного товару/послуги та обсягу його постачання.
На думку апеляційного суду, при оцінці обґрунтованості оспорюваного рішення слід виходити із загальних вимог, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, а саме його обґрунтованості та вмотивованості, та з урахуванням покладеного на суб`єкта владних повноважень приписами частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язку доказування правомірності свого рішення.
Разом із ти, контролюючим органом у квитанції про зупинення реєстрації ПН не було вказано конкретної назви чи переліку документів, яких було б достатньо для прийняття рішення про її реєстрацію в ЄРПН, що ставить платника податків у стан правової невизначеності, позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Відтак, апеляційний суд вважає, що недотримання контролюючим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації ПН щодо належного оформлення квитанції вказує на протиправність рішень, прийнятих на наступному етапі –  рішень про відмову у реєстрації ПН у ЄРПН. 
При цьому апеляційний суд звертає увагу, що господарська операція, за наслідками якої ТОВ "АГРОЮНІТ ЗАХІД" сформувало ПН № 3 від 08 березня 2022 року та №9 від 15 березня 2022 року, відповідає зареєстрованому виду економічної діяльності позивача. 
Як свідчать матеріали справи, на пропозицію контролюючого органу позивачем було подано повідомлення про подання пояснень та копій документів, які передбачені пунктом 5 Порядку № 520, щодо зупиненої ПН, до якої додано копії первинних документів, оформлених на виконання відповідних договірних відносин, у відповідності до вимог законодавства на підтвердження факту реального характеру господарських операцій.
При цьому апеляційний суд наголошує на тому, що у постановах від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18, від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19, від 27 квітня 2020 року у справі №360/1050/19, від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а Верховний Суд вказував на те, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
На думку апеляційного суду, слід погодитися із висновком суду першої інстанції про те, що надані ТОВ "АГРОЮНІТ ЗАХІД" на пропозицію Комісії ГУ ДПС пояснення та первинні документи у достатній мірі відображали зміст господарських операцій позивача із його контрагентом ТОВ "ЦЕХАВЕ ПРОТЕЇН" та давали можливість прийняти рішення про реєстрацію зупиненої ПН.
Водночас слід погодитися із судом першої інстанції про безпідставність доводів контролюючого органу про правомірність відмови у реєстрації спірних ПН через непідтвердження розрахунків між контрагентами з огляду на те, що ТОВ "АГРОЮНІТ ЗАХІД" подано акт зарахування зустрічних однорідних вимог від 16 березня 2022 року на суму 935 085,00 грн, у той час як загальна сума ПН по контрагенту ТОВ "ЦЕХАВЕ ПРОТЕЇН" складала 955 418,18 грн, оскільки у позивача у відповідності до приписів пункту  187.1 статті 187 ПК виникли податкові зобов`язання з ПДВ, а відтак і обов`язок зареєструвати ПН за першою із подій: датою зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок, або датою відвантаження товарів.
З огляду на викладене апеляційний суд вважає вірним висновок суду першої інстанції про протиправність оспорюваних рішень ГУ ДПС №6995275/39893474 від 04 липня 2022 року про відмову в реєстрації ПН від 08 березня 2022 року №3 та №6995274/39893474 від 04 липня 2022 року про відмову в реєстрації ПН від 15 березня 2022 року №9, а отже про необхідність їх скасування.
При оцінці вирішення судом першої інстанції позовних вимог ТОВ "АГРОЮНІТ ЗАХІД" у частині зобов`язання ДПС зареєструвати ПН від 08 березня 2022 року №3 та від 15 березня 2022 року №9 у ЄРПН апеляційний суд виходить із такого. 
Відповідно до пункту 19 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Пунктом 20 Порядку №1246 встановлено що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Дискреційні повноваження – це сукупність прав та обов`язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, передбачених проектом нормативно-правового акта.
Таким чином, дискреційне право органу виконавчої влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважені на виконання функцій держави або місцевого самоврядування обумовлене певною свободою (тобто вільним, або адміністративним, розсудом) в оцінюванні та діях, у виборі одного з варіантів рішень та правових наслідків.
Згідно Рекомендацій Комітету Ради Європи № R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Отже, дискреційним є повноваження, яке надає певний ступінь свободи адміністративному органу при прийнятті рішення, тобто, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) обрати один з кількох варіантів рішення.
Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 п.9 Рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року №3-рп/2003).
У своєму рішенні від 16 вересня 2015 року у справі № 21-1465а15 Верховний Суд України вказав, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Згідно із частиною 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відтак, з огляду на визнання протиправним та скасування оспорюваного рішення ГУ ДПС від 04 липня 2022 року №6995275/39893474 та №6995274/39893474 про відмову у реєстрації ПН від 08 березня 2022 року №3 та від 15 березня 2022 року №9 ТОВ "АГРОЮНІТ ЗАХІД" у ДПС з`являється об`єктивний обов`язок зареєструвати спірну ПН у ЄРПН, оскільки у цьому випадку дискреція при прийнятті такого рішення відсутня.
Відповідно до приписів частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Частиною 2 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
У пункті 110 рішення Європейського суду з прав людини від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (Vastberga taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden № 36985/97) Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
Хоча ця справа стосується податкового спору, на переконання апеляційного суду, у ній закладено один з основних принципів забезпечення вирішення спорів у публічно-правовій сфері, зокрема, між суб`єктом приватного права і суб`єктом владних повноважень, який передбачає, що останній зобов`язаний забезпечити доведення в суді правомірності свого рішення, дії або бездіяльності, оскільки, в протилежному випадку, презюмується, що вони є протиправними.
У своїх рішеннях Європейський суд з прав людини зазначає, що хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (див. рішення у справі «Суомінен проти Фінляндії», № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року).
Одночасно апеляційний суд вважає за можливе врахувати позицію Європейського суду з прав людини, яку він висловив у справі «Федорченко та Лозенко проти України» (заява № 387/03, 20 вересня 2012 року, п.53), відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом», тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.
Підсумовуючи викладене, на думку апеляційного суду, доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи фактичних обставин, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак подану апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог частини 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 січня 2023 року у справі № 500/3826/22 – без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції лише у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	Т. В. Онишкевич 	
судді	 	Р. П. Сеник 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк