ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 травня 2023 року 
м. Київ

справа № 520/677/2020
касаційне провадження № К/9901/20383/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області
на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року (головуючий суддя - Сліденко А.В.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2020 року (головуючий суддя - Рєзнікова С.С.; судді - Бегунц А.О., Чалий І.С.) 
у справі № 520/677/2020
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МАГАЗИНИ ПИВА» 
до Головного управління ДПС у Харківській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У січні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «МАГАЗИНИ ПИВА» (далі - ТОВ «МАЗАЗИНИ ПИВА», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС у Харківській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 жовтня 2019 року № 00000350501, № 00000340501, № 00000380501, № 00000400501, від 11 листопада 2019 року № 00000800501.
В обґрунтування позовних вимог платник зазначив, що висновки податкового органу про реалізацію позивачем товарів невідомого походження є помилковими, оскільки товариство реалізовувало товар (пиво), раніше закуплений у постачальників, на підставі належним чином оформлених первинних документів та на оплатній основі, проте під іншими найменуваннями, відмінними від назв постачальника. Наголосив, що неправомірність визначення основного платежу призводить до протиправності застосованих штрафів.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2020 року, позов задоволено. 
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС у Харківській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2020 року та направити справу до суду першої інстанції на новий розгляд. 
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій була надана невірна правова оцінка обставинам справи та первинним документам, які надані контролюючим органом на підтвердження власної правової позиції. Наголошує, що на даний час відсутній правовий висновок Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах. 
Ухвалою від 13 листопада 2020 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою ГУ ДПС у Харківській області.
02 серпня 2021 року від податкового органу надійшло клопотання про заміну відповідача у справі - ГУ ДПС у Харківській області (код ЄДРПОУ 43143704) його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Харківській області (код ЄДРПОУ ВП 43983495), у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку платника з питань дотримання податкового законодавства за період з 16 грудня 2016 року по 31 березня 2019 року, валютного та іншого законодавства за період з 16 грудня 2016 року по 31 березня 2019 року, законодавства з питання справляння єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 16 грудня 2016 року по                        31 березня 2019 року, за результатами якої складено акт від 16 вересня 2019 року № 40/20-40-05-01-08/41034942.
Відповідно до висновків названого акта перевірки, податковим органом встановлені порушення платником:
пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України); пунктів 5, 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290; Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291; пунктів 5, 6, 7, 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318; Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року № 246; статей 3, 4, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що призвело до заниження податку на прибуток у сумі 2  561 870,00 грн; 
підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44 , пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 201.1, 201.4 статті 201, пункту 198.5 статті 198 ПК України , що призвело до заниження податку на додану вартість у загальній сумі 1  944 733,00 грн та завищення показника у рядку 21 декларації з податку на додану вартість «суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду» за березень 2019 року у розмірі 40  946,00 грн; 
пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме платником порушено термін реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 календарних днів на суму податку на додану вартість 41 055,71 грн, а також не виписано та не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 1  985 679,00 грн.
Обґрунтовуючи свою позицію, контролюючий орган посилався на непідтвердження платником первинними документами попереднього придбання саме тієї номенклатури пива, яка реалізовувалася покупцям у мережі закладів роздрібної торгівлі.
На підставі вказаних висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 15 жовтня 2019 року:
№ 00000340501, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 3  202  337,50 грн, з яких за податковими зобов`язаннями 2  561  870,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 640  467,50 грн;
№ 00000350501, яким товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 2  430  960,25 грн, з яких за податковими зобов`язаннями 1  944  733,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 486  183,25 грн;
№ 00000380501, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 992  839,50 грн;
№ 00000400501 про зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду за податковою декларацією з податку на додану вартість за березень 2019 року, на суму 40 946,00 грн.
Окрім того, 11 листопада 2019 року контролюючим органом було додатково прийнято податкове повідомлення-рішення № 00000800501, яким до позивача застосовано штраф у розмірі                            992 839,50 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття податковим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд зазначає наступне. 
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
За приписами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно із пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні», господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Аналіз вказаних норм свідчить, що право платника податків на формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість залежить від одночасного існування сукупності таких обставин як: отримання від контрагента-постачальника первинних документів без дефекту форми, змісту (тобто відтворення всіх обов`язкових за законом реквізитів, з детальним описанням суті та показників господарської операції) чи походження (тобто створення документа реально існуючим суб`єктом права) або проведення операції списання безготівкових коштів з банківського рахунку в оплату вартості товару (роботи, послуги); відсутність наміру на безпідставне одержання податкової вигоди; реальне проведення платником податків господарської операції в умовах звичайної господарської діяльності, яка здійснюється з дотриманням засад розумності, виваженості, добросовісності, сумлінності та спрямована на отримання позитивного економічного результату; настання події виникнення права на податковий кредит; реєстрація контрагентом-постачальником податкової накладної в Реєстрі податкових накладних.
Податковий орган зазначає, що товариством були занижені доходи на суму 10  002 349,00 грн.
Як встановлено судовим розглядом, такі висновки контролюючого органу ґрунтуються на тому, що відповідачем було кваліфіковано як безоплатно одержаний товар - пиво, яке було реалізовано в мережі закладів роздрібної торгівлі за номенклатурою поставки, відносно якої платником не було подано первинних документів на придбання саме цих сортів (назв) найменувань продукції.
Суди попередніх інстанцій, спростовуючи такі доводи відповідача, встановили, що товариство реалізовувало товар (пиво), раніше закуплений у постачальників, на підставі належним чином оформлених первинних документів та на оплатній основі, разом з тим під іншими найменуваннями, відмінними від назв постачальника. Також зазначили, що наявними в матеріалах справи документами підтверджені обставини того, що товариством реально проводилась зміна найменування продукції за номенклатурою придбання на виконання маркетингової стратегії, з метою притягнення більшої кількості споживачів. 
При цьому, судові інстанції констатували, що розбіжностей у кількості (обсягах) придбаного та реалізованого товару контролюючим органом у ході проведення перевірки не виявлено.
До того ж зазначили, що показники собівартості придбаної позивачем продукції (пива) за відомостями первинних документів контролюючий орган у спірних правовідносинах не з`ясовував.
Верховний Суд вважає такі висновки судових інстанцій передчасними, виходячи з наступного.
Скаржник на обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що відхилення, встановлені в ході проведення перевірки внаслідок виявлених порушень у розрізі рядків фінансової звітності та бухгалтерських проводок, наведені контролюючим органом в додатках 5, 6 до акта перевірки, які не були досліджені судами попередніх інстанцій та яким не була надана відповідна правова оцінка. 
У касаційній скарзі відповідач наполягає на тому, що висновки акта перевірки ґрунтуються саме на сукупності доказів, а не виключно на порівняльному аналізі відомостей електронного формату головної книги стосовно вартості придбання товарно-матеріальних цінностей і стосовно собівартості реалізованої продукції.
При цьому, судові рішення не містять посилань на конкретні первинні документи, на підставі яких суди дійшли висновку про те, що товар (пиво), реалізований платником кінцевим споживачам, дійсно відповідав товарам, які були придбані позивачем у постачальників, а також що платником не було завищено показники собівартості реалізованої продукції, що свідчить про те, що відповідні висновки контролюючого органу судами попередніх інстанцій належним чином не перевірені.
З урахуванням викладеного, Суд не може визнати обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій про непідтвердження доводів контролюючого органу щодо заниження позивачем оподатковуваного доходу від здійснення підприємницької діяльності.
Щодо висновків контролюючого органу в частині заниження позивачем податку на додану вартість та наявності підстав для застосування штрафних санкцій, то варто зауважити, що такі є похідними від наявності/відсутності порушення порядку визначення позивачем розміру оподатковуваного доходу, а тому, враховуючи вищевикладене, суд касаційної інстанції не має можливості перевірити правильність висновків судів попередніх інстанцій в цій частині.
Суд враховує, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Однак, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків формував податкову звітність, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Водночас, у разі виникнення необхідності у спеціальних знаннях, суди не були позбавлені можливості скористатися правом, наданим статтею 102 Кодексу адміністративного судочинства України, призначити експертизу у справі із формулюванням необхідних питань, з яких експерт має надати суду висновок.
Відповідно до частин першої, другої та третьої  статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України  судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
За правилами частини другої  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України  підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
Замінити відповідача у справі - Головне управління ДПС у Харківській області (код ЄДРПОУ 43143704) його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Харківській області (код ЄДРПОУ ВП 43983495).
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2020 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
                                                                                                    Р. Ф. Ханова