ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 травня 2023 року 
м. Київ
справа №240/15619/21
адміністративне провадження № К/990/31542/22  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Яковенка М.М., 
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Приватного підприємства «Укрпалетсистем» до Головного управління ДПС у Харківській області, Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання дій протиправними, визнання протиправною та скасування податкової вимоги, зобов`язання вчинити дії, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 17.01.2022 (суддя Попова О.Г.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09.09.2022 (головуючий суддя Полотнянко Ю.П., судді Смілянець Е.С., Драчук Т.О.),
У С Т А Н О В И В :
У липні 2021 року Приватне підприємство «Укрпалетсистем» (далі - ПП «Укрпалетсистем», Підприємство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС, відповідач 1), Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Західне міжрегіональне управління ДПС, відповідач 2), у якому просило:
- визнати протиправними дії ГУ ДПС щодо внесення до інтегрованої картки платника податків (далі - ІКП) ПП «Укрпалетсистем» суми податкового боргу з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів 322 059,84 грн, зазначеної у податковій вимозі від 22.04.2021 № 0071820 (з яких 152 368,00 грн - податкове зобов`язання, 44 843,00 грн - штрафна (фінансова) санкція, 124 848,84 грн - пеня);
- визнати протиправною та скасувати податкову вимогу ГУ ДПС від 22.04.2021 № 0071820 щодо суми податкового боргу 322 059,84 грн (з яких 152 368,00 грн - податкове зобов`язання, 44 843,00 грн - штрафна (фінансова) санкція, 124 848,84 грн - пеня);
- зобов`язати ГУ ДПС виключити з ІКП ПП «Укрпалетсистем» суму податкового боргу з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів 322 059,84 грн, зазначену у податковій вимозі від 22.04.2021 № 0071820.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Підприємство зазначало, що підставою для внесення до ІКП позивача 322 059,84 грн як суми податкового боргу та направлення йому податкової вимоги від 22.04.2021 № 0071820 слугували податкові повідомлення-рішення від 07.10.2016, зокрема №0003891405, які були визнані протиправними та скасовані постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 26.01.2017 у справі № 806/2015/16, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 13.04.2017, однак, в подальшому постановою Верховного Суду від 04.12.2018 у цій же справі визнані правомірними (вказані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій були скасовані, а в задоволенні позову ПП «Укрпалетсистем» про скасування податкових повідомлень-рішень було відмовлено). Позивач зазначає, що відповідно до підпункту 60.1.4 пункту 60.1 статті 60 Податкового кодексу України (далі - ПК) зазначені податкові повідомлення-рішення з 13.04.2017 є відкликаними, не породжують жодних правових наслідків, а тому контролюючий орган мав скласти нові податкові повідомлення-рішення та у порядку, передбаченому чинним законодавством, направити їх Підприємству протягом трьох днів з дня, що настає за днем отримання контролюючим органом судового рішення, ухваленого за результатами судового оскарження податкових повідомлень-рішень від 07.10.2016. Однак, це ГУ ДПС виконано не було, що свідчить про протиправність обліку податкового боргу в ІКП та формування (направлення) податкової вимоги. Позивач просив врахувати при вирішенні спору судові рішення у справі № 240/9592/19, в яких суди, застосувавши норми матеріального права у подібних правовідносинах, зробили висновок про порушення відповідачем вимог чинного законодавства внаслідок прийняття податкових вимог та внесення до ІКП даних про наявність податкового боргу за таких же фактичних обставин. 
Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 17.01.2022, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09.09.2022, позов задовольнив.
Суди попередніх інстанцій застосували норму частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України та врахували висновки, викладені у судових рішеннях у справі № 240/9592/19. Суди виходили з того, що рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 27.01.2020, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 08.10.2020, було підтверджено, що, зокрема, податкове повідомлення-рішення від 07.10.2016 №0003891405 є відкликаним з 13.04.2017 (дата набрання законної сили постанови Житомирського окружного адміністративного суду від 26.01.2017 у справі № 806/2015/16) та не створює для позивача жодних правових наслідків. У зв`язку з тим, що нове податкове повідомлення-рішення щодо суми грошових зобов`язань з акцизного податку 322 059,84 грн Підприємству не направлялося, правових підстав для направлення позивачу податкової вимоги від 22.04.2021 № 0071820 не було.
Крім того, суди першої та апеляційної інстанції застосували норми підпункту 60.1.4 пункту 60.1 статті 60 ПК, підпункту 3 пункту 1, пункту 4 розділу 5 Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 № 1204, і так само виснували, що податкові повідомлення-рішення, які були предметом судового розгляду у справі № 806/2015/16, вважаються відкликаними з 13.04.2017 (дата набрання законної сили постанови Житомирського окружного адміністративного суду від 26.01.2017). Після отримання постанови Верховного Суду від 04.12.2018 у справі № 806/2015/16 у контролюючого органу виник обов`язок із складення нових податкових повідомлень-рішень та надання їх позивачу протягом трьох робочих днів.
Виходячи із протиправності дій відповідача щодо визначення Підприємству податкового боргу з акцизного податку в сумі 322 059,84 грн, суди дійшли висновку, що належним способом захисту, який відновить порушені права позивача, є коригування в інформаційній системі органів ДФС даних ІКП шляхом виключення з ІКП ПП «Укрпалетсистем» суми податкового боргу з акцизного податку 322 059,84 грн, зазначеної у податковій вимозі ГУ ДПС від 22.04.2021 № 0071820.
ГУ ДПС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 17.01.2022 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09.09.2022, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати зазначені судові рішення та відмовити у задоволенні позову.
У касаційній скарзі ГУ ДПС вказує на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм підпункту 14.1.157 пункту 14.1 статті 14 ПК, пунктів 5, 7 розділу 2 Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 № 1204 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 22.01.2016 за № 124/28254; далі Порядок № 1204), щодо застосування яких у подібних правовідносинах наразі відсутній висновок Верховного Суду (у правовідносинах щодо обов`язку контролюючого органу направити платнику податків нове податкове повідомлення-рішення на суму грошового зобов`язання, частина якого узгоджена самостійно платником податків, а частина узгоджена в судовому порядку).
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, ГУ ДПС доводить, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли до неправильного висновку, що у разі не оскарження платником податків частини суми, вказаної у податковому повідомленні-рішенні та здійснення її сплати до бюджету, контролюючий орган повинен прийняти нове податкове повідомлення-рішення на не сплачену суму, законність донарахування якої підтверджується в судовому процесі, зазначивши, що у цій справі частина суми грошового зобов`язання визначена у податковому повідомленні-рішенні, була визнана Підприємством та у добровільному порядку сплачена до бюджету, правомірність нарахування іншої частини суми грошового зобов`язання, визначеної у податковому повідомленні-рішенні, підтверджена у судовому порядку. ГУ ДПС зазначає, що норми пунктів 5, 7 Порядку № 1204 не передбачають можливості прийняття нових податкових повідомлень-рішень на суму грошового зобов`язання, визнану у судовому порядку законно нарахованою, без урахування суми грошового зобов`язання, яка платником податків не оскаржувалась та була добровільно сплачена до бюджету.
Верховний Суд відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, ухвалою від 18.11.2022 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
ПП «Укрпалетсистем» не реалізувало право подати відзив на касаційну скаргу ГУ ДПС.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи ГУ ДПС, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню.
Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що Офісом великих платників податків ДФС на підставі акта перевірки від 15.09.2016 № 1391/28-10-14-05/32285225 було прийнято, зокрема, податкове повідомлення-рішення від 07.10.2016 № 0003891405, яким збільшено суму грошового зобов`язання ПП «Укрпалетсистем» з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. 
Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 26.01.2017 у справі № 806/2015/16, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 13.04.2017, визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 07.10.2016, в тому числі № 0003891405 в частині 157 769,00 грн - основного платежу та 39 442,00 грн - штрафних санкцій (відповідно до позовних вимог ПП «Укрпалетсистем»).
Верховний Суд постановою від 04.12.2018 у справі № 806/2015/16 скасував постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 26.01.2017 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 13.04.2017 та прийняв нову постанову про відмову у задоволенні позову ПП «Укрпалетсистем».
На підставі постанови Верховного Суду від 04.12.2018 у справі № 806/2015/16 в ІКП ПП «Укрпалетсистем» контролюючий орган 05.06.2019 поновив відомості про суму грошових зобов`язань з акцизного податку 322 059,84 грн, з яких 152  368,00 грн - основний платіж, 44 843,00 грн - штрафні (фінансові) санкції, 124 848,84 грн - нарахована на несплачені в установлений законом строк зазначені суми грошових зобов`язань пеня.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 27.01.2020 у справі № 240/9592/19 за позовом ПП «Укрпалетсиситем» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України, Головного управління ДПС у Харківській області, Головного управління ДФС у Закарпатській області, Головного управління ДФС у Львівській області, Головного управління ДФС у Запорізькій області, Головного управління ДПС у Київській області, Головного управління ДФС у Житомирській області, Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, Головного управління ДФС у Кіровоградській області, Головного управління ДФС у Волинській області, Головного управління ДФС у Черкаській області, Головного управління ДФС у Рівненській області, Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, Головного управління ДФС у Вінницькій області, Головного управління ДПС у Сумській області, Головного управління ДФС в Одеській області про визнання дій протиправними, скасування податкових вимог (набрало законної сили з 08.10.2020) позов ПП «Укрпалетсистем» був задоволений, визнано протиправними дії відповідачів щодо внесення до ІКП ПП «Укрпалетсистем» суми податкового боргу з акцизного податку (включаючи штраф) 41 717 479,96 грн та пені в сумі 26 539 124,56 грн, визнано протиправними та скасовані податкові вимоги, направлені ПП «Укрпалетсистем» на зазначені суми податкового боргу (як на загальну суму), в тому числі, податкову вимогу ГУ ДФС у Харківській області № 40149-53 від 06.06.2019.
22.04.2021 ГУ ДПС сформувало податкову вимогу № 0071820, відповідно до якої станом на 21.04.2021 сума податкового боргу ПП «Укрпалетсистем» з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів складає 322 059,84 грн (з яких 152 368,00 грн - податкове зобов`язання, 44 843,00 грн - штрафні (фінансові) санкції, 124 848,84 грн - пеня).
Відповідно до частини четвертої статті 78 КАС обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, в якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду (частина сьома статті 78 КАС).
Верховний Суд, застосовуючи норми частин четвертої, сьомої статті 78 КАС, неодноразово висловлювався, що звільнення від доказування з підстав установлення преюдиційних обставин в іншому судовому рішенні слід розуміти так, що учасники адміністративного процесу не зобов`язані повторно доказувати ті обставини, які були встановлені чинним судовим рішенням в іншій адміністративній, цивільній або господарській справі, якщо в цій справі брали участь особи, щодо яких відповідні обставини встановлені і вони такі обставини не заперечують (зокрема, але не виключно, в постановах від 28 квітня 2018 року у справі №825/705/17, від 06 березня 2019 року у справі №813/4924/13-а, від 15 листопада 2019 року у справі №826/198/16, від 12 жовтня 2020 року у справі №814/435/18, від 07 лютого 2022 року у справі №520/14170/19, від 17 листопада 2021 року у справі № 806/3572/17).
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 23 листопада 2021 року у справі № 359/3373/16-ц зазначила, що обставини справи - це життєві факти, які мають значення для вирішення спору, такі як вчинення чи невчинення певної дії певною особою; настання чи ненастання певних подій; час, місце вчинення дій чи настання подій тощо. Обставини встановлюються судом шляхом оцінки доказів, які були досліджені в судовому засіданні. За наслідками такої оцінки доказів, зокрема щодо їх належності, допустимості, достовірності, достатності суд робить висновок про доведеність чи недоведеність певних обставин.
Також у цій постанові підтримано висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 03 липня 2018 року у справі № 917/1345/17 (провадження № 12-144гс18, пункт 32), що преюдиційне значення у справі надається обставинам, встановленим судовими рішеннями, а не правовій оцінці таких обставин, здійсненій іншим судом. Преюдицію утворюють виключно ті обставини, які безпосередньо досліджувались і встановлювались судом, що знайшло своє відображення в мотивувальній частині судового рішення. Преюдиціальні факти відрізняються від оцінки іншим судом обставин справи.
Відповідно до описових та мотивувальних частин судових рішень, ухвалених у справі № 240/9592/19, цими рішеннями встановлені, зокрема обставини щодо відображення Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби 24.05.2019 на підставі постанови Верховного Суду від 04.12.2018 у справі № 806/2015/16 в інтегрованій картці ПП «Укрпалетсистем» заборгованості з акцизного податку (включаючи штраф) у розмірі 41 717 479,96 грн та пені 26 539 124,56 грн; суми податкового боргу та пені були внесені до інтегрованої картки в тих частинах, які були предметом судового оскарження у справі № 806/2015/16. Також встановлено, що контролюючі органи сформували і направили ПП «Укрпалетсистем» податкові вимоги щодо відображених в інтегрованій картці сум податкового боргу та пені, зокрема, ГУ ДФС у Харківській області направило податкову вимогу № 40149-53 від 06.06.2019.
Відповідно до частини четвертої статті 78 КАС саме ці обставини могли не доказуватися при розгляді справи № 240/15619/21 у випадку відсутності заперечень сторін відносно того, що такі обставини мали місце.
Що ж до висновку в судових рішеннях, ухвалених у справі № 240/9592/19, про протиправність дій контролюючих органів щодо відображення в інтегрованій картці ПП «Укрпалетсистем» суми податкового боргу та податкових вимог, зокрема податкової вимоги ГУ ДФС у Харківській області № 40149-53 від 06.06.2019, то в силу норми частини сьомої статті 78 КАС він не є обов`язковим для суду при вирішенні іншої справи, в тому числі справи № 240/15619/21. Однак, суди першої та апеляційної інстанцій, порушивши норми частин четвертої та сьомої статті 78 КАС, фактично визнали за таким висновком преюдиційне значення для вирішення справи № 240/15619/21, оскільки послалися на нього в обґрунтування підстави задоволення позову Підприємства.
Як вже зазначено, суди першої та апеляційної інстанції, задовольняючи позов, виходили також з того, що податкові повідомлення-рішення, правомірність яких була предметом судового розгляду у справі № 806/2015/16, з 13.04.2017 були відкликаними відповідно до підпункту 60.1.4 пункту 60.1 статті 60 ПК внаслідок набрання законної сили постанови Житомирського окружного адміністративного суду від 26.01.2017. Згідно з висновком судів, оскільки нові податкові повідомлення-рішення, зокрема щодо сум грошових зобов`язань, які Підприємство не оспорювало, а також на суми грошових зобов`язань, зазначені у податковій вимозі від 22.04.2021 № 0071820 (152 368,00 грн - податкове зобов`язання, 44 843,00 грн - штрафна (фінансова) санкція, визначені податковим повідомленням-рішенням від 07.10.2016 № 0003891405), правових підстав для відображення в ІКП ПП «Укрпалетсистем» суми податкового боргу 322 059,84 грн (з яких 152 368,00 грн - податкове зобов`язання, 44 843,00 грн - штрафна (фінансова) санкція, 124 848,84 грн - пеня) та направлення позивачу зазначеної податкової вимоги не було.
Натомість, відповідач стверджує, що відповідно до норм підпунктів 60.1.1, 60.1.5 пункту 60.1 статті 60 ПК підстав для направлення ПП «Укрпалетсистем» нових податкових повідомлень-рішень не було, оскільки не відбулось збільшення чи зменшення суми грошового зобов`язання за результатами оскарження податкових повідомлень-рішень в судовому порядку. Верховний Суд у постанові від 04.12.2018 (справа № 806/2015/16) відмовив у задоволенні позовних вимог ПП «Укрпалетсистем», тому визначені контролюючим органом грошові зобов`язання згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, які оскаржувалися Підприємством у справі № 806/2015/16, зокрема, податковим повідомленням-рішенням від 07.10.2016 № 0003891405, є узгодженими.
Питання відкликання податкового повідомлення-рішення і податкової вимоги унормовано статтею 60 ПК. Указана норма, зокрема, передбачає два окремі випадки, за яких податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним у випадку його скасування судом.
Так, відповідно до підпункту 60.1.4 пункту 60.1 статті 60 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само) податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо рішенням суду, що набрало законної сили, скасовується повідомлення-рішення контролюючого органу або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі.
Пункт 60.1.5 пункту 60.1 статті 60 ПК передбачає, що податкове повідомлення-рішення або податкова вимога також вважаються відкликаними, якщо рішенням суду, що набрало законної сили, зменшується сума грошового зобов`язання, визначена у податковому повідомленні-рішенні контролюючого органу, або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі.
У випадках, визначених підпунктами 60.1.3 і 60.1.5 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги, які містять зменшену суму грошового зобов`язання або податкового боргу (пункт 60.4 статті 60 ПК).
Відповідно до пункту 60.5 статті 60 ПК у випадках, визначених підпунктом 60.1.4 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними у день набрання законної сили відповідним рішенням суду.
Аналогічні норми містяться у підпунктах 3, 4 пункту 1, пунктах 3, 4 розділу V «Порядок відкликання податкових повідомлень-рішень» Порядку № 1204.
Розділ ІІ Порядку № 1204 визначає порядок складання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень.
Відповідно до пункту 5 розділу ІІ «Порядок складання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень» Порядку № 1204 якщо за результатами адміністративного або судового оскарження грошове зобов`язання, зменшення (збільшення) суми податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафна (фінансова) санкція (штраф) та пеня в тому числі за порушення норм іншого законодавства, зазначені у податковому повідомленні-рішенні, зменшуються, то шляхом опрацювання інформації підрозділів правової роботи щодо прийнятих рішень за результатами розгляду скарг в адміністративному та/або судовому порядку складається податкове повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов`язання, зменшену суму зменшення (збільшення) податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені в тому числі за порушення норм іншого законодавства.
Пунктом 7 розділу ІІ «Порядок складання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень» Порядку №1204 визначено, що податкові повідомлення-рішення згідно з пунктами 4-6 цього розділу складаються контролюючим органом, який склав попереднє податкове повідомлення-рішення, протягом 3 робочих днів з дня, що настає за днем отримання таким контролюючим органом рішення за результатами адміністративного, судового оскарження або іншого рішення про скасування раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення. При цьому у разі отримання вищезазначених рішень структурним підрозділом, до функцій якого входить реєстрація вхідної та вихідної кореспонденції контролюючого органу, або відповідальною особою, визначеною керівником (виконуючим його обов`язки, його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу для виконання таких функцій, забезпечується надання такого рішення структурному підрозділу, яким складалось попереднє податкове повідомлення-рішення, протягом 1 робочого дня, що настає за днем його отримання.
З аналізу наведених норм права слідує, що за результатами судового оскарження податкового повідомлення-рішення останнє може бути скасовано повністю або частково. У першому випадку підстав для направлення платнику податків нового податкового повідомлення-рішення немає, а скасоване податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним у день набрання законної сили відповідним рішенням суду. У випадку ж часткового скасування податкового повідомлення-рішення судом контролюючий орган повинен надіслати платнику податків нове податкове повідомлення-рішення щодо зменшеної суми грошового зобов`язання. При цьому до дня надходження до платника податків (отримання платником податків) нового податкового повідомлення-рішення на зменшену суму грошового зобов`язання попереднє податкове повідомлення-рішення не вважається відкликаним.
Позовні вимоги ПП «Укрпалетсистем» у справі № 806/2015/16 стосувалися часткового скасування податкових повідомлень-рішень від 07.10.2016, зокрема податкового повідомлення-рішення № 0003891405 в частині 157 769,00 грн основного платежу та 39 442,00 грн штрафних санкцій. Враховуючи, що позов ПП «Укрпалетсистем» у цій справі був задоволений повністю, податкові повідомлення-рішення були скасовані частково, тобто, фактично визначені контролюючим органом суми грошових зобов`язань були зменшені за результатами їх узгодження в судовому порядку, податкові повідомлення-рішення могли набути статусу відкликаних на підставі підпункту 60.1.5 пункту 60.1 статті 60 ПК з моменту виконання вимог пункту 60.4 статті 60 ПК.
При цьому довід ГУ ДПС з посиланням на підпункт 60.1.1 пункту 60.1 статті 60 ПК, обґрунтований тим, що збільшення чи зменшення грошового зобов`язання за результатами оскарження податкових повідомлень-рішень в судовому порядку не відбулось, тому відсутні підстави для надіслання нового податкового повідомлення-рішення ґрунтується на неправильному тлумаченні наведеної норми податкового законодавства.
За визначенням, наведеним у підпунктах 14.1.175, 14.1.157, 14.1.153 пункту 14.1 статті 14 ПК, податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом; податкове повідомлення-рішення - письмове повідомлення контролюючого органу (рішення) про обов`язок платника податків сплатити суму грошового зобов`язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законодавчими актами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, або внести відповідні зміни до податкової звітності; податкова вимога - письмова вимога контролюючого органу до платника податків щодо погашення суми податкового боргу.
Підпункт 60.1.1 пункту 60.1 статті 60 ПК встановлює, що податкова вимога вважається відкликаною, якщо сума податкового боргу самостійно погашається платником податків або органом стягнення.
При цьому пункт 60.2 статті 60 ПК встановлює, що у випадках, визначених підпунктом 60.1.1 пункту 60.1 цієї статті, податкова вимога вважається відкликаною у день, протягом якого відбулося погашення суми податкового боргу в повному обсязі.
Таким чином, зміст підпункту 60.1.1 пункту 60.1 статті 60 ПК однозначно вказує, що він не стосується податкового повідомлення-рішення, а можливість застосування цієї норми пов`язується законодавцем із самостійним або примусовим погашенням саме суми податкового боргу, визначеного у відповідній податковій вимозі. Більше того, таке погашення має бути здійснено повністю, а не в частині. Відтак, відсутні підстави вважати, що податкові повідомлення-рішення, які містять повідомлення про обов`язок сплатити саме грошове зобов`язання, можуть бути відкликані на підставі підпункту 60.1.1 пункту 60.1 статті 60 ПК. Це також узгоджується із нормами Порядку № 1204, який у розділі V «Порядок відкликання податкових повідомлень-рішень» взагалі не містить підстави, яка б була аналогічна підпункту 60.1.1 пункту 60.1 статті 60 ПК.
Водночас, не є спірним між сторонами, що за результатами отримання ухвали Житомирського апеляційного адміністративного суду від 13.04.2017 у справі № 806/2015/16 ГУ ДПС нових податкових повідомлень-рішень на зменшену суму грошового зобов`язання не складало. Отже, за правилами пункту 60.4 статті 60 ПК відсутні підстави вважати відкликаними податкові повідомлення-рішення від 07.10.2016 внаслідок визнання їх протиправними та скасування у справі № 806/2015/16.
В той же час, суди попередніх інстанцій також не врахували, що за результатами касаційного оскарження судових рішень у справі № 806/2015/16 Верховний Суд скасував рішення судів першої та апеляційної інстанцій і відмовив позивачу у скасуванні податкових повідомлень-рішень в оскарженій частині. З набранням чинності цією постановою, правомірність донарахування відповідачем Підприємству грошового зобов`язання у тій частині, що була оскаржена позивачем є підтвердженою, і вони остаточно набули статусу узгоджених у повному обсязі. Відтак, підстави для застосування підпункту 60.1.5 пункту 60.1 статті 60 ПК та прийняття нових податкових повідомлень-рішень із зазначеної дати також відпали. Іншу частину грошового зобов`язання позивач сплатив добровільно. Отже, контролюючий орган правильно донарахував усі суми грошового зобов`язання у спірному випадку, які у несплаченій частині є узгодженими за результатами судового оскарження та утворюють податковий борг.
Оскаржувані у цій справі дії податкового органу із внесення відомостей про наявність податкового боргу до ІКП та формування спірної податкової вимоги відбулись у 2021 році, тобто, після набрання законної сили постановою Верховного Суду від 04.12.2018 у справі № 806/2015/16. Ці обставини помилково не врахували суди попередніх інстанцій при вирішенні спору. Крім того, суди застосували до спірних правовідносин норму матеріального права, яка не підлягала застосуванню, а саме підпункт 60.1.4 пункту 60.1 статті 60 ПК, оскільки вона врегульовує ситуацію скасування податкового повідомлення-рішення в повному обсязі, чого у справі № 806/2015/16 не відбулось.
Невиконання ГУ ДПС вимог пункту 7 Порядку № 1204 в частині надіслання нового податкового повідомлення-рішення протягом трьох робочих днів з дня, що настає за днем отримання таким контролюючим органом рішення за результатами судового оскарження, жодним чином не може свідчити про відсутність у ПП «Укрпалетсистем» податкового боргу станом саме на 2021 рік, як передумови для внесення відповідних даних до ІКП та формування податкової вимоги. При цьому позивач також не вказує, яким чином таке процедурне порушення вплинуло на достовірність обліку розрахунків ПП «Укрпалетсистем» із бюджетом.
Суд касаційної інстанції наголошує, що ПК однозначно визначає зміст податкової вимоги як письмової вимоги контролюючого органу до платника податків щодо погашення суми податкового боргу, а податковий борг як суму узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
За змістом Порядку ведення податковими органами оперативного обліку податків, зборів, платежів та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 12.01.2021 № 5 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 15.03.2021 за № 321/35943; набрав чинності 05.04.2021; далі - Порядок № 5), інтегрована картка платника призначена для оперативного обліку податків, зборів, платежів та єдиного внеску (далі - платежі), що ведеться за кожним видом платежу. Метою такого обліку є забезпечення користувачів повною, достовірною та неупередженою інформацією щодо стану розрахунків платників з бюджетами та фондами загальнообов`язкового державного соціального і пенсійного страхування для прийняття оптимальних управлінських рішень. До ІКП вноситься в тому числі інформація щодо початку/продовження адміністративного або судового оскарження податкового повідомлення-рішення, під час якої нарахована сума податків вважається неузгодженою, а в ІКП відображаються облікові показники (операції) щодо її виключення. Також до ІКП вноситься інформація про результати адміністративного або судового оскарження податкового повідомлення-рішення і встановлено порядок дій контролюючого органу в залежності від результату відповідного оскарження.
Нарахування грошових зобов`язань, в тому числі за податковим повідомленням-рішенням, є підставою для відображення такої інформації в ІКП, їх облік здійснюється з певними особливостями, а несплата у встановлений законодавством строк грошових зобов`язань після їх узгодження є підставою для формування і направлення податкової вимоги. Та обставина, що згідно з Порядком направлення податковими органами податкових вимог платникам податків, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 30.06.2017 № 610 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24.07.2017 за № 902/30770) така вимога формується автоматично на підставі даних інформаційно-телекомунікаційних систем контролюючих органів, не змінює того, що у справах щодо правомірності податкових вимог предметом доказування є обставини об`єктивної і дійсної наявності у платника податків податкового боргу, який виник у зв`язку із несплатою таким платником у встановлений строк узгоджених грошових зобов`язань, визначених в тому числі податковими повідомленнями-рішеннями.
Відповідно, не заперечуючи проти того, що відомості ІКП в обов`язковому порядку мають відповідати реальному стану розрахунків платника податків з бюджетом, в тому числі й щодо суми податкового боргу та підстав його виникнення, предмет доказування у таких справах охоплює фактичні дані, які свідчать про наявність/відсутність у позивача на час формування податкової вимоги узгоджених грошових зобов`язань, не сплачених у встановлений ПК строк. Відповідно, з`ясуванню підлягають підстави виникнення грошових зобов`язань, момент їх узгодженості, чи були вони сплачені у встановлений законом строк, що, як наслідок, дає змогу перевірити правомірність обліку цих сум в ІКП як податкового боргу та підстав для формування податкової вимоги.
Аналогічне правозастосування було викладено Верховним Судом у постанові від 25.10.2022 (справа № 240/6477/21).
Отже, передумовою формування податкової вимоги є саме наявність узгоджених грошових зобов`язань, не сплачених у встановлений ПК строк. Із прийняттям Верховним Судом постанови від 04.12.2018 у справі № 806/2015/16 визначені у податкових повідомленнях-рішеннях від 07.10.2016 грошові зобов`язання набули статусу узгоджених і станом на 2021 рік сплачені не були, що не оспорюється позивачем. Та обставина, що частина грошових зобов`язань за указаними податковими повідомленнями-рішеннями частково була самостійно погашена платником податків не є підставою для застосування норми пункту 60.1 статті 60 ПК.
Такого ж висновку щодо застосування норми статті 60 ПК, Порядку № 1204 Верховний Суд дійшов і у постанові від 28.04.2023 (справа № 240/24164/21) за позовом ПП «Укрпалетсистем» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними дій, визнання протиправною та скасування вимоги, зобов`язання вчинити дії.
У постанові Верховного Суду від 27.09.2022 у справі № 380/7694/20, ухваленої у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, Верховний Суд сформулював висновок, що грошові зобов`язання підлягають сплаті протягом десяти днів саме з дня їх узгодження, а не отримання нового податкового повідомлення-рішення, яким за результатами судового оскарження фактично фіксується сума узгодженого грошового зобов`язання, правомірність нарахування якого підтверджена судом. Норми ПК хоча і передбачають направлення нового податкового повідомлення-рішення у випадку зменшення в судовому порядку суми грошового зобов`язання, однак, воно має інше юридичне значення та наслідки.
Як свідчать матеріали справи, позовні вимоги ПП «Укрпалетсистем» обґрунтовані виключно посиланням на висновки судів у справі № 240/9592/19 та невчиненням відповідачем дій із надіслання нових податкових повідомлень-рішень замість відкликаних. Будь-яких доводів про відсутність податкового боргу з огляду на обставини, відмінні від перелічених, у судовому процесі позивач не навів. Відтак, відсутні підстави вважати, що відповідач вніс до ІКП ПП «Укрпалетсистем» суму податкового боргу з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів в розмірі 322 059,84 грн та сформував податкову вимогу від 22.04.2021 № 0071820 протиправно.
Підсумовуючи викладене, колегія судів приходить до висновку, що довід ГУ ДПС у касаційній скарзі про неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права знайшов підтвердження під час касаційного перегляду справи, а відтак підстави для задоволення позову ПП «Укрпалетсистем» відсутні.
Відповідно до частин першої та третьої статті 351 КАС суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Таким чином, рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 17.01.2022 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09.09.2022 слід скасувати, а у задоволенні позову ПП «Укрпалетсистем» - відмовити.
Керуючись статтями 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 17.01.2022 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09.09.2022 у справі № 240/15619/21 скасувати.
У задоволенні позову Приватного підприємства «Укрпалетсистем» відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

...........................

...........................

...........................

Є.А. Усенко
М.М. Гімон 
 М.М. Яковенко ,
Судді Верховного Суду