ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

13 червня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/880/23	
                                                                                          Суддя І інстанції - Врона О.В.

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чепурнова Д.В. (доповідач),
                               суддів:  Сафронової С.В., Мельника В.В.,     
розглянувши в порядку письмового провадження у місті Дніпрі апеляційну скаргу  Східного міжрегіонального  управління ДПС по роботі з великими платниками податків 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 березня 2023 року у справі  за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «РУДОМАЙН» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в частині,-

ВСТАНОВИВ:

ТОВ «РУДОМАЙН» звернулося до суду з вищевказаним позовом в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22 грудня 2022 року № 000/399/32-00-07-06-08 в частині застосування штрафу у сумі 307   615 грн. 95 коп.
В обґрунтування позовних вимог посилається на те, що відповідач при визначенні  штрафу безпідставно  і протиправно застосував п. 124.2 ст. 124 ПК України замість п. 124.1 ст. 124 ПК України, оскільки з боку Товариства відсутнє   умисне діяння.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 березня 2023 року позов задоволено.
Не погодившись з прийнятим рішенням  Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків  подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просило рішення суду скасувати та прийняти нове рішення яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі. Вказує на те, що суд першої інстанції залишив поза увагою  обставину, що контролюючим органом було подано запит  від 14.11.2022 року до керівника  ТОВ «Рудомайн» про надання  пояснень та їх документального  підтвердження щодо неральності господарських операцій, в той же час від товариства  відповіді не надійшло. 
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість постанови суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає виходячи з наступного. 
Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що 20.09.2022 Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято наказ №88 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «РУДОМАЙН» (код ЄДРПОУ 37064892).
На підставі вказаного наказу посадовими особами Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків  було з 25.10.2022 по 14.11.2022 проведено перевірку з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. по декларації з податку на додану вартість за травень 2022 року (вх №9088161037 від 21.06.2022) та уточнюючого розрахунку з податку на додану вартість за січень 2022 року (вх №9047568606 від 20.04.2022.
Перевіркою встановлено формування податкового кредиту в січні, травні 2022 року по операціям з контрагентами-постачальниками, реальність взаємовідносин з якими неможливо підтвердити (не встановлення фактичного імпортера або виробника товару, відсутність (незначна наявність основних засобів), що призвело до завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню, що свідчить про наявність вини платника, та встановлено перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірки. За рахунок не врахування коригувань на зменшення податкового кредиту по контрагентам-постачальникам та не відображення коригувань на зменшення податкового кредиту по контрагенту ТОВ «КР-Логістик».
За результатами проведеної перевірки 18.11.2022  складено  акт  №526/32-00-07-04-21/37064892, в якому зафіксовані наступні порушення:
п.п. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192, п.п. «а» п. 198.1, абзаців першого - третього п. 198.2, абзаців першого - другого п. 198.3, 198,6, ст. 198, з у рахуванням норм п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (зі змінами), завищено суму податкового кредиту у січні 2022 року на суму 34822,41 грн. та у травні 2022 року на суму 1940680,42 грн.,
внаслідок чого порушено:
1) п.200.1, абз. «б» п. 200.4 ст. 200 розділу V Податкового кодексу України від 02.12.2010 за №2755- VІ (зі змінами) в частині завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню, на рахунок платника у банку по податковій декларації з ПДВ за січень 2022 року на 91069 грн.;
2) п. 200.1 абз. «б» п. 200.4 ст. 200 розділу V Податкового кодексу України від 02.12.2010 за №2755- VІ (зі змінами) в частині завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню, на рахунок платника у банку по податковій декларації з ПДВ за травень 2022 року на 1959704 грн.
Також відповідно до пп. б) п. 200.4, в) п. 200.14 ст. 200 Податкового кодексу України, ТОВ «РУДОМАЙН» відсутнє право на бюджетне відшкодування від`ємного значення за травень 2022 року на суму 2059795 грн.
На підставі акту податковим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.12.2022 №000/399/32-00-07-06-08 про застосування штрафу у розмірі 512693,25 грн. -25% від суми несплаченого грошового зобов`язання на підставі п. 124.2 ст. 124 ПК України.
Задовольняючи позов суд першої інстанцій дійшов висновку, що актом перевірки жодних обґрунтувань, що позивач порушив пункт   124.2 статті 124 ПК України, а саме діяння вчинені умисно - не наведено.
Колегія суддів апеляційного суду погоджується з позицією суду першої інстанцій, виходячи з наступного.
Вирішуючи спірні правовідносини суд першої інстанції вірно зазначив, що позивач не заперечує проти встановленого факту порушення, натомість не згоден із застосуванням до нього штрафних санкцій на підставі   положень п.124.2 ст.124 ПК України   через не встановлення в його діях умислу на несплату податкових зобов`язань у строки, встановлені законом.
Статтею 67 Конституції України, закріплено обов`язок кожного сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
За порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності: фінансова; адміністративна; кримінальна. Фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з цим Кодексом, застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів). Фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, може застосовуватися у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені. (статті 111 ПК України).
Застосовуючи до  товариства штрафні санкції, контролюючий орган виходив з того, що вина ТОВ «РУДОМАЙН» полягає в недостовірності визначення суми заявленого бюджетного відшкодування, платник податку мав можливість дотриматися правил і норм визначених Податковим кодексом України, однак вказаного не здійснив та не виконав свого податкового обов`язку.
Такі дії податковий орган визнав умисними за  сукупністю обставин, оскільки  платник податків зменшив податкові зобов`язання на суму податкового кредиту сформованого по наведеним у податковому повідомленні-рішенні податковим накладним.
Оскарженим податковим повідомленням-рішенням до позивача застосовано штраф у розмірі 25% від погашеної суми податкового боргу на підставі п.124.2 ст.124 ПК України сплатити 
За визначенням у  п. 109.1 ст. 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених ПК України) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених ПК України.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до п.112.1, п.112.2 ст.112 ПК України   особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Отже, не вжиття платником податків достатніх заходів щодо дотримання правил та норм податкового законодавства, або якщо контролюючий орган доведе що вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються не достатніми, платник податків вважається винним у вчиненні правопорушення.
Таким чином, умовами, які визначають вину особи, у розумінні ст. 112 Кодексу є:
- встановлення можливості дотримання особою правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжиття цією особою достатніх заходів щодо їх дотримання;
- доведення контролюючим органом того, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Пунктом 124.1. ст. 124 ПК України передбачено, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах:
- при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу;
- при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Відповідно до  п. 124.2. ст. 124 ПК України діяння, передбачені пунктами 124.1, 124.1-1 цієї статті, вчинені умисно, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання.
Законом України від 16.01.2020 №466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві»   (Закон №466) внесено зміни до Кодексу, у тому числі, в частині кваліфікації податкового правопорушення саме як протиправного, винного (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Вказаним   Законом    визначено у яких випадках діяння вважається таким, що вчинене умисно, а також зазначено, що необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення, у випадках, визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2 - 123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2 - 125-1.4 статті 125-1 Кодексу, є встановлення контролюючими органами вини особи.
Факт обізнаності платника податків зі змістом законодавчих норм і розуміння необхідності їх дотримуватися самі собою не можуть вважатися обставиною, що вказує на умисність діяння платника.
Це пояснюється тим, що умисел у податковому праві не зводиться до психічного ставлення особи до своєї поведінки, а отже, усвідомлення змісту податкового обов`язку платником податків не свідчить про умисність невиконання такого обов`язку. Умисел на вчинення податкового правопорушення полягає в додатковій поведінці платника податків, спрямованій на створення умов із метою невиконання вимог закону.
За змістом абзацу 2 пункту 109.1 статті 109 ПК України платник податків має цілеспрямовано створити умови для несплати або несвоєчасної сплати податків. І саме створення цих умов має призвести до невиконання податкового зобов`язання.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що умисел на вчинення відповідного правопорушення буде наявний тоді, коли, наприклад, платник податків буде намагатися уникнути стягнення податкового боргу за рахунок відкриття щоразу нових банківських рахунків; домовляючись із контрагентами про те, що кошти будуть перераховуватися на ті рахунки, на які не виставлено інкасо; переходячи на розрахунки в негрошовій формі, маючи податковий борг тощо. Так само про умисну несплату грошових зобов`язань може свідчити здійснення операцій з активами платника податків, спрямованих на виведення активів із податкової застави, на ускладнення процедури звернення стягнення на такі активи (наприклад, за рахунок створення обтяжень на майно за вимогами пов`язаних осіб) тощо.
Якщо ж подібних діянь із боку платника податків немає, то й відсутні підстави стверджувати, що він не сплачує податки умисно.
Саме можливість особою дотримуватися правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, однак не вжиття нею достатніх заходів щодо їх дотримання, через вчинення дій, які можуть бути кваліфіковані як нерозумні, недобросовісні та без належної обачності, за умови доведення цього контролюючим органом, є свідченням вини особи, у вчинені податкового правопорушення.
Отже, обов`язок доведення вини,   ПК України   покладено на контролюючий орган, без виконання якого, особу не можливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого, умовою є наявність вини.
Згідно з п.109.3 ст.109 Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи, лише у випадках визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2 - 123.5 статті   123, пунктами   124.2, 124.3 статті 124, пунктами   125-1.2 - 125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу.
У всіх інших випадках визначених Кодексом, за які передбачена фінансова відповідальність, обов`язок встановлення вини особи на контролюючі органи не покладений.
Підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності є виключно не дотримання нею вимог Кодексу, за які така відповідальність встановлена.
У разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, то останній не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Водночас, положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків (п.112.7 ст.112 ПКУ).
Отже, відповідальність за скоєння податкового правопорушення настає лише у разі коли контролюючий орган доведе, що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але платником податків не вчиняв певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Таким чином, обов`язок доведення вини,   ПК України   покладено на контролюючий орган, без виконання якого, особу не можливо буде притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого, умовою є наявність вини.
При цьому як вірно зазначив суд першої інстанції, актом перевірки жодних обґрунтувань, що позивач порушив пункт   124.2 статті 124 ПК України, а саме діяння вчинені умисно - не наведено. 
Крім того колегія суддів зазначає, що документальною перевіркою проведеною  в жовтні-листопаді 2022 року встановлено порушення позивачем вимог податкового законодавства при формуванні податкового кредиту в січні- травні 2022 року по операціям з контрагентами постачальниками, що свідчить про те, що на той час товариство  не мало умислу для внесення даних для завищення сум, що підлягають бюджетному  відшкодуванню, і ненадання, за таких обставин,  товариством відповіді на запит контролюючого органу датований 14 листопада 2022 року, як на тому акцентує увагу апелянт, не свідчить про наявність умислу в діях  позивача. 
Колегія суддів апеляційного суду вважає, що в межах апеляційної скарги порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому апеляційну скаргу слід відхилити, а оскаржуване судове рішення залишити без змін. 
Керуючись п.1 ч. 1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального  управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 березня 2023 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів  з дня набрання законної сили.
В повному обсязі постанова складена 13 червня  2023 року.

Головуючий - суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      В.В. Мельник