ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 квітня 2023 року 
м. Київ

справа №2540/3036/18
адміністративне провадження № К/9901/9957/19  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Дашутіна І.В., 
за участі: секретаря судового засідання Титенко М.П.
представника позивача - Боярченко С.Ю., 
представника відповідача - Ананко Ю.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області як відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 26 листопада  2018 року (суддя Баргаміна Н.М.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 березня 2019 року (головуючий суддя Епель О.В., судді: Губська Л.В., Карпушова О.В.) у справі №2540/3036/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Сівертекс" до Головного управління ДПС у Чернігівській області як відокремленого підрозділу ДПС України, Державної податкової служби України, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору - Товариство з обмеженою відповідальністю «ОЛЛІТ» про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про результати розгляду скарги,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Сівертекс» (далі - позивач, Товариство, платник податків) звернулося до суду  із позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області (далі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), Державної фіскальної служби України, третя особа: Товариство з обмеженою відповідальністю «Олліт», в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11.06.2018 №00001851400, №00001861400 та рішення ДФС України від 23.08.2018 №27378/6/99-99-11-01-01-25 про результати розгляду скарги.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивач не погоджується з висновками контролюючого органу про заниження податкових зобов`язань в частині не нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість (далі - ПДВ) в грудні 2017 року з операцій продажу позивачем  об`єктів нерухомості Товариству з обмеженою відповідальністю «Сівертекс» та порушення термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зазначає, що Товариство з обмеженою відповідальністю «ОЛЛІТ» в грудні 2017 року лише набуло право власності на приміщення, а фактична передача приміщень відбулась в січні 2018 року, а тому датою виникнення податкових зобов`язань є дата складання податкових накладних та актів приймання-передачі. Вважає, що відповідачем проігноровано норму пункту   120.1 статті 120 Податкового кодексу України (далі - ПК України), відповідно до якої штрафні санкції щодо порушення граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних застосовуються за виключенням податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю).
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду  від 26.11.2018 позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Чернігівській області від 11.06.2018 №00001851400 та №00001861400. В решті позову відмовлено.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між ТОВ «Сівертекс» (продавець) і ТОВ «ОЛЛІТ» (покупець) було укладено договори купівлі-продажу:
- від 20.12.2017 р. № 1242 щодо нежитлових приміщень, розташованих за адресою: м. Чернігів, вул. Малиновського, буд. 55А на земельній ділянці площею 4,8704 га, кадастровий номер 7410100000:02:016:0191;
- від 20.12.2017 р. № 1243 щодо нежитлових приміщень, розташованих за адресою: м. Чернігів, вул. Малиновського, буд. 36Б , на земельній ділянці площею 1,5446 га, кадастровий номер 7410100000:02:016:0198;
- від 21.12.2017 р. № 1246 щодо нежитлового приміщення - приміщення магазину, розташоване за адресою: м. Чернігів, вул. Малиновського, буд. 36в, загальною площею 237,4 кв.м. на земельній ділянці площею 0,0172 га, кадастровий номер 7410100000:02:016:0197;
- від 21.12.2017 р. № 1247 щодо нежитлового приміщення - приміщення магазину, розташоване за адресою: м. Чернігів, вул. Малиновського, буд. 36г, загальною площею: 177,6 кв.м. на земельній ділянці площею 0, 0096 га, кадастровий номер 7410100000:02:016:0196.
Умовами вказаних договорів купівлі-продажу було передбачено, що сторони погодили, що незалежно від часу здійснення покупцем розрахунків за цими договорами, право власності на набуте ним за цими договорами нежитловими приміщеннями підлягає негайній державній реєстрації в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно у порядку, встановленому законом. Право власності на нежитлові приміщення виникає у покупця з моменту нотаріального посвідчення цих договорів та після реєстрації в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно.
Згідно з інформаційною довідкою від 23.02.2018 р. № 115146435 з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно (далі - Реєстр) придбане ТОВ «ОЛЛІТ» за вищезазначеними договорами нерухоме майно було зареєстроване за цим товариством в Реєстрі 20.12.2017 р. та 21.12.2017 р.
Відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ      «Сівертекс» з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 р. по 31.12.2017 р. відповідно до затвердженого плану документальної перевірки, за результатами якої складено акт від 22.05.2018 р. № 360/14/39076229.
У вказаному акті перевірки встановлено порушення позивачем:
- п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податкові зобов`язання в частині не нарахування ПДВ у періоді, що перевірявся, на загальну суму 1963090,00 грн., у тому числі за грудень 2017 року на суму 1963090 грн.;
- п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України: порушено терміни реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зазначені висновки акту перевірки обґрунтовані тим, що станом на 20.12.2017 р. та 21.12.2017 р. від ТОВ «Сівертекс» до ТОВ «ОЛЛІТ» відбулося постачання об`єктів нежитлової нерухомості, однак за даними Єдиного реєстру податкових накладних ТОВ «Сівертекс» не нараховано податкові зобов`язання з ПДВ при реалізації об`єктів нерухомості. 
Також перевіркою встановлено несвоєчасну реєстрацію позивачем податкової накладної з ПДВ від 30.08.2017 р. № 35.
Позивачем було подано зауваження до акту перевірки від 29.05.2018 р. №      1/1-585, які не враховані при прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.
На підставі висновків зазначеного акту перевірки відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 11.06.2018 р.:
- № 00001851400, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 2      944 635,00 грн., у тому числі за податковим зобов`язанням у розмірі 1963090 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 981545 грн.;
- № 00001861400, яким на позивача за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 277 130,00 грн. накладено штраф у розмірі 10% в сумі 27713,00 грн.
Зазначені податкові повідомлення-рішення позивачем було оскаржено до ДФС України (скарга від 22.06.2018 р. № 1/1-683).
Рішенням про результати розгляду скарги від 23.08.2018 р. № 27378/6/99-99-11-01-01-25 податкові повідомлення-рішення від 11.06.2018 р. №№ 00001851400, 00001861400 залишені без змін, а скарга - без задоволення.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позиція контролюючого органу є такою, що суперечить нормам податкового законодавства, оскільки податкова накладна, складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою, не визначена серед податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю). Окрім того, оскільки податкове зобов`язання з ПДВ по операціям з постачання товару платником податків сплачено, то сплата відповідно до податкового повідомлення-рішення призведе до подвійної сплати ПДВ.
За результатами апеляційного перегляду судового рішення першої інстанції, за апеляційною скаргою податкового органу, постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.03.2019 рішення суду першої інстанцій в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11.06.2018 №00001861400 скасовано, та в цій частині в задоволенні позовних вимог відмовлено. В іншій частині рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 26.11.2018 залишено без змін.
Рішення суду апеляційної інстанції в частині, якою залишено без змін рішення суду першої інстанції  вмотивовано тим, що фактично позивачем   здійснено декларування та сплату    податкових зобов`язань з ПДВ на суму 1      963 090,00 грн. по операціям з ТОВ «ОЛЛІТ» щодо купівлі-продажу нерухомого майна 20.12.2017 р. та 21.12.2017 р.   з   простроченням законодавчо визначеного терміну   - задекларовано за січень 2018 року, а не за грудень 2017 року, коли у відповідності з даними Реєстру та згідно з вищенаведеними нормами ЦК України і Закону № 1952-IV у покупця виникло право власності на товар (об`єкти нерухомого майна). Суд зазначив, що у даному випадку відсутні підстави вважати, що позивач взагалі ухилився від виконання покладеного на нього обов`язку формування податкового зобов`язання з ПДВ за грудень 2017 року по вказаним операціям, занизив відповідні податкові зобов`язання і що вони були самостійно нараховані та визначені податковим органом.
Суд не прийняв до уваги доводи податкового органу, що факт заниження є встановленим, а включення позивачем податкових зобов`язань з ПДВ в декларацію за січень 2018 року та сплата у відповідному періоді не є підставою для звільнення товариства від відповідальності у належному періоді саме за заниження такого зобов`язання, та не позбавляє позивача права на уточнення показників його податкової звітності, зазначивши, що фактично застосування такої санкції призведе до повторного виконання позивачем одного і того ж самого зобов`язання з ПДВ.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення 11.06.2018 р. № 00001861400, суд зазначив, що лише у випадку порушення строку реєстрації податкової накладеної в ЄРПН, яка відповідає   одночасній сукупності   вказаних умов, тобто   або   є такою, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування,   або   такою, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою, до платника не застосовуються штрафні санкції, визначені статтею 120 ПК України.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій в частині задоволених вимог і ухвалити нове рішення, яким відмовити позивачу у задоволенні позову повністю.
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права і неправильне застосування норм матеріального права. Вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій фактичним обставинам справи, які, на думку скаржника, полягають у тому, що право власності на нежитлове приміщення виникає у покупця з моменту нотаріального посвідчення цього договору та після реєстрації в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно. За даними податкової декларації з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 2017 рік Товариством з обмеженою відповідальністю «Олліт» відображено придбані об`єкти нерухомості. Зауважує, що станом на 20 та 21 грудня 2017 року відбулось постачання об`єктів нерухомості від позивача до третьої особи. З метою уникнення подвійної сплати податку до бюджету позивач не позбавлений права уточнити показники податкової декларації за січень 2018 року.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність та обґрунтованість судових рішень, просив відмовити у задоволенні касаційної скарги.
Предметом касаційного перегляду є рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11.06.2018 №00001851400, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 2   944 635,00 грн., у тому числі за податковим зобов`язанням у розмірі 1963090 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 981545 грн.
Верховний Суд, переглянувши рішення попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з таких мотивів.
За приписами пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до   статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/ орендарю.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України постачання товарів - це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Частиною 4 статті 334 Цивільного кодексу України передбачено, що права на нерухоме майно, які підлягають державній реєстрації, виникають з дня такої реєстрації відповідно до закону.
Пунктом 1 частини 1   статті 2 Закону України «Про державну реєстрацію речових права на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 №1952-ІV (далі - Закон №1952-ІV) визначено, що державна реєстрація речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень - офіційне визнання і підтвердження державою фактів набуття, зміни або припинення речових прав на нерухоме майно, обтяжень таких прав шляхом внесення відповідних відомостей до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно.
Відповідно до частини 2 статті 3 Закону №1952-ІV речові права на нерухоме майно та їх обтяження, що підлягають державній реєстрації відповідно до цього Закону, виникають з моменту такої реєстрації.
Таким чином, у позивача датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів (нерухомого майна) є дата, яка припадає на податковий період (грудень 2017), протягом якого відбулась перша подія: передача права власності на товар шляхом його продажу на підставі договору купівлі-продажу нерухомого майна і прийняття нерухомого майна на баланс новим власником ТОВ «Олліт», який задекларував дане майно саме за звітний 2017 рік.
Позивач доводив суду, що  перша подія операції з  поставки товару є січень 2018, яка співпадає  з фактичною передачею приміщення, що підтверджується актом прийому-передачі і видатковою накладною, оскільки  умовами договору визначено, що  обов`язок  продавця передати вказане нежитлове приміщення вважається виконаним  у момент передачі  покупцеві ключів від нежитлових приміщень та технічної документації. 
Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанції, що такі доводи позивача є помилковими, оскільки в момент Державної реєстрації договорів купівлі-продажу нерухомого майна, відбувся перехід права власності на це майно, про що чітко встановлено умовами договору, зокрема, абз.2 пункту 7 Договору передбачає, що  право власності на  об`єкт нерухомого майна виникає у Покупця  з моменту нотаріального посвідчення цього договору та після реєстрації в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно. Окрім того, новий власник прийняв дані об`єкти на баланс і подав податкову звітність. 
Як вже зазначено, суд першої та апеляційної інстанції погодились з доводами податкового органу, що датою виникнення податкових зобов`язань у продавця товару (позивача) є грудень 2017 року. Висновки судів про визнання протиправним та скасування спірного податкове повідомлення-рішення обґрунтовано тим, що сплата грошового зобов`язання за цим рішенням потягне подвійне стягнення суми ПДВ, яке самостійно задекларовано і сплачене позивачем у наступному податковому (звітному) періоді. 
Колегія суддів частково погоджується з такими висновками судів з таких мотивів.
За приписами пункту 123.1 статті 123 ПК України у разі, якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами   54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту   54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування. При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов`язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування - тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Системний аналіз наведених правових норм надає підстави стверджувати, що достатньою та необхідною правовою підставою для притягнення платника ПДВ до відповідальності є заниження податкових зобов`язань, що встановлено  податковим органом.
За загальним правилом, сума штрафних санкцій нараховується податковим органом одночасно з самостійним визначенням ним суми податкового зобов`язання, якщо перевіркою встановлено його заниження.
На момент прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, податковому органу було відомо про фактичну сплату податкових зобов`язань позивачем (в наступному за звітним податковому періоді), про що позивач зазначав в зауваженнях на акт документальної позапланової перевірки від 29.05.2018, а також у скарзі Державній фіскальній службі України. 
Разом з тим, з урахуванням фактичних обставин у даній справі, а саме факту сплати суми ПДВ платником податку у січні 2018 року, а також судової практики ЄСПЛ, висловленої у справі з подібними правовідносинами «Булвес АД проти Болгарії», колегія суддів вважає, що зобов`язання позивача повторно сплатити визначене у спірному податковому повідомленні-рішення податкове зобов`язання призведе до подвійної сплати ПДВ, що є несправедливим і надмірним тягарем. У даному випадку, із-за спливу строку давності 1095 днів, позивач позбавлений можливості внести зміни до податкової звітності за грудень 2017 шляхом складення уточнюючого розрахунку, або подати заяву про повернення надмірну сплачених платежів. 
Таким чином, колегія суддів погоджується з  доводами податкового органу про правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення від 11.06.2018   №00001851400, але вважає за необхідне скасувати його у частині нарахування податкового зобов`язання в сумі 1963090 грн.  з метою недопущення подвійної сплати позивачем суми ПДВ.
З урахуванням висновків суду, колегія суддів також вважає необхідним здійснити перерозподіл судових витрат в частині судового збору.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області як відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити частково.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 26 листопада  2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 березня 2019 року у справі №2540/3036/18 в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 червня 2018 року №00001851400 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 981   545,00 грн та в частині стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Сівертекс" судового збору в розмірі 15   141,82 (п`ятнадцять тисяч сто сорок одна гривня) 82 коп скасувати та відмовити у задоволенні позовних вимог у цій частині. 
В іншій частині рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 26 листопада  2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 березня 2019 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко
І.А. Васильєва 
 І.В. Дашутін ,
Судді Верховного Суду