ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 квітня 2023 року 

м. Київ

справа № 826/12546/16

адміністративне провадження № К/990/1693/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №  826/12546/16
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТМА Ком`юнікейшнз» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва (суддя Маруліна Л. О.) від 15 червня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Кузьменко В. В., Степанюк А. Г., Карпушова О. В.) від 16 листопада 2021 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У серпні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ТМА Ком`юнікейшнз» (далі - ТОВ «ТМА Ком`юнікейшнз») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №  3712615141 та № 3702615141 від 08 серпня 2016 року.
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесено на підставі Акту перевірки, висновки якого є необґрунтованими та безпідставними.
Зокрема позивач зауважує, що під час планової виїзної документальної перевірки контролюючим органом фактично визнано фіктивними правочини, укладені між ТОВ «ТМА Ком`юнікейшнз» та його контрагентами, та, за відсутності рішення суду, застосовано наслідки недійсності правочину. Позивач вважає такі висновки протиправними, оскільки податковим органом не встановлювалося обставин, які б свідчили про умисел ТОВ «ТМА Ком`юнікейшнз» на укладання договорів без наміру створити наслідки, які передбачені цими договорами.
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 червня 2021 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення від 08 серпня 2016 року №  3702615141 та № 3712615141 в частині донарахувань по операціях з ТОВ «Трендреклама» та ТОВ «Рекламні традиції».
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві суму судового збору у розмірі 74 681 грн на користь ТОВ «ТМА Ком`юнікейшнз».
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. 
4. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 листопада 2021 року скасовано рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 червня 2021 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог, та прийнято в цій частині нову постанову, якою позовні вимоги задоволено повністю.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 08 серпня 2016 року № 3702615141 та № 3712615141, прийняті Головним управлінням ДФС у м. Києві.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві судовий збір у розмірі 34 050 грн на користь ТОВ «ТМА Ком`юнікейшнз».
5. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 13 січня 2022 року Головне управління ДПС у м. Києві звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 червня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 листопада 2021 року, і прийняти нову постанову, якою відмовити ТОВ «ТМА Ком`юнікейшнз» в задоволенні позовних вимог.
6. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 11 квітня 2022 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. 18 травня 2022 року до Верховного Суду від ТОВ «ТМА Ком`юнікейшнз» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить касаційну скаргу Головне управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 червня 2021 року в частині задоволення позовних вимог та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 листопада 2021 року залишити без змін.
8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами контролюючого органу проведено планову виїзну документальну перевірку фінансово-господарської діяльності з питань дотримання ТОВ «ТМА Ком`юнікейшнз» вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року, відповідно до затвердженого плану перевірки. Перевіркою досліджено господарські операції із контрагентами позивача: ТОВ «Трендреклама», ТОВ «Рекламний світ», ТОВ «Нью Маркетинг», ТОВ «Рекламні Традиції», ТОВ «Просто Реклама».
10. Про результати вказаної перевірки складено Акт від 20 травня 2016 року № 118/26-15-14-01-03/37332468, відповідно до висновків якого перевіркою встановлено порушення ТОВ «ТМА Ком`юнікейшнз»:
- підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2, пункту 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року всього в сумі - 4 015 588 грн;
- пункту 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 2.4, пункту 2.16 Положення «Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року всього в сумі 381 738 грн, у тому числі у періодах: за 2015 рік на суму 381 738 грн;
- пунктів 198.3 198.4, 198.5, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість за період, що перевіряється всього в сумі 4 461 785 грн, у тому числі по періодах: за січень 2014 року 428 295 грн, за лютий 2014 року в сумі 647 349 грн, за березень 2014 року в сумі 546 584 грн, за квітень 2014 року в сумі 336 866 грн, за травень 2014 року в сумі 357 917 грн, за червень 2014 року в сумі 521 860 грн, за липень 2014 року в сумі 380 042 грн, за серпень 2014 року в сумі 289 028 грн, за жовтень 2014 року в сумі 278 683 грн, за листопад 2014 року в сумі 228 633 грн, за грудень 2014 року в сумі 22 374 грн, за січень 2015 року в сумі 346 553 грн, за червень 2015 року в сумі 77 601 грн;
- розділу 3 наказу Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку», підпункту 176.2 «б», пункту 176.2 статті 176 ПК України щодо подання не в повному обсязі відомостей про суми доходів,  нарахованих (сплачених) на користь платника податків за IV квартал 2015 року.
11. На підставі висновків Акту перевірки Головним управлінням ДФС у м. Києві складено податкові повідомлення-рішення від 06 червня 2016 року № 2232615141 про сплату 4 015 588 грн податку на прибуток та 1 816 925 грн штрафних санкцій, № 2242615141 про сплату 4 461 785 грн ПДВ та 2 230 893 грн штрафних санкцій.
12. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, ТОВ «ТМА Ком`юнікейшнз» подано скаргу до ДФС України.
13. Рішенням ДФС України від 01 серпня 2016 року № 16474/6/99-99-11-01-01-25 скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 06 червня 2016 року №  2232615141 та №  2242615141 в частині донарахувань по операціях з ТОВ «Просто Реклама» і у відповідній частині штрафні санкції, а в іншій частині зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу - частково задоволено.
14. На підставі рішення ДФС України про результати розгляду скарги від 01 серпня 2016 року №  16474/6/99-99-11-01-01-25 Головним управлінням ДФС у м. Києві винесено податкові повідомлення-рішення від 08 серпня 2016 року № 3702615141 про сплату 3 144 454 грн податку на прибуток та 1 572 227 грн за штрафними санкціями, № 3712615141 про сплату 3 493 857 грн ПДВ та 1 746 929 грн штрафних санкцій.
15. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
16. Суд першої інстанції частково задовольняючи позовні вимоги виходив з того, що відповідачем недоведено нереальність господарських операцій позивача із контрагентами ТОВ «Трендреклама» та ТОВ «Рекламні Традиції». Такі висновки обґрунтовано тим, що висновок контролюючого органу в акті перевірки про порушення ТОВ «ТМА Ком`юнікейшнз» норм податкового законодавства при декларуванні сум витрат та податкового кредиту за операціями з придбання маркетингових послуг у ТОВ «Трендреклама» та ТОВ «Рекламні Традиції» ґрунтується виключно на припущеннях щодо нереальності цих господарських операцій. На користь такого висновку суд першої інстанції оцінив подані Товариством звіти про наданні послуги, які, за оцінкою суду, розкривають зміст наданих послуг (суд виходив з того, що у звітах зазначено, які саме дії (активності) проводили ТОВ «Трендреклама» та ТОВ «Рекламні Традиції» як виконавці послуг). Відповідачем не надано суду будь-яких належних доказів, які покладено в основу висновків акту перевірки на підтвердження відсутності факту реальності господарських операцій, вчинених позивачем з контрагентами, а також факту суперечності відповідного правочину фіскальним інтересам держави.
17. За позицією суду першої інстанції, інформація з баз даних АІС «Податковий блок» та податкова інформація, що надана іншими контролюючими органами, щодо контрагентів контрагентів позивача, на яку посилався відповідач, не є належним доказом в розумінні КАС України, оскільки не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та носить виключно інформативний характер. Крім того, податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від перебування його контрагента за юридичною адресою, дотримання ним податкової дисципліни та правильності ведення податкового або бухгалтерського обліку.
18. Водночас суд першої інстанції дійшов висновку, що позивачем не доведено реальності господарських операцій з ТОВ «Рекламний світ» та ТОВ «Нью Маркетинг», а висновки податкового органу в цій частині є правомірними, оскільки надані позивачем первинні документи на підтвердження вказаних операцій в повній мірі не розкривають їх змісту. Зокрема суд першої інстанції зауважив, що серед послуг, які мали надати ТОВ «Рекламний світ» та ТОВ «Нью Маркетинг», є послуги, зокрема, із здійснення вручення заохочень одержувачам таких заохочень, отримання від замовника заохочення акції та інші. Натомість, ані матеріали перевірки, ані матеріали справи не містять вичерпного переліку осіб, які приймали участь у програмах (акціях) у перевіряємий період, як і доказів вручення заохочень акції та передання виконавцю замовником заохочень, які підлягали врученню або інших документів на підтвердження господарської операції з надання послуг.
19. Суд апеляційної інстанції частково скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи в скасованій частині нове рішення про задоволення позовних вимог виходив з того, що надані позивачем документи належно підтверджують факт проведення спірних господарських операцій з ТОВ «Рекламний світ» та ТОВ «Нью Маркетинг». Зокрема, надані позивачем акти прийому-передачі робіт, звіти та інші первинні документи не носять формальний характер, належно відображають перелік та опис наданих послуг, який є достатнім для прийняття таких доказів як достатніх та таких, що підтверджують реальне здійснення господарських операцій за цими Договорами, з огляду на що, висновки контролюючого органу, викладені в Акті перевірки в цій частині є необґрунтованими.
20. При цьому за висновками суду апеляційної інстанції висновки про відсутність у контрагентів трудових та матеріально-технічних ресурсів контролюючим органом зроблено виключно на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, наявної в базі даних контролюючого органу, проте така податкова інформація, носить інформативний характер та не є допустимими та достовірними доказом в розумінні процесуального закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
21. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
22. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
23. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень у цій справі не були враховані висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 02 квітня 2019 року по справі № 826/14331/13-а, від 13 травня 2021 року по справі № 826/6192/16, від 20 серпня 2020 року по справі № 826/5743/14, від 10 квітня 2020 року по справі № 823/1389/16, від 24 березня 2020 року по справі № 260/410/19, від 03 березня 2020 року по справі № 140/2715/18, від 25 січня 2019 року по справі № 825/1733/17.
24. При цьому скаржник наголошує, що ухвалюючи оскаржувані рішення судами попередніх інстанцій не надано оцінку посиланням контролюючого органу на наявність кримінальних проваджень стосовно контрагентів позивача.
25. Також скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій належним чином не перевірили та не спростували доводи контролюючого органу, що ТОВ «Трендреклама», ТОВ «Рекламний світ», ТОВ «Нью Маркетинг», ТОВ «Рекламні Традиції» фактично не могли здійснювати господарські операції з виконання робіт та надання послуг для ТОВ «ТМА Ком`юнікейшнз» з наступних причин:
- відсутність підтверджуючих документів щодо порядку відображення в бухгалтерському та податковому обліках послуг з просування товарів (по наданих фотозвітах неможливо ідентифікувати, в яких саме містах або магазинах, в який період та якого саме Товариства співробітники надавали дані послуги; ненадання списків щодо учасників акцій та дистриб`юторів, які отримали заохочення, ненадання підтверджуючих документів щодо процедури нагородження переможців акцій);
- невідповідність змісту операцій, зафіксованих у документах, реальним обставинам (відсутність трудових ресурсів необхідних для проведення послуг з просування, інформування товарів, проведення акцій, розповсюдження та розсилки рекламно-інформаційних матеріалів в мережах магазинів, які відповідно до адресних програм знаходяться на значній віддаленості один від одного та розташовані по всій території України (більше ніж 20 міст України) та відсутні необхідні умови для здійснення господарських операцій у підприємств-постачальників у 2-му ланцюзі (відсутня кількість персоналу для виконання зазначених обсягів послуг, відсутні основні засоби, устаткування та неможливості надання рекламних послуг у зв`язку з невідповідністю основних видів діяльності у підприємств-постачальників).
- не підтвердження виконання робіт та послуг по ланцюгу постачання (відсутність будь-якої інформації про наявні складські приміщення, наявність основних засобів, устаткування, що необхідно для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства);
- відсутність залучених контрагентів для надання послуг;
- ухиляння контрагентами-постачальниками від реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- одна й та ж особа, а саме Стеценко Всеволод Миколайович був директором що ТОВ «Трендреклама», ТОВ «Рекламний світ», ТОВ «Нью Маркетинг», ТОВ «Рекламні Традиції», який від імені названих товариств укладав та підписував договори та акти виконаних робіт.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
26. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
27. У справі яка розглядається судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року ТОВ «ТМА Ком`юнікейшнз» здійснювало операції із надання рекламних послуг, а саме: розробка креативної концепції проведення заходу (акції); розробка дизайну листівок, візитівок, запрошень, макетів, декорацій, виготовлення та розміщення рекламних матеріалів, підготовку промоперсоналу для проведення промоактивності, організацію технічної підтримки рекламних акцій (використання та обслуговування абонентських скриньок, «гарячої» телефонної лінії, створення і розміщення інформації на веб-сайтах, тощо, розробка механізму і офіційних правил рекламних акцій), проведення конкурсів, розіграшів та ігор в межах рекламних акцій тощо.
28. Основним замовником послуг з просування товарів, послуг в рамках проведення акцій із роздачею заохочень, виготовлення та розміщення рекламно-інформаційних матеріалів ТОВ «ТМА Ком`юнікейшнз» (виконавець) є ТОВ «Проктер енд Гембл Трейдінг Україна» (замовник), з яким укладено договори про надання послуг: № SRD-TMA-Merch-31/01/2015 від 31 січня 2013 року, № SRМ-TMA-РOSМ-31/10/2013 від 01 листопада 2012 року, № G4P-4502465525 від 02 січня 2014 року, № SRD-ТМА-РOSМ- 01/09/2014 від 05 березня 2014 року.
29. Відповідно до положень вказаних договорів, виконавець надає послуги особисто, або із залученням третіх осіб, яких він обирає на власний розсуд. При цьому, виконавець відповідає перед замовником за виконання договорів особисто.
30. Для виконання послуг позивачем залучено ряд контрагентів, зокрема: ТОВ «Трендреклама», ТОВ «Рекламний світ», ТОВ «Нью Маркетинг», ТОВ «Рекламні Традиції», з якими укладено договори на надання послуг в рамках проведення програми мерчандайзингу щодо просування товарів та інформування під торговими марками, що належать групі компаній замовника «Проктер енд Гембл».
31. Зокрема щодо господарських операцій між позивачем та ТОВ «Трендреклама» судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (Замовник) та ТОВ «Трендреклама» (Виконавець) були укладені договори від 30 грудня 2013 року № 55, від 31 січня 2014 року № 3-002, від 31 січня 2014 року № 3-012, від 31 січня 2014 року № 3-001, предметом яких є програма мерчандайзингу з просування товарів під торговими марками, що належить групі компаній замовника «Проктер енд Гембл», в торгових точках на українському ринку.
32. Програма проходить згідно з адресною програмою Замовника, в мережах магазинів на всій території України (більше 30 міст). Загальні строки надання послуг за цими Договорами з 01 січня 2014 року по 28 лютого 2014 року. Метою даних програм є інформування споживачів про властивості і переваги продукції під торговими марками компанії замовника «Проктер енд Гембл».
33. Щодо господарських операцій між ТОВ «ТМА Ком`юнікейшнз» та ТОВ «Рекламний світ» судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем та ТОВ «Рекламний світ» було укладено ряд договорів про надання послуг (від 30 грудня 2013 року № 53, від 30 грудня 2013 року № 54, від 01 жовтня 2013 року № 40-07, від 01 жовтня 2013 року № 40-08, від 19 серпня 2013 року № 31-1-002).
34. Зокрема відповідно до положень Договору від 01 жовтня 2013 року № 40-07, укладеного позивачем (далі також - Клієнт) з ТОВ «Рекламний світ» (далі також - Агентство, Підрядник), Підрядник зобов`язується надати послуги в рамках проведення програми під умовною назвою «Укрсоцбанк: компанія стимулювання по використанню карт». Для виконання послуг Підрядник має право залучати третіх осіб.
35. Згідно з підпунктами 2.1.1 та 2.1.1.1 пункту 2 Договору, в рамках цього Договору Підрядник зобов`язується забезпечити вручення (переведення) переможцям Акції заохочення, відповідно до умов офіційних правил, які розміщені на сайті www.unicredit.com.ua (далі - Правила): грошові кошти на рахунок Учасника Акції в сумі 500 грн - 93 шт.
36. Для виконання умов даного пункту Договору Клієнт передає Агентству список учасників Акції, які мають право на отримання заохочень Акції будь-яким взаємоприйнятим способом, в тому числі, електронною поштою.
37. Згідно з положеннями Договору від 01 жовтня 2013 року № 40-08 укладеного позивачем (далі також - Клієнт) з ТОВ «Рекламний світ» (далі також - Агентство, Підрядник) Підрядник зобов`язується надати послуги в рамках проведення програми під назвою «Гроші від ПУМБ за розрахунки кредитною картою» (далі - Акція), а Клієнт зобов`язується прийняти та оплатити вартість послуг Підрядника у строки та на умовах, передбачених цим Договором. Для виконання послуг Підрядник має право залучати третіх осіб.
38. Відповідно до пункту 2 Договору (Умови наданих послуг) Підрядник зобов`язується забезпечити вручення (перерахунок) переможцям Акції наступних подарунків Акції, необхідних для проведення Акції: грошові кошти суми яких затверджуються згідно з умовами розділу 5 офіційних правил Акції, які розміщено на сайті: www.pumb.ua. Для виконання умов цього пункту Договору Клієнт передає Агентству список учасників Акції, які мають право на отримання подарунків Акції, будь-яким взаємоприйнятим способом, в тому числі, електронною поштою.
39. Відповідно до Договору від 19 серпня 2013 року № 31-1-002 укладеного позивачем (далі також - Клієнт) з ТОВ «Рекламний світ» (далі також - Агентство, Підрядник), підрядник зобов`язується надати послуги в рамках проведення програми під умовною назвою «Мотиваційна програма для співробітників банка ПАТ «Альфа-Банк» (далі - Акція), а Клієнт зобов`язується прийняти та оплатити вартість послуг Підрядника у строки та на умовах, передбачених цим Договором. Для виконання послуг Підрядник має право залучати третіх осіб.
40. За Умовами цього Договору, Підрядник зобов`язується 10 січня 2014 року забезпечити визначення разом з представником ПАТ «Альфа-Банк» Головного переможця Акції, який має право на отримання Головного призу Акції, вказаного в пункті 2.1.4 цього Договору (далі - Головний переможець Акції), методом випадкової вибірки серед усіх учасників Акції, затвердження результатів визначення Головного переможця Акції у протоколі за участі незалежного нотаріуса (пункт 2.1.4 Договору).
41. Щодо господарських операцій між ТОВ «ТМА Ком`юнікейшнз» та ТОВ «Нью Маркетинг» судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (Замовник) та ТОВ «Нью Маркетинг» Виконавець) укладено Договір від 16 червня 2014 року № 27, за положеннями якого, замовник доручає, а Виконавець зобов`язується надати маркетингові послуги по проведенню програми, направленої на просування товарів під торговою маркою Duracell до кінцевого споживача на умовах, що визначені в цьому Договорі. Метою даної маркетингової програми є просування, стимулювання продажу, товарів торгових марок групи Procter&Gamble (далі також - Клієнт Замовника): «Duracell» шляхом підвищення обізнаності споживачів щодо якості та асортименту даних товарів в торговій мережі дистриб`ютора.
42. Згідно з пунктами 5-7 Договору, всі запрошені в період з 16 червня 2014 року по 23 червня 2014 року представники дистриб`юторів Замовника, що приймають участь у програмі за період з 16 червня 2014 року по 23 червня 2014 року, повинні в період проведення програми, забезпечити збільшення обсягів продажу товарів під торговою маркою Duracell, а також підвищення обізнаності споживачів щодо якості та асортименту даних товарів шляхом просування і стимулювання продажу цих товарів споживачам. Одержувач заохочування визначається на розсуд комісії, що складається з представників Клієнта Замовника, серед представників дистриб`юторів, які перевиконують план продажу з 16 червня 2014 року по 23 червня 2014 року.
43. Заохочувальний фонд програми вказаний у пункті 7 Договору, згідно з яким: за виконання плану від 100% до 105% включно, можна отримати одне Заохочення, що вказане в пункті 7.5 (MP3 плеер Sony у кількості 188 шт.); за виконання плану від 106% до 110% включно, можна отримати одне Заохочення, що вказане в пункті 7.4 (телефон LG Optimus Link Dual Sim у кількості 10 шт.); за виконання плану від 111% до 115% включно, можна отримати одне Заохочення, що вказане в пункті 7.3 (планшет Lenovo K1 Ideapad  у кількості 3 шт.); за виконання плану від 116% до 120% включно, можна отримати одне Заохочення, що вказане в пункті 7.2 (ноутбуки ASUS Eee PC 900 у кількості 2 шт.); за виконання плану від 121% до 125% включно, можна отримати одне Заохочення, що вказане в пункті 7.1 (ноутбук HP Mini CQ10-710er (LM998EA) у кількості 126 шт.), які в рамках Програми Замовник передає Виконавцю в строк до 24 червня 2014 року без переходу права власності Заохочення, за відповідність яких Замовник несе відповідальність згідно чинного законодавства України.
44. Для підтвердження реального характеру операцій з придбання зазначених послуг позивач надав копії відповідних договорі (з додатковими угодами до них), актів прийому-передачі робіт, звіти про надання послуг (у тому числі фотозвіти), заявки підтвердження участі в промо акціях, протоколи розіграшів призів, правила акцій, банківські виписки, податкові накладні (за окремими операціями. 
45. Дослідивши надані позивачем документи, суд першої інстанції дійшов висновку, що вони у своїй сукупності підтверджують фактичне та реальне здійснення господарських операцій за договорами, укладеними між ТОВ «ТМА Ком`юнікейшнз» та ТОВ «Трендреклама». Водночас суд апеляційної інстанції дійшов висновку про реальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Рекламний світ», ТОВ «Нью Маркетинг».
46. При цьому оцінка господарських договорів, укладених між ТОВ «ТМА Ком`юнікейшнз» та ТОВ «Рекламні традиції», судами попередніх інстанцій не здійснювалась. Суд першої інстанції виснував, що позовні вимоги в цій частині підлягають задоволенню оскільки в Акті перевірки відсутній аналіз договорів укладених між позивачем та зазначеним контрагентом.
47. Оцінюючи правомірність висновків судів попередніх інстанцій в частині характеру господарських операцій позивача із його контрагентами та, як наслідок, правомірності формування позивачем податкових вигод за такими операціями, колегія суддів зазначає наступне.
48. Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
49. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-ХIV (далі - Закон № 996-ХIV).
50. Відповідно до статті 1 Закону № 996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
51. За змістом цієї норми обов`язковими для первинного документу є такі ознаки: він має містити відомості про господарську операцію; він підтверджує (фіксує) факт операції.
52. У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).
53. Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначений у цій нормі.
54. Відповідно до підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
55. Відповідно до абзацу першого підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
56. Згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
57. Підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
58. Відповідно до пунктів 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248) (далі - ПС(Б)О) 16), витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
59. Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
60. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК України).
61. Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції з придбання товарів (послуг), як фактична підстава для визначення у фінансовому і податковому обліках сум витрат та податкового кредиту, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають зміст і хід (процес здійснення) операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту, крім того, повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг).
62. Встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування. При цьому сама по собі наявність або відсутність окремих документів, так само, як помилки у їх оформленні, не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо інші дані свідчать, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
63. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), як один із принципів бухгалтерського обліку (цей принцип закріплено статтею 4 Закону № 996-XIV) відповідає сутності податкового обліку, який, згідно з частиною другою статті 3 цього ж Закону, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
64. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку.
65. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
66. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми витрат та/або податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.
67. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції.
68. Відтак, з метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договорів позивача з контрагентами, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи з урахуванням специфіки предмету та умов укладених правочинів.
69. У постанові від 24 квітня 2018 року у справі № 821/1344/17, Верховний Суд виснував, що маркетингові послуги належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут. Документами, що підтверджують фактичне отримання маркетингових послуг можуть бути акти приймання-передачі послуг або інші документи, що підтверджує фактичне надання (отримання) послуг, які повинні мати всі обов`язкові реквізити первинних документів, передбачені частиною другою статті 9 Закону № 996-XIV; звіти про надані послуги, про проведення певних маркетингових досліджень, в яких мають бути викладені конкретні результати наданих послуг та досліджень, а щодо досліджень - то і відповідні рекомендації замовнику; а також бухгалтерські та статистичні документи, що підтверджують збільшення асортименту товарів, обсягу продажу, розміру доходу тощо як результат понесених витрат на придбання маркетингових послуг.
70. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення маркетингових послуг, враховуючи специфіку таких послуг, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, зокрема і ті, які посвідчують мету, об`єктивну необхідність, економічну доцільність отримання відповідних послуг, а також можливість проведення таких операцій контрагентами з урахуванням необхідного часу, місця, матеріальних ресурсів, необхідних для надання таких послуг.
71. Як уже було зазначено, заперечуючи проти висновку судів першої та апеляційної інстанцій про реальний характер маркетингових послуг, наданих позивачу ТОВ «Трендреклама», ТОВ «Рекламний світ», ТОВ «Нью Маркетинг», ТОВ «Рекламні Традиції», Головне управління ДПС у м. Києві вказує на те, що матеріали справи не містять доказів фактичного виконання цих послуг, передбачених умовами договорів, таких як: зміст заходу з компанії стимулювання по використанню карт Укрсоцбанк; розповсюдженню подарункових сертифікатів карт Brocard; забезпечення грошових винагород від банку «ПУМБ»; місце проведення заходів, програми їх проведення, списку учасників Акцій, які мають право на отримання заохочень від Акцій, списки переможців, які отримали заохочення, доказів вручення (переведення) переможцям Акції заохочень, звіти про проведення акцій та інші документи; вичерпного переліку дистриб`юторів, які приймали участь у програмі та доказів вручення заохочень, передання Виконавцю Замовником заохочень, які підлягали врученню. Надані Товариством матеріали (акти прийому-передачі робіт, звіти про надання послуг) не дають можливості ідентифікувати ані виконавців послуг, а ні дійсний (фактичний) зміст послуг.
72. Вирішуючи даний спір судом апеляційної інстанції відзначено, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені.  
73. З приводу цього колегія суддів звертає увагу, що дійсно податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватися ті чи інші господарські операції. Однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. А відтак на підтвердження витрат, понесених у зв`язку з оплатою спірних послуг, позивач повинен був надати, зокрема, документи, що свідчать про фактичне виконання постачальником конкретних видів послуг та про результат виконання кожної послуги у вигляді звіту, висновку тощо.
74. При цьому не перевірено судами, якими силами та засобами надавались оспорювані маркетингові та мерчандайзингові послуги, хто виступав їх конкретними виконавцями, яким чином позивач здійснював контроль за станом виконання відповідних робіт.
75. Так, згідно із змістом Акта перевірки з метою дослідження фактичних обставин здійснення операцій у відповідності до умов договорів, укладених між позивачем та ТОВ «Трендреклама» про надання послуг, щодо просування товарів та інформування під торговими марками, що належать групі компаній замовника «Проктер енд Гембл», податковим органом проведено аналіз документального оформлення таких операцій, та встановлено, що на виконання умов договору № 55 від 30 грудня 2013 року за період з 01 січня 2014 року по 31 січня 2014 року ТОВ «Трендреклама» необхідно було залучити 215 осіб, в той час, як відповідно до Звітів про суми нарахованої заробітної плати, поданих до органів ДФС за січень 2014 року чисельність працюючих ТОВ «Трендреклама» склала 80 осіб.
76. Крім цього, на виконання умов договорів від 31 січня 2014 року № 3-002, № 3-012, № 3-001 за період з 01 лютого 2014 року по 28 лютого 2014 року ТОВ «Трендреклама» необхідно було залучити 308 осіб, в той час, як відповідно до Звітів про суми нарахованої заробітної плати, поданих до органів ДФС за лютий 2014 року чисельність працюючих ТОВ «Трендреклама» склала 104 чол.
77. Таким чином, на переконання ГУ ДФС у м. Києві, з огляду на велику кількість магазинів, відповідно до адресних програм, із значною віддаленістю один від одного, розташованих по всій території України та недостатню кількість працюючих ТОВ «Трендреклама» надання послуг з просування товарів та інформування в мережах магазинів (Шок, Орбіта, Тритон, FOXMART, Ельдорадо, Фокстрот, Вікотек, Крез, Технолюкс, Мегамакс, Максі дом, Таврія, Сіті Ком, Стінол, Comfy, АБВ-Техніка, Таргер, МКС, Домотехніка, Техноярморок, Ост-Вест, Таїр, Гарант, Комфорт, Фозі), розташованих у більш ніж 20 містах України, не є можливим за відсутністю необхідної чисельності працюючих на підприємстві.
78. Теж саме стосується й здійснення операцій, у відповідності до умов договорів, укладених між позивачем та ТОВ «Рекламний світ» про надання послуг щодо просування товарів та послуг в рамках проведення акцій. А саме, на виконання умов Договорів № 53 та № 54 від 30 грудня 2013 року, за період з 01 січня 2014 року по 31 січня 2014 року ТОВ «Рекламний світ» необхідно було залучити 16 осіб та забезпечити проведення послуг в мережах магазинів (Ашан, Ватсон, Космо, Метро, Сільпо, Фоззі), розташованих в 5 містах України, разом з тим, фактично працювало 7 осіб.
79. Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні послуги отримано від указаних у первинних документах контрагентів. Не досліджено судами першої та апеляційної інстанцій у даній ситуації і технічну можливість контрагентів позивача надавати спірні послуги з урахуванням їх фактичних ресурсів (наявності відповідних трудових (фахових/кваліфікованих) ресурсів), понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності.
80. Поряд з цим слід зазначити, що кваліфікуючою ознакою господарської діяльності є розумна економічна причина (ділова мета), тобто причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України). Господарські операції є такими, що вчинені у межах господарської діяльності, лише за наявності розумних економічних причин (ділової мети). Операція, позбавлена таких економічних причин, не підлягає відображенню в податковому обліку. 
81. Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
82. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
83. Таким чином, судами не досліджено комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане донарахування спірного податкового зобов`язання.
84. Зважаючи на викладене, колегія суддів касаційної інстанції не може погодити або спростувати висновки судів попередніх інстанцій, оскільки ненадання правової оцінки таким обставинам, що мають істотне значення для вирішення справи та входять до предмета доказування у справі, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи та, відповідно, вимагає скасування прийнятих у справі судових рішень.
85. За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
86. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
87. За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
88. Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
89. Колегія суддів вважає, що судами не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
90. З вказаного слідує, що доводи та вимоги касаційних скарг є частково обґрунтованими.
91. Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з наданням належної правової оцінки наданим позивачем первинним документам на предмет належного їх оформлення (форма, зміст, зазначення необхідних реквізитів) та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 червня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 листопада 2021 року у справі №  826/12546/16 скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов