ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 квітня 2023 року 
м. Київ

справа № 160/3384/22
адміністративне провадження № К/990/8680/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Пасічник С.С.,  Гончарової І.А., 

розглянув в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.08.2022 (суддя   Ільков В.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01.12.2022 (судді: Юрко І.В. (головуючий), Чабаненко С.В., Чумак С.Ю.) у справі №160/3384/22 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Техинвест» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Техинвест» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 25.01.2022 №0014440705, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у загальному розмірі 1 262 948,75 грн (1 010 359,00 грн за податковими зобов`язаннями та 252 89,75 грн за штрафними (фінансовими) санкціями).
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства не відповідають фактичним обставинам, є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентами та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача. 
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.08.2022 позов задоволено, визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення - рішення.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що господарські операції позивача з контрагентами є реальними, що підтверджено первинними документами, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються на припущеннях, та не підтверджені належними доказами. Основним підґрунтям доводів контролюючого органу, які стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення фактично було непідтвердження здійснення господарських операцій з поставки товарів по ланцюгу їх постачання, відсутність трудових ресурсів та основних засобів у контрагентів, проте такі доводи не підтверджені належними, допустимими та достовірними доказами.
4. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 01.12.2022 рішення суду першої інстанції змінено в частині обґрунтування висновків суду, в іншій частині - залишено без змін.
Суд апеляційної інстанції виходив з того, що судом першої інстанції було залишено поза увагою те, що станом на час видання наказу (16.12.2021) так і на дату початку перевірки (20.12.2021) згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України  діяв мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок, а відтак контролюючий орган не був наділений повноваженнями здійснювати проведення перевірки. Таким чином податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту, який є недопустимим доказом, не може вважатися правомірним і підлягає скасуванню. Встановлені судом обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і прийнято оскаржене податкове повідомлення-рішення, є самостійними та достатніми для висновку про протиправність такого рішення.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.08.2022, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01.12.2022 скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства.
6. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки №14/04-36-07-05/41753245 від 04.01.2022, оформленого за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства України з податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ «Феррит Мет» за період з 01.06.2020 по 31.07.2020, з ТОВ «Буд-Планета» за період з 01.10.2020 по 31.10.2020 та всіх звітних періодів, в яких було задекларовано податковий кредит за взаємовідносинами з цими контрагентами, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог ст. 1, п.2 ст.3, п. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пп.1 п. 1, пп.1.2 п.1, п.2.16 ст. 2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, пп. 14.1.181 п. 14.1 ст.14, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість, шо підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету всього на суму 1 010 359,00 грн, в т.ч. за червень 2020 року на суму ПДВ 203 600,00 грн, за липень 2020 року на суму ПДВ 539 280,00 грн та за жовтень 2020 року на суму ПДВ 267 479,00 грн.
Висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо заниження податку на додану вартість, вмотивовано тим, що господарські операції позивача з контрагентами ТОВ «Феррит Мет» та ТОВ «Буд-Планета» не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на те, що такі операції, на думку контролюючого органу, фактично не відбувались та мають формальний характер, оскільки за результатами аналізу даних наявних в інформаційно - аналітичних ресурсах ДПС було встановлено відсутність у вказаних контрагентів та контрагентів по «ймовірному» ланцюгу постачання трудових та матеріальних ресурсів (складських приміщень, транспортних засобів, основних засобів) для проведення відповідних господарських операцій, не підтвердження придбання товару по ланцюгу постачання. Також контролюючий орган вказував на те, що у наданих позивачем товарно-транспортних накладних автомобільним перевізником вказано ФОП ОСОБА_1 , який в перевіряємому періоді не здійснював реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а отже не надавав послуги з перевезення ТОВ «Буд-Планета».
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 25.01.2022 №0014440705.
Судом першої інстанції встановлено, що позивач мав взаємовідносини з контрагентами ТОВ «Феррит Мет» та ТОВ «Буд-Планета» на підставі договорів поставки та купівлі - продажу. 
В підтвердження реальності здійснення господарських операцій було надано копії документів, зокрема, договори, специфікації, рахунки - фактури, видаткові накладні, товарно - транспортні накладні, сертифікати якості, платіжні доручення, акт звірки взаєморозрахунків станом на 31.12.2020, оборотно - сальдові відомості по рахунку 631, картки рахунків 631 та 201.
Суд першої інстанції встановив, що зазначені документи оформлені у відповідності до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», містять всі обов`язкові реквізити, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції та в повному обсязі розкривають зміст проведених операцій.
Суд апеляційної інстанції при розгляді справи встановив, що 16.12.2021 відповідачем прийнято наказ №6157-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Техинвест», перевірку призначено з питань дотримання вимог податкового законодавства України з податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ «Феррит Мет» за період з 01.06.2020 по 31.07.2020, з ТОВ «Буд-Планета» з 01.10.2020 по 31.10.2020 та всіх звітних періодів, в яких було задекларовано податковий кредит за взаємовідносинами з цими контрагентами. Підставою перевірки в наказі зазначено пп.78.1.1, пп.78.1.4 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України.
Суд апеляційної інстанції також зазначив, що на час прийняття наказу (16.12.2021) і на дату початку перевірки (20.12.2021) Кабінетом Міністрів України не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак у вказаний період діяв мораторій на проведення документальних перевірок платників податків.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункти 1, 2, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Свої вимоги скаржник обґрунтовує, зокрема тим, що суд апеляційної інстанції при прийнятті рішення не врахував, що «процедурні порушення» щодо призначення та проведення перевірки, зокрема призначення та проведення перевірки в період дії мораторію встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, не були визначені Товариством в позовній заяві як підстава для визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення - рішення. Також контролюючий орган вказує, що у позові відсутні будь - які відомості, які б свідчили про причинно - наслідковий зв`язок між порядком і підставами проведеної перевірки та встановленими порушеннями, відсутні такі обґрунтування і у постанові суду апеляційної інстанції. 
9. Товариство надало відзив на касаційну скаргу, в якому позивач вказує на правильність висновків судів як першої так і апеляційної інстанцій. Зазначає про допущенні контролюючим органом процедурні порушення щодо проведення перевірки в період дії мораторію на їх проведення, також вказує на надання судом першої інстанції юридично правильної оцінки обставинам, відповідно до яких підтверджуються дотримання позивачем вимог норм Податкового кодексу України при формуванні податкового кредиту з ПДВ та зазначає, що фактичне здійснення операцій підтверджується наявними у справі документами, складеними з дотриманням вимог чинного законодавства, натомість контролюючим органом не надано жодних доказів на підтвердження своєї позиції щодо відсутності реальних правових наслідків господарських операцій між позивачем та контрагентами, у зв`язку з чим, Товариство просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій просить залишити без змін.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
Згідно вимог процесуального закону, а саме частини першої статті 47 Кодексу адміністративного судочинства України, позивач має право змінити предмет або підстави позову, збільшити або зменшити розмір позовних вимог шляхом подання письмової заяви до закінчення підготовчого засідання або не пізніше ніж за п`ять днів до першого судового засідання, якщо справа розглядається в порядку спрощеного позовного провадження.
Також нормами вказаного Кодексу передбачено, що суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою в межах позовних вимог (стаття 9 Кодексу адміністративного судочинства України).
Позовом у процесуальному сенсі є звернення до суду з вимогою про захист своїх прав та інтересів, який складається з двох елементів: предмета і підстави позову. 
Під предметом позову розуміється певна матеріально-правова вимога позивача до відповідача, стосовно якої позивач просить прийняти судове рішення. 
Підставу позову становлять обставини (фактична підстава) і норми права (юридична підстава), якими позивач обґрунтовує свої вимоги щодо захисту права та охоронюваного законом інтересу. Зміна підстави адміністративного позову можлива у такі способи: 1) заміна одних фактичних чи правових підстав позову іншими; 2) доповнення фактичних чи правових підстав новими; 3) вилучення деяких із зазначених фактичних чи правових підстав.
Відтак зміна предмета позову означає зміну вимоги, з якою позивач звернувся до відповідача, а зміна підстав позову - це зміна обставин, на яких ґрунтується вимога позивача.
Позивач має право змінити предмет або підстави позову виключно шляхом подання письмової заяви. Крім того, така заява має бути подана до закінчення підготовчого засідання або не пізніше ніж за п`ять днів до першого судового засідання, якщо справа розглядається в порядку спрощеного позовного провадження.
З позовної заяви (т.1 а.с. 1-22) вбачається, що підставами для визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення - рішення позивачем визначено правильність формування ним даних податкового обліку, з урахуванням вимог статті 198 Податкового кодексу України, на підставі наявних у нього належно оформлених первинних документів по взаємовідносинах з контрагентами. Тобто Товариство з посиланням на конкретні первинні документи вказувало на відсутність з його боку порушень вимог Податкового кодексу України, які встановлено контролюючим органом під час перевірки.
Процедурні порушення при призначенні та проведенні перевірки, які на думку Товариства були допущені контролюючим органом, зокрема призначення та проведення перевірки в період дії мораторію, не вказувались у позовній заяві як підстава позовної вимоги про скасування оскаржуваного податкового повідомлення - рішення. Не вбачається з матеріалів справи і подання позивачем до суду відповідних заяв про зміну підстав позову та прийняття судами процесуальних рішень з цього питання.
Колегія суддів зазначає, що про процедурні порушення при призначенні та проведенні перевірки позивач вперше зазначив у письмових поясненнях наданих до суду першої інстанції 20.07.2022.
При цьому у зазначених поясненнях Товариством не зазначалось про зміну підстав позову, відсутнє посилання на статтю 47 Кодексу адміністративного судочинства України. Відповідно відсутнє і будь - яке процесуальне рішення суду першої інстанції з зазначеного питання.
Крім того, позивач має право змінити предмет або підстави позову виключно шляхом подання письмової заяви і така заява має бути подана до закінчення підготовчого засідання (справа розглядалась за правилами загального позовного провадження). Слід зазначити, що підготовче провадження по справі було закрито 08.06.2022, а 28.06.2022 проведено судове засідання по суті.
З оскаржуваного рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.08.2022 вбачається, що суд в межах позовних вимог, з урахуванням встановлених обставин справи та правового регулювання спірних правовідносин дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог Товариства. Тобто суд в межах позовних вимог, з урахуванням визначених позивачем підстав позову, виходив виключно з надання оцінки суті правопорушення, яке встановлено контролюючим органом під час перевірки та слугувало підставою для збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість, а саме порушення п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України. При цьому суд не досліджував обставини справи та не робив жодних висновків в частині процедурних порушень при призначенні та проведенні перевірки.
В свою чергу суд апеляційної інстанції з посиланням на частини першу та другу статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (межі перегляду), а також враховуючи доводи касаційної скарги та відзиву на неї дійшов висновку, що контролюючий орган не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки, а отже податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатися правомірним і підлягає скасуванню. На підставі зазначеного суд апеляційної інстанції змінив рішення суду першої інстанції в частині обґрунтування висновків суду, щодо задоволення позовних вимог Товариства.
Колегія суддів не погоджується з судом апеляційної інстанції щодо наявності підстав для зміни рішення суду першої інстанції в частині обґрунтування висновків суду.
Як вже зазначалось вище, суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою в межах позовних вимог.
Суд апеляційної інстанції переглядає справу в межах доводів та вимог апеляційної скарги (частина перша статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України).
Згідно вимог частини п`ятої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги та підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції.
Товариство своїм правом на зміну підстав позову не скористалось. Процесуальне рішення суду першої інстанції з зазначеного питання відсутнє. При цьому суд першої інстанції розглянув справу виключно в межах позовних вимог, з урахуванням визначених позивачем підстав позову, та при прийнятті рішення виходив виключно з надання оцінки суті правопорушення, яке встановлено контролюючим органом.
З урахуванням зазначеного, суд апеляційної інстанції розглянув підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції позовних вимог, переглянув рішення суду першої інстанції за апеляційною скаргою контролюючого органу, яка також не була обґрунтована доводами щодо процедури призначення та проведення перевірки, змінив рішення суду першої інстанції та обґрунтував наявність підстав для скасування оскаржуваного податкового повідомлення - рішення саме процедурними порушеннями при призначенні та проведення перевірки, які фактично не були підставами позову Товариства.
Посилання суду апеляційної інстанції на положення частини другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, яким передбачено, що суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права, є помилковими, адже судом апеляційної інстанції в межах цієї справи не встановлено жодного порушення норм процесуального права, яке є обов`язковою підставою для скасування рішення (частина третя статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України).
З урахуванням зазначеного, колегія суддів приходить до висновку, що суд апеляційної інстанції допустив порушення норм процесуального Закону, розглянувши підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції.
Таким чином рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню з направленням на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Рішення суду першої інстанції в касаційному порядку не переглядається та оцінка не надається, оскільки судом апеляційної інстанції таке рішення, з огляду підстави позовних вимог та наведені судом першої інстанції мотиви для задоволення позову, фактично не переглянуто і оцінки такому не надано.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
11. За змістом частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
12. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
13. За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
14. Таким чином, враховуючи доводи касаційної скарги та встановлені обставин справи колегія суддів приходить до висновку, що суд апеляційної інстанції вийшов за межі позовних вимог та доводів апеляційної скарги, що свідчить про недотримання судом норм процесуального права, а тому рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити частково.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01.12.2022 у справі №160/3384/22 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер С.С. Пасічник   І.А. Гончарова