ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 квітня 2023 року 
м. Київ

справа № 540/3549/20
адміністративне провадження № К/9901/34607/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Дашутіна І.В.,  Васильєвої І.А., 
 
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №540/3549/20
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 24.02.2021 (суддя Попов В.Ф.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 09.06.2021 (головуючий суддя  Скрипченко В.О., судді: Косцов І.П.),
В С Т А Н О В И В :
В листопаді 2020 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі також - позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Херсонській області АРК та місті Севастополі (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просив: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18.02.2019 №0014811304 на суму 2 751 086,58 грн, №0014831304 на суму 170,00 грн, №0014841304 на суму 510,00 грн, №0014821304 на суму 206 350,95 грн, що прийняті на підставі акту перевірки від 17.01.2019 №16/21-22-13-04/ НОМЕР_1 . 
Також позивач просив визнати протиправною та скасувати нараховану пеню згідно статті 129 ПК України в сумі 1 814 722,23 грн по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, та в сумі 136 122,51 грн по військовому збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2021 року позов задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 18.02.2019 №0014811304 на суму 2 751 086,58 грн, №0014831304 на суму 170,00 грн, №0014841304 на суму 510,00 грн, №0014821304 на суму 206 350,95 грн.
В задоволенні іншої частини адміністративного позову відмовлено.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 09.06.2021 рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 24.02.2021 змінено, а саме: у частині другій його резолютивної частини назву податкового органу «Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та місті Севастополі» змінено на «Головне управління ДФС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та місті Севастополі». В іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін.
Так, судами встановлено, що у період з 08.01.2019 по 10.01.2019 контролюючим  органом була проведена документальна позапланова невиїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за період з 01.01.2015 по 31.12.2015.
За результатами перевірки було складено акт №16/21-22-13-04/ НОМЕР_1 від 17.01.2019 та встановлено наступні порушення позивачем вимог законодавства:
- пункту 177.2 статті 177 ПК України, а саме не нараховано податок на доходи фізичних осіб з підприємницької діяльності за 2015 рік на загальну суму 2 200 869,26 грн;
- пункту 2 частини першої статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" - не нараховано єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з чистого оподаткованого доходу від здійснення підприємницької діяльності за 2015 рік на суму 21 554,94 грн;
- підпункту 1.2 пункту 16 прим. 1 підрозд. 10 розд. XX ПК України - занижено суму військового збору від здійснення підприємницької діяльності за 2015 рік на загальну суму 165 080,76 грн;
- пунктів 49.1, 49.2 статті 49, підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49, пункту 177.5 статті 177 ПК України - несвоєчасно подано декларацію про майновий стан і доходи за 2015 рік;
- підпункти 1, 4 частини другої статті 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" - не подано звіт про суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за 2015 рік;
- підпунктів 16.1.2, 16.1.3 пункту 16.1 статті 16, пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пункту 177.10 статті 177 ПК України - незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 ПКУ строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених ПК України за 2015 рік.
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Судами також встановлено, що дії щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків були предметом розгляду у справі №540/2360/19.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного від 07.02.2020 у справі №540/2360/19, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 09.06.2020, визнано протиправними дії ГУ ДФС у Херсонській області АРК м. Севастополі щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт №16/21-22-13-04/ НОМЕР_1 від 17.01.2019.
Судові рішення у справі №540/2360/19 набрали законної сили; в касаційному порядку контролюючим органом не оскаржувалися. 
Задовольняючи позовні вимоги у даній справі, суд першої інстанції, висновки якого підтримав апеляційний суд, дійшов висновку, що юридичний факт визнання у судовому порядку протиправними дій з проведення перевірки платника податків є безумовною підставою для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами такої перевірки.
Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати та направити справу на новий розгляд до Херсонського окружного адміністративного суду. 
Підставою касаційного оскарження рішення судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі відповідачем зазначено неправильне застосування судами матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди при прийнятті рішень не врахували висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 28.05.2020 у справі №818/532/16, від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 та від 11.06.2020 у справі №816/1109/18.
Відповідач посилається на те, що вчинені контролюючим органом процедурні порушення під час призначення та проведення перевірки підлягають оцінці лише і з огляду на те, наскільки вони вплинули на можливість платника податків захистити свої права, та чи призвели установлені процедурні порушення до необґрунтованості чи помилковості висновків контролюючого органу. Таким чином суди мали б досліджувати суть встановлених правопорушень, з огляду на предмет даної справи, а не обмежуватись наявністю судового рішення щодо визнання протиправними дій щодо проведення перевірки. 
Ухвалою Верховного Суду від 03.11.2021 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 24.02.2021 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 09.06.2021 у цій справі. 
Позивач подав відзив на касаційну скаргу, у якому просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення без змін. При цьому позивач вказує на те, що згідно усталеної практики Верховного Суду порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення податкової перевірки є самостійною підставою, яка зумовлює протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами такої перевірки. Оскільки у даному випадку наявні порушення вимог законодавства щодо проведення податкової перевірки, то ця обставина була достатньою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень - рішень.
Відповідно до вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (тут і надалі в редакції на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. При цьому згідно з цією нормою документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки, винесену ними відповідно до закону.
Порядок проведення документальних невиїзних перевірок регламентовано статтею 79 Податкового кодексу України.
Документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом (пункт 79.1 статті 79 Податкового кодексу України).
Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки (пункт 79.1 статті 79 Податкового кодексу України).
Таким чином, перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією України та законами України. У посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки лише за наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та за умови вручення платнику податків оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України наказу на проведення перевірки та письмового повідомлення (формальна підстава).
Податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків (пункт 86.8 статті 86 Податкового кодексу України).
У разі визначення контролюючим органом платнику податків суми податкового зобов`язання, контролюючий орган також застосовує штрафні (фінансові) санкції (штрафи) та нараховує пеню у порядку, визначеному  статтями 123, 129 Податкового кодексу України.
Отже, проведення перевірки є необхідною передумовою для прийняття податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого покладається на контролюючі органи.
Встановлена у судовому порядку незаконність проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача унеможливлює виникнення правових наслідків такої, у тому числі, визначення за її наслідками зобов`язання оскаржуваним у цій справі податковим повідомленням-рішенням.
Схожий підхід до застосування норм права за встановлених обставин підтверджується послідовною практикою Верховного Суду, зокрема, постановами від 21.02.2020 у справі №826/17123/18, від 14.01.2021 у справі № 804/388/16, від 03.06.2021 у справі № 822/1660/18, від 08.12.2021 у справі №826/16212/18, від 25.01.2022 у справі №520/845/2020 та від 25.11.2022 у справі №640/5640/19.
Як вже було зазначено в цій постанові, дії ГУ ДФС у Херсонській області АРК м. Севастополі щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт №16/21-22-13-04/ НОМЕР_1 від 17.01.2019 рішенням Херсонського окружного адміністративного від 07.02.2020 у справі №540/2360/19, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 09.06.2020, визнано протиправними. 
Зазначені судові рішення набрали законної сили.
Згідно вимог частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
За встановлених судами обставин справи, враховуючи наявність рішення суду, яким визнано протиправними дії щодо проведення перевірки, результати якої стали підставою для прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність підстав для визнання їх протиправними та скасування.
Що ж стосується доводів касаційної скарги про ухвалення судами рішень всупереч висновків, викладених у постанові Верховного Суду від 21.02.2020 у справі №826/17123/18, то колегія суддів зазначає наступне. 
Так, у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду сформувала правовий висновок про те, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Таким чином, у будь - якому випадку, першочерговим критерієм, за яким оцінюються акти контролюючого органу, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.
Тобто, обставини щодо дотримання контролюючим органом процедури призначення та проведення перевірки підлягають першочерговому дослідженню та встановленню, що фактично і було зроблено судами попередніх інстанцій у цій справі, а оскільки порушення процедури призначення та проведення перевірки встановлено судовим рішенням, яке набрало законної сили, то у цій справі суди в силу приписів частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України правильно врахували, що такі обставини свідчать про протиправність прийнятих податкових повідомлень - рішень.
Також у касаційній скарзі відповідач як на підставу для скасування рішень судів посилається на те, що суди першої та апеляційної інстанцій приймаючи оскаржувані рішення не врахували правову позицію викладену Верховним Судом у постановах від 28.05.2020 у справі №818/532/16 та  від 11.06.2020 у справі №816/1109/18, які, на думку контролюючого органу, ухвалені у подібних правовідносинах. 
Проте, колегія суддів вважає такі посилання безпідставними, оскільки подібність правовідносин означає, зокрема, подібність суб`єктного складу учасників відносин, об`єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). Зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) визначається обставинами кожної конкретної справи. При цьому, обставини, які формують зміст таких правовідносин і впливають на застосування норм матеріального права, самі по собі не формують подібності правовідносин, важливими факторами є також доводи і аргументи сторін, які складають межі судового розгляду справи.
Наведені відповідачем постанови Верховного Суду ухвалені у адміністративних справах за інших фактичних обставин, установлених судами попередніх інстанцій, та загалом стосуються оцінки встановлених судами обставин та досліджених ними доказів (оцінюючий фактор). 
Натомість, обґрунтовуючи свою позицію, скаржником зроблено витяги абзаців з судових рішень у справах, у яких наведено оцінку того чи іншого аргументу контролюючого органу.
Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам оскаржувані судові рішення у цій справі відповідають, а доводи відповідача, викладені у касаційній скарзі, не спростовують правильність висновків судів попередніх інстанцій.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі залишити без задоволення, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 24.02.2021 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 09.06.2021 у справі №540/3549/20 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.В. Дашутін   І.А. Васильєва