ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 травня 2023 року 
м. Київ
справа № 160/15514/20
адміністративне провадження № К/9901/38688/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Шишова О.О.,  Яковенка М.М., 
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгова компанія «Золотий Дракон» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 31.08.2021 (головуючий суддя Добродняк І.Ю., судді Бишевська Н.А., Семененко Я.В.),
УСТАНОВИВ:
У листопаді 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Торгова компанія «Золотий Дракон» (далі - ТОВ «ТК «Золотий Дракон», Товариство, позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22.10.2020:
№0005810723 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 13  993  103,75 грн (з яких 11  194  483,00 грн - основний платіж, 2  798  620,75 грн - штрафні (фінансові) санкції); 
№0005800723 про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість на 4  504  981,00 грн.
Обґрунтовуючи позов, позивач зазначає, що висновок контролюючого органу в акті перевірки про безтоварний зміст його господарських операцій з придбання насіння соняшника (далі також товар) у ТОВ «Знаменівський олійноекстракційний завод», ТОВ «Юкрейн Кернел», ТОВ «Продюгтрейд» (далі - контрагенти-постачальники) є безпідставним, оскільки господарські операції мали реальний характер, підтверджуються належним чином оформленими первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку, які мають усі обов`язкові для таких документів реквізити. Позивач вказав, що при укладанні договорів із зазначеними контрагентами-постачальниками перевірив їх правоздатність, зокрема з`ясував, що вони зареєстровані як юридичні особи. Вказує, що Товариство здійснює придбання насіння соняшника, виробляє з нього олію пресовим та екстракційним способами, макуху та шрот (побічні продукти виробництва олії пресовим та екстракційним способом відповідно). Щодо посилання в акті перевірки про ненадання до перевірки сертифікатів якості (відповідності) на насіння, то позивач зазначив, що Національним стандартом України (далі також ДСТУ) 4694:2006 передбачено не сертифікат походження товару, а документ, який засвідчує якість та безпеку. На території Товариства діє акредитована лабораторія, за допомогою якої Товариство самостійно проводить всі необхідні аналізи виробничої сировини, яка надходить від постачальників. Отримавши результати лабораторних досліджень, Товариство приймає рішення щодо відповідності насіння соняшника встановленим стандартам (вимогам) та здійснює оприбуткування сировини (насіння). Також позивач зазначив, що певні недоліки в первинних документах не можуть свідчити про безтоварний зміст господарських операцій та не можуть бути підставою позбавлення платника податку на податковий кредит. Позивач посилається на індивідуальний характер відповідальності платника податків за податкове правопорушення та наголошує, що не повинен нести відповідальність за можливе порушення контрагентами-постачальниками податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності та/або можливу недостовірність відомостей щодо них в офіційних джерелах, тоді як контролюючий орган саме з таких підстав зробив висновок, що господарські операції з придбання насіння не мали реального змісту.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.03.2021 у задоволені позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції зазначив, що висновки контролюючого органу в акті перевірки, що операції з придбання позивачем сільськогосподарської продукції (насіння соняшника) у ТОВ «Знаменівський олійноекстракційний завод», ТОВ «Юкрейн Кернел», ТОВ «Продюгтрейд», суми податку на додану вартість в ціні придбання якої позивач включив до податкового кредиту, знайшли підтвердження в судовому процесі. Суд виснував про відсутність необхідних умов для реального настання результатів відповідної господарської діяльності, оскільки у контрагентів-постачальників відсутнє майно, трудові ресурси, виробничо-складські приміщення, технічний персонал, основні фонди, виробничі активи, складські приміщення, засоби для транспортування та інше майно, яке економічно необхідне для здійснення господарських операцій у зазначених обсягах.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 31.08.2021 скасував рішення суду першої інстанції і прийняв нову постанову про задоволення позову: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 22.10.2020 №0005810723, №0005800723.
Апеляційний суд дійшов висновку, що Товариство спростувало належними та допустимими доказами викладені в акті перевірки судження контролюючого органу про безтоварність операцій з придбання товару у зазначених контрагентів-постачальників. Такий висновок апеляційний суд зробив на підставі оцінки наданих позивачем господарських договорів, первинних документів, що були складені на господарські операції, вчинені у межах цих договорів та на підставі яких Товариство сформувало дані бухгалтерського та податкового обліку.
На користь висновку про реальний характер господарських операцій Товариства з контрагентами-постачальниками суд апеляційної інстанції також оцінив такі обставини:
-на час здійснення спірних господарських операцій контрагенти-постачальники були зареєстрованими в установленому законом порядку та виступали правоздатними учасниками господарського обороту;
-відповідачем не наведено обставин, які б свідчили про не відповідність господарських операцій Товариства з цими контрагентами-постачальниками цілям та меті його діяльності, або обставин, які б свідчили, що господарські операції не обумовлені розумними економічними причинами (цілями ділового характеру);
-правовідносини контрагентів-постачальників із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не мав господарських відносин, не можуть бути достатньою підставою для висновку про нереальність господарських операцій з постачання позивачу насіння соняшника;
-апеляційний суд відхилив довід відповідача щодо дефектів в окремих первинних документах, виписаних для оформлення господарських операцій, зазначивши, що наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції;
-стосовно посилання ГУ ДПС на податкову інформацію про відсутність трудових ресурсів та транспортних засобів у перевізників ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , які зазначені у товарно-транспортних накладних, та на інформацію з Інтернет-сервісу «Googl КАРТА» щодо неможливості подолання водіями ТОВ «Самоделкін», ТОВ «Дизайн Стиль», ФОП ОСОБА_1 вказаної у товарно-транспортних накладних відстані за один день, то суд апеляційної інстанції виснував, що такі доводи відповідача ґрунтуються на припущеннях та не підтверджуються належними, достатніми та допустимими доказами;
- апеляційний суд також відхилив довід ГУ ДПС, що ДСТУ 4694:2006 встановлені певні вимоги щодо приймання насіння соняшника, а саме: на підставі документа, що засвідчує якість, безпеку насіння, підтверджує клас насіння (за кислотним числом олії, за натурою), ураженість насіння білою або сірою гниллю, зазначивши, що ДСТУ 4694:2006 передбачено не наявність сертифікату походження товару (насіння), а документу, який засвідчує його якість та безпеку. При цьому апеляційний суд зазначив, що умовами договорів між позивачем та ТОВ «Знаменівський олійноекстракційний завод», ТОВ «Юкрейн Кернел», ТОВ «Продюгтрейд» не передбачено обов`язкове супроводження поставки сертифікатом якості (відповідності). У позивача функціонує власна (орендована) лабораторія, яка пройшла відповідну акредитацію і яка контролює якість вхідної сировини, а також вихід готової продукції, що було встановлено контролюючим органом під час перевірки;
-суд відхилив довід ГУ ДПС, що за адресою пункту навантаження (с. Знаменівка, Новомосковський район, вул. Польова, 1В) зареєстровано ТОВ «Універсал-Інрафарб», яке не мало господарських відносин із ТОВ «Знаменівський олійноекстракційний завод», зазначивши, що за вказаною адресою ТОВ «Знаменівський олійноекстракційний завод» мало у власності два окремих об`єкта нерухомості (виробничі та складські приміщення), що підтверджується Інформаційною довідкою з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо об`єкта нерухомого майна №220345394 від 14.08.2020.
Визнав апеляційний суд безпідставними й посилання ГУ ДПС на наявність кримінальних проваджень щодо службових осіб позивача та зазначених вище контрагентів-постачальників з огляду на те, що у кримінальних провадженнях не ухвалено вироки, а інформація, отримана в результаті оперативно-розшукових заходів, чи докази, отримані в процедурах досудового слідства, не є доказами, на підставі яких можуть бути встановлені факти порушення податкового законодавства в адміністративному судочинстві.
ГУ ДПС подало до Верховного Суду касаційну скаргу на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 31.08.2021, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати цю постанову та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
У касаційній скарзі ГУ ДПС вказує на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК) без врахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 18.03.2020 (справа №826/8114/15), від 12.03.2021 (справа 810/5871/15), від 04.09.2018 (справа №825/1153/17), від 31.03.2020 (справа №824/434/15-а), від 21.02.2020 (справа №826/17443/15), від 03.08.2020 (справа №826/7917/17), від 11.08.2020 (справа №560/48/19), від 03.09.2019 (справа №810/3790/17), від 01.02.2021 (справа №826/12509/18), від 21.01.2021 (справа №813/2204/17), від 01.10.2019 (справа №816/434/18), від 05.03.2012 (справа №21-421а11), від 22.11.2016 (справа №826/11397/14), від 24.05.2016 (справа №21-5332а15), від 14.06.2016 (справа №21-1318а16), від 22.11.2016 (справа №21-2430а16), від 08.12.2020 (справа №1.380.2019.005426).
Відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 08.12.2021 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
ТОВ «ТК «Золотий Дракон» у відзиві на касаційну скаргу від 05.01.2022 та у клопотанні про закриття касаційного провадження від 09.01.2022 просить закрити касаційне провадження у справі №160/15514/20, посилаючись на неподібність правовідносин у цій справі, а також у справах, на висновки в постановах Верховного Суду в яких посилається ГУ ДПС, а також наводить довід, що касаційну скаргу подано від імені припиненої юридичної особи, що унеможливлює її розгляд. Одночасно Товариство, в разі незадоволення його клопотання про закриття касаційного провадження, просить відмовити в задоволенні касаційної скарги ГУ ДПС, доводячи, що суд апеляційної інстанції правильно встановив обставини у справі та правильно застосував норми матеріального права.
Довід позивача, що касаційна скарга подана особою, яка не має адміністративної процесуальної правоздатності, Судом відхиляється, оскільки відповідно до наказу Державної податкової служби України від 24.12.2020 №755 з 01.01.2021 Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, як відокремлений підрозділ ДПС (код ЄДРПОУ ВП 44118658) здійснює функції та повноваження Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, що припиняється, з реалізації повноважень ДПС на території Дніпропетровської області, а відтак є його фактичним і процесуальним правонаступником, а згідно витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань Єфіменко О.П. (особа, яка підписала касаційну скаргу) уповноважений вчиняти дії від імені юридичної особи - Державної податкової служби України та Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, як відокремленого підрозділу ДПС.
Що ж до підстави закриття касаційного провадження, то цей довід позивача не знайшов підтвердження, оскільки Суд не може залишити без оцінки довід у касаційній скарзі щодо невідповідності застосування судом апеляційної інстанції вище зазначених норм матеріального права висновкам Верховного Суду, на які посилається ГУ ДПС у касаційній скарзі.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, заперечення проти касаційної скарги позивача, правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ТК «Золотий Дракон» з питань достовірності декларування від`ємного значення податку на додану вартість в податковій декларації з податку на додану вартість за червень 2020 року, за результатами якої складено акт від 30.09.2020 №50805/04-36-07-23/41607663 (далі - акт перевірки).
Відповідно до висновків, зроблених в акті перевірки, контролюючим органом було встановлено порушення Товариством, зокрема:
пункту 44.1 статті 44, абзацу «а» пункту 198.1, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК, Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21 (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №159/28289), внаслідок завищення податкового кредиту за податковими накладними, виписаними ТОВ «Знаменівський олійноекстракційний завод», ТОВ «Юкрейн Кернел», ТОВ «Продюгтрейд» на постачання насіння соняшника (на суми податку на додану вартість (далі також ПДВ) 6  981  637,01 грн, 472  098,08 грн, 8  245  729,00 грн відповідно), що призвело до заниження ПДВ на 11  194  483,00 грн (у тому числі, за травень 2020 року - 227  968,00 грн, за червень 2020 року - 10  966  515,00 грн) та завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за червень 2020 року на 4  504  981,00 грн.
Згідно з висновками контролюючого органу в акті перевірки за результатами перевірки встановлено ряд обставин, що свідчать про «дефектність» документів, виписаних для оформлення господарських операцій ТОВ «ТК «Золотий Дракон» з ТОВ «Знаменівський олійноекстракційний завод», ТОВ «Юкрейн Кернел», ТОВ «Продюгтрейд», та про нереальність цих операцій, а саме: недостатня кількість матеріально-технічних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення задокументованих господарських операцій, зокрема відсутність або недостатність угідь сільськогосподарського призначення, придатних для вирощування сільськогосподарських культур; у зв`язку з цим, а також з врахуванням того, що за інформацією з Єдиного реєстру податкових накладних не просліджується ланцюг операцій з постачання насіння соняшника, кінцевим покупцем якого було ТОВ «ТК «Золотий Дракон», реальне (законне) джерело походження товару відсутнє (відсутнє дійсне формування цього активу), що унеможливлює його рух за ланцюгом постачання з участю усіх суб`єктів господарювання, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій, до позивача; відсутність у перевізників, які вказані у товарно-транспортних накладних, наданих позивачем на підтвердження перевезення насіння соняшника, найманих працівників та транспортних засобів для здійснення транспортних перевезень; наведена в товарно-транспортних накладних інформація щодо здійснених перевезень не відповідає можливим і допустимим нормам витраченого часу водіями; за адресою пункту навантаження (с. Знаменівка, Новомосковський район, вул. Польова, 1В) зареєстроване інше підприємство (ТОВ «Універсал-Інрафарб»), з яким ТОВ «Знаменівський олійноекстракційний завод» не має взаємовідносин; відсутні сертифікати якості (відповідності) та/або якісні посвідчення безпосередньо від виробника насіння соняшника; дефекти в окремих первинних документах, виписаних на оформлення господарських операцій (у видаткових накладних між позивачем та ТОВ «Юкрейн Кернел» відсутнє прізвище особи, відповідальної за здійснення господарської операції, а в товарно-транспортних накладних у графі автомобіль відсутні дані про марку та модель автомобіля); ТОВ «Продюгтрейд» фігурує у кримінальному провадженні.
На підставі акта перевірки ГУ ДПС стосовно ТОВ «ТК «Золотий Дракон» прийнято податкові повідомлення-рішення від 22.10.2020 №0005810723 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 13 993 103,75 грн (з яких 11 194 483,00 грн - основний платіж, 2 798 620,75 грн - штрафні (фінансові) санкції), №0005800723 - про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість на 4 504 981,00 грн.
Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само). Згідно з абзацом першим пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий пункту 44.1).
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у частині другій зазначеної статті.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума ПДВ для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником при визначенні податкових зобов`язань з ПДВ, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС щодо достовірності доказів.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування в податковому обліку податкового кредиту та на зменшення фінансового результату до оподаткування на суму витрат, відображену в бухгалтерському обліку, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язано з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника та має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту документа (заповнення обов`язкових реквізитів).
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних та/чи трудових ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг (відсутність управлінського, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів тощо); нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
На такі ж висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 18.03.2020 (справа №826/8114/15), від 12.03.2021 (справа №810/5871/15), від 04.09.2018 (справа №825/1153/17), від 31.03.2020 (справа №824/434/15-а), від 21.02.2020 (справа №826/17443/15), від 03.08.2020 (справа №826/7917/17), від 03.09.2019 (справа №810/3790/17), від 01.02.2021 (справа №826/12509/18), від 21.01.2021 (справа №813/2204/17), від 01.10.2019 (справа №816/434/18), від 08.12.2020 (справа №1.380.2019.005426), посилається і ГУ ДПС у касаційній скарзі, обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції. 
Так, у постанові від 18.03.2020 (справа №826/8114/15) Верховний Суд, зробивши висновки, наведені вище, також зазначив, що «… в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що обов`язок доведення відповідних обставин у спорі між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростувати ці доводи. Платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватися належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання договорів, отримання прибутку та прав на отримання певних преференцій».
Такі ж висновки щодо факту господарської операції як складової юридичного факту, що породжує право платника податків на податковий кредит та зменшення фінансового результату до оподаткування на суму витрат, зробила і Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19. Зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в цій постанові акцентувала увагу на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону № 996-XIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій  відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.
За висновком Великої Палати сам факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
Велика Палата підтвердила, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Велика Палата звернула увагу, що відповідно до положень статті 90 КАС обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Також Велика Палата вказала, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Визнаючи доведеними доводи контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій Товариства з вище перерахованими суб`єктами господарювання, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем первинні документи, які складені на ці операції, не підтверджують факт господарських операцій. При цьому суд обґрунтовано виснував, що сам факт наявності у позивача податкових та видаткових накладних не є безумовним доказом реальності господарських операцій, тоді як для податкового обліку значення має саме факт поставки товарів тим виконавцем (постачальником), який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження податкового кредиту. Таку оцінку документів суд першої інстанції зробив з врахуванням обставин щодо відсутності у ТОВ «Знаменівський олійноекстракційний завод», ТОВ «Юкрейн Кернел», ТОВ «Продюгтрейд» необхідних для здійснення постачання насіння соняшника умов та ресурсів (виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, обмежена (недостатня) чисельність працівників (у ТОВ «Знаменівський олійноекстракційний завод», ТОВ «Продюгтрейд» за даними звіту форми 1ДФ працює 29 та одна особа відповідно) при відсутності офіційних даних (у звітах форми 1ДФ) щодо залучення працівників за цивільно-правовими угодами (у зазначених звітах або відсутні дані щодо нарахованого (виплаченого) доходу або такі звіти не подавались (ТОВ «Юкрейн Кернел»), зокрема необхідних площ земель сільськогосподарського призначення, а згідно з інформацією з Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) не підтверджено придбання зазначеними суб`єктами господарювання послуг відповідного характеру, які б дозволяли зробити висновок, що вони були спроможні здійснити операції з постачання насіння соняшника на адресу позивача. Суд також взяв до уваги, що у ФОП ОСОБА_1 (автомобільного перевізника в товарно-транспортних накладних на перевезення насіння соняшника від ТОВ «Знаменівський олійноекстраційний завод») відсутні наймані працівники та транспортні засоби; не зазначення у всіх видаткових накладних на постачання насіння від ТОВ «Юкрейн Кернел» прізвища, ім`я, по батькові відповідальної особи постачальника за здійснення господарської операції та її оформлення, а в прибуткових накладних - підписів як особи, яка відвантажила товар, так і особи, яка його прийняла; недоліки товарно-транспортних накладних в частині розкриття інформації про місце навантаження (відправлення) насіння; сумнівність в достовірності товарно-транспортних накладних, враховуючи зазначену в них інформацію про кількість зроблених одним водієм перевезень та відстань між населеними пунктами, вказаними у товарно-транспортних накладних як пункти навантаження (відправки) та розвантаження; відсутність у позивача сертифікатів якості (відповідності) та/або якісні посвідчення безпосередньо від виробника насіння соняшника, які б засвідчували його якість та безпеку, як це вимагається нормами ДСТУ 4694:2006. В підсумку суд першої інстанції зробив висновок, що позивач всупереч частини першої статті 77 КАС не спростував належними доказами доводи контролюючого органу, що його (позивача) операції з ТОВ «Знаменівський олійноекстракційний завод», ТОВ «Юкрейн Кернел», ТОВ «Продюгтрейд» не мали реального змісту.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що оцінка судом першої інстанції доказів у справі не відповідає правилам статті 90 КАС і що обставини у справі в рішенні суду першої інстанції встановлені неправильно. Апеляційний суд виснував, що надані позивачем документи (договори поставки сільськогосподарської продукції з ТОВ «Знаменівський олійноекстракційний завод», ТОВ «Юкрейн Кернел», ТОВ «Продюгтрейд», рахунки на оплату, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, прибуткові накладні про передачу товарно-матеріальних цінностей у виробництво, якісні посвідчення на насіння соняшнику, податкові накладні разом з квитанціями про їх реєстрацію в ЄРПН, договір на перевезення вантажів від 17.09.2018 №ДС/ДЦ/0109 з ТОВ «Дизайн Стиль», акт здачі-приймання виконаних робіт від ТОВ «Дизайн Стиль», договір транспортно-експедиційних послуг від 01.04.2020 №01/04-2020 з ТОВ «Протранс», акти приймання (передачі) послуг від ТОВ «Протранс», договір про надання транспортних послуг від 01.02.2019 №ТР-С/3Д/0219 з ТОВ «Самодєлкін», акти наданих послуг ТОВ «Самодєлкін», банківські виписки) відповідають вимогам правових норм, зокрема встановленим статтею 9 Закону №996-XIV до первинних документів, не викликають сумнівів щодо їх достовірності та в сукупності з іншими доказами підтверджують реальність господарських операцій позивача з придбання насіння соняшника у зазначених вище контрагентів-постачальників. Суд апеляційної інстанції встановив, що ТОВ «ТД «Золотий Дракон» перевіряє якість насіння, користуючись послугами відповідної лабораторії.
Доводячи відсутність реального характеру господарських операцій позивача з ТОВ «Знаменівський олійноекстракційний завод», ТОВ «Юкрейн Кернел», ТОВ «Продюгтрейд», ГУ ДПС, окрім як посилання на обставини щодо відсутності у зазначених постачальників фізичних (зокрема, земельних ділянок сільськогосподарського призначення достатньої площі для вирощування насіння в обсягах постачання), технічних, технологічних умов, кваліфікованого персоналу, об`єктивно необхідних для постачання насіння соняшника на адресу позивача; щодо відсутності у перевізників, зазначених у товарно-транспортних накладних, найманих працівників та транспортних засобів для здійснення перевезень; на дефекти змісту первинних документів, виписаних на оформлення господарських операцій; на те, що згідно з інформацією з ЄРПН відсутнє реальне (законне) джерело походження насіння, щодо постачання та перевезення якого складені документи (відсутнє дійсне формування цього активу), доводить, що свідченням безтоварності цих операцій є те, що позивач не надав сертифікатів якості (відповідності) та/або якісних посвідчення безпосередньо від виробника соняшника. 
Відповідно до пунктів 10.1, 11.7 ДСТУ 4694:2006 «Соняшник. Олійна сировина. Технічні умови», затвердженого наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 07.11.2006 №319, приймання соняшнику можливе тільки на підставі документа, що засвідчує його якість і безпеку, в якому додатково зазначають клас за кислотним числом олії, клас за натурою, а також ураженість соняшнику білою або сірою гниллю (у разі ураженості). Ураженість білою або сірою гниллю визначають за результатами попереднього оцінювання рослин соняшнику у полі перед збиранням. Наведені положення дають підстави визнати обґрунтованим довід ГУ ДПС, що документ, який посвідчує якість соняшника, складається виробником у полі перед збиранням, і такий документ є обов`язковим для приймання насіння. Враховуючи, що ТОВ «ТД «Золотий Дракон» здійснює діяльність з виробництва та реалізації олії, є підстави вважати, що позивач обізнаний з цими нормативними вимогами щодо підтвердження якості насіння соняшника і, як зацікавлена особа в придбанні якісної сировини, повинен мати відповідні підтвердження якості соняшника, які можуть бути визначені у певний спосіб (за результатами попереднього оцінювання рослин соняшника перед збиранням у полі).
Правильно зазначивши, що сертифікати якості (відповідності) не є первинними документами щодо господарської операції з придбання (постачання), апеляційний суд, разом з тим, при оцінці відповідного доводу ГУ ДПС як необґрунтованого, не взяв до уваги вимоги пунктів 10.1, 11.7 ДСТУ 4694:2006 «Соняшник. Олійна сировина. Технічні умови», тоді як у сукупності з іншими обставинами, на які посилався відповідач, відсутність у позивача сертифікатів якості (відповідності) насіння від виробника об`єктивно свідчать не на користь доводу позивача, що господарські операції мали реальний характер, на що цілком справедливо звернув увагу суд першої інстанції. Цю обставину суд першої інстанції обґрунтовано оцінив як таку, що унеможливлює перевірку ланцюга постачання від ТОВ «Знаменівський олійноекстракційний завод», ТОВ «Юкрейн Кернел», ТОВ «Продюгтрейд» безпосередньо до позивача. Правильність такого висновку суду першої інстанції підтверджує і встановлена в рішенні обставина, що у ТОВ «Знаменівський олійноекстракційний завод» немає земельних ділянок достатньої площі для самостійного вирощування соняшника, тоді як відповідно до договору від 27.03.2020 №В/ЗД/2703/2020-1 ТОВ «Знаменівський олійноекстракційний завод» зобов`язувалося поставити позивачу зерно соняшника власного виробництва, а загальна кількість соняшника у виписаних цим підприємством податкових накладних в червні 2020 року на адресу позивача склала 3484,73 тони.
З врахуванням того, що джерело походження насіння соняшника не встановлено, суд першої інстанції виснував, що позивач не навів обґрунтованих доводів щодо економічної та ділової доцільності придбання сільськогосподарської продукції у контрагентів-постачальників, які не є виробниками цієї продукції та якими не надано документів щодо походження насіння соняшника.
Врахувавши вказані обставини, суд першої інстанції визнав обґрунтованими доводи відповідача про відсутність реального змісту господарських операцій з придбання Товариством сільськогосподарської продукції у ТОВ «Знаменівський олійноекстракційний завод», ТОВ «Юкрейн Кернел», ТОВ «Продюгтрейд», а надані позивачем документи на підтвердження господарських операцій з придбання насіння соняшника у ТОВ «Знаменівський олійноекстракційний завод», ТОВ «Юкрейн Кернел», ТОВ «Продюгтрейд», не спростовують це.
Відхиляючи доводи відповідача щодо характеру діяльності контрагентів позивача як суб`єктів господарювання з ознаками фіктивного підприємництва, діяльність яких спрямована на створення штучних підстав для незаконної податкової мінімізації суб`єктами реального сектору економіки, суд апеляційної інстанції зазначив, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами-постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. 
Дійсно, чинне податкове законодавство не ставить у залежність право платника податків на витрати та/або податковий кредит від виконання податкового обов`язку іншими платниками - постачальниками товарів (послуг). Однак, у разі встановлення в судовому процесі обставин, які свідчать, що платник податків був чи міг бути обізнаний щодо протиправної діяльності його контрагента, яка полягає в незаконній мінімізації податкових зобов`язань, зокрема, у створенні штучних підстав для збільшення витрат та/чи податкового кредиту, або у разі коли платник податків діяв без належної обачності чи обережності при виборі контрагента, який не виконує податкового обов`язку, при встановлених обставинах, які спростовують реальність господарських операцій, отримана таким платником податків податкова вигода у вигляді права на витрати та податковий кредит є безпідставною.
Враховуючи встановлені судом першої інстанції обставини щодо характеру діяльності ТОВ «Знаменівський олійноекстракційний завод», ТОВ «Юкрейн Кернел», ТОВ «Продюгтрейд», а також висновок суду першої інстанції, що позивач не навів обґрунтованих доводів щодо економічної та ділової доцільності придбання насіння соняшника у контрагентів-постачальників, які не є виробниками цієї продукції та якими не надано документів щодо походження соняшника, стверджувати, що Товариство проявило належну обачність при виборі цих контрагентів, а також що у позивача не могло бути обґрунтованих підстав сумніватись у добросовісності зазначених суб`єктів господарювання, не можна. Позивач, здійснюючи діяльність з виробництва і реалізації олії соняшникової, повинен бути зацікавлений в постачанні якісної сировини, що обумовлювало його зацікавленість виробником соняшника. Це, у свою чергу, обумовлює прояв відповідної обачності у виборі постачальника, з`ясування його можливостей здійснити постачання соняшника, тим більше, якщо постачальник зобов`язується поставити соняшник власного виробництва.
Як підсумок, у суду апеляційної інстанції не було підстав для застосування принципу індивідуальної відповідальності платника податку, адже на противагу доводам ГУ ДПС позивач не довів, що він діяв з належною обачністю при виборі контрагентів та розумними заходами пересвідчився у достовірності первинних документів, на підставі яких сформував показники свого бухгалтерського та податкового обліку. 
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 31.08.2021 в частині застосування норм пунктів 198.1, 198.3 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК, частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні», не відповідає вище наведеним висновкам Великої Палати Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 щодо оцінки судом документів, на підставі яких платник податків сформував дані свого податкового обліку, в сукупності з усіма встановленими у справі обставинами щодо здійснення господарської операції, на оформлення якої ці документи складені, та обов`язку сторін у справі з аналогічним предметом спору щодо доказування обставин, які підлягають встановленню у справі.
Згідно з частиною першою статті 352 КАС суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Відтак, постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 31.08.2021 підлягає скасуванню, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.03.2021 залишенню в силі.
У зв`язку з реформуванням податкової системи і реорганізацію податкових органів, на час розгляду цієї справи органом, який виконує функції, зокрема у сфері реалізації державної податкової політики, є Державна податкова служба України та її територіальні органи. Отже, у цій справі наявні підстави для задоволення клопотання ГУ ДПС та здійснення заміни відповідача у справі відповідно до статті 52 КАС шляхом заміни Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на його правонаступника - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, яке утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 44118658).
Керуючись статтями 341, 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 31.08.2021 скасувати, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.03.2021 залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	Є.А. Усенко О.О. Шишов   М.М. Яковенко