ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

26 квітня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/12017/22	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Малиш Н.І. (доповідач), суддів:  Щербака А.А., Баранник Н.П.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "АТБ-маркет" на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 січня 2023 року (суддя 1-ї інстанції Турова О.М.) в адміністративній справі №160/12017/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “АТБ-маркет” до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області   про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- 

ВСТАНОВИВ:

09.08.2022р. ТОВ «АТБ-маркет» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення №0057750709 від 04.07.2022р. на суму 17000,00 грн; та податкового повідомлення-рішення №0057770709 від 04.07.2022р. на суму 17000,00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані незгодою з оскарженими рішеннями відповідача про накладення штрафу за порушення приписів абз.3 ч.4 ст.11 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” від 19.12.1995р. №481/95-ВР (надалі - Закон №481/95-ВР) згідно з абз.20 ч.2 ст.17 цього Закону, оскільки відповідач в актах фактичних перевірок господарських одиниць позивача, а саме: магазинів “Продукти-32” (ж/м Тополя-3, буд. 1, прим. 107, м. Дніпро) та “Продукти-78” (бульвар Зоряний, 3, м. Дніпро) №902/04/36/07/09/РРО/30487219 від 06.06.2022р. та №904/04/36/07/09/РРО/30487219 від 06.06.2022р. дійшов необґрунтованого висновку про виявлення продажу в цих магазинах алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010р. №1251 (далі – Положення №1251), через їх маркування марками акцизного податку з однаковими реквізитами. Повторювання  реквізитів марок акцизного податку у різних фіскальних чеках пов`язане з невірним введенням ручним методом реквізитів марок акцизного податку до РРО продавцями-касирами, що підтверджується відповідними поясненнями останніх, а не з наявністю фактів продажу алкогольних напоїв, маркованих з порушенням вимог Положення №1251, що є порушенням за позицією позивача вимог п.11 ст.3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 06.07.1995р. №265/95-ВР.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 січня 2023 року у задоволенні позову відмовлено.
Позивачем на вказане рішення суду подано апеляційну скаргу, в якій зазначає на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду та прийняти  нове, яким позов задовольнити.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що суд першої інстанції неправильно застосував норми матеріального права у правовідносинах, що виникли та не надав належної оцінки доводам позивача.
Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу в якому просить відмовити у її задоволенні.
Розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження у відповідності до приписів ст. 311 КАС України.
Перевіривши рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів доходить висновку, що апеляційна скарга не підлягає  задоволенню з наступних підстав.
Судом встановлено, що ТОВ «АТБ-маркет»  зареєстроване як юридична особа 19.07.1999 року, основним видом діяльності є 47.11 - “Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами”.
Згідно з вимогами пп.75.1.3 п.75.1 ст.75, пп.80.2.2 пп.80.2.5, п.80.2 ст.80, пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України на підставі наказу №1281-п від 25.05.2022р. і направлень від 25.05.2022р. №1427, №1428, а також  на підставі наказу від 25.05.2022р. №1282-п і направлень від 25.05.2022р. №1423, №1424, №1425, №1426 посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області проведено фактичні перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю “АТБ-маркет” за місцем знаходження господарських одиниць магазин “Продукти-32” за адресою: ж/м Тополя-3, буд. 1, прим. 107, м. Дніпро, та магазин “Продукти-78” за адресою: бульвар Зоряний, 3, м. Дніпро, відповідно. 
Перед початком вказаних фактичних перевірок уповноваженим особам позивача вручено копії наказів та ознайомлено їх з направленнями на перевірки.
За результатами фактичної перевірки магазину “Продукти-32” за адресою: ж/м Тополя-3, буд. 1, прим. 107, м. Дніпро, складено акт №902/04/36/07/09/РРО/30487219 від 06.06.2022р., згідно з яким в ході проведення перевірки за результатами аналізу даних системи контролю за обігом алкогольних напоїв (Е-акциз) ІТС “Єдине вікно подання електронної звітності” в частині зіставляння виданими виробником та імпортером МАП встановлено реалізацію алкогольних напоїв без наявності марок акцизного податку встановленого зразка, а саме: згідно з фіскальним чеком РРО (фіскальний номер 3000518175):
- чек №0423709 від 30.12.2021 реалізовано бренді 0.25 л “Grands Moldaviens 40%” маркований МАП АВ ЛГП серія АААА №147852;
- чек №0449815 від 19.03.2022 реалізовано коньяк 0,2 л “Коблево Reserve V.S.”, маркований МАП АВ ЛГП серія АААА №147852;
отже, зазначені алкогольні напої марковані з відхиленням від вимог Положення №1251 та вважаються такими, що немарковані. Таким чином, проведеною фактичною перевіркою встановлено порушення позивачем вимог ст.11 Закону №481/95-ВР, п.226.7, п.226.9, ст.226 Податкового кодексу України та Положення №1251.
За результатами фактичної перевірки магазину “Продукти-78” за адресою: бульвар Зоряний, 3, м. Дніпро, складено акт №904/04/36/07/09/РРО/30487219 від 06.06.2022р., згідно з яким в ході проведення перевірки за результатами аналізу даних системи контролю за обігом алкогольних напоїв (Е-акциз) ІТС “Єдине вікно подання електронної звітності” в частині зіставляння виданими виробником та імпортером МАП встановлено реалізацію алкогольних напоїв без наявності марок акцизного податку встановленого зразка, а саме: згідно з фіскальним чеком РРО (фіскальний номер 3000266610):
- чек №1559554 від 24.04.2022 реалізовано горілку “Первак” Особливий 0,2л 35% марковану МАП АВ ЛГП серія АААА №147852;
- чек №1563274 від 04.05.2022 реалізовано горілку “Первак” Особливий 0,2л 35% марковану МАП АВ ЛГП серія АААА №147852;
- чек №1566260 від 12.05.2022 реалізовано горілку “Первак” Особливий 0,2л 35% марковану МАП АВ ЛГП серія АААА №147852;
Отже, зазначені алкогольні напої марковані з відхиленням від вимог Положення №1251 та вважаються такими, що немарковані. Таким чином, проведеною фактичною перевіркою встановлено порушення позивачем вимог ст. 11 Закону №481/95-ВР, п.226.7, п.226.9, ст.226 Податкового кодексу України та Положення №1251.
Примірники актів фактичних перевірок №902/04/36/07/09/РРО/30487219 від 06.06.2022р. та №904/04/36/07/09/РРО/30487219 від 06.06.2022р. отримано уповноваженими особами ТОВ “АТБ-маркет”, що підтверджується відповідними підписами останніх  у цих актах. Вказані акти підписані уповноваженими особами позивача із зауваженнями. 
Так, не погоджуючись з висновками актів фактичних перевірок №902/04/36/07/09/РРО/30487219 від 06.06.2022р. та  №904/04/36/07/09/РРО/30487219 від 06.06.2022р., позивач подав на них заперечення до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, які обґрунтовані тим, що під час перевірок контролюючим органом не виявлено зберігання або реалізацію у магазинах позивача алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог Положення №1251, а всі висновки зроблені лише на підставі інформації з фіскальних чеків минулих періодів, яка ніяким чином не перевірена, отже, такі висновки ґрунтуються виключно на припущеннях. 
Листами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 30.06.2022р. за вих.№35592/6/04-36-07-09-15 та від 30.06.2022р. за вих.№35594/6/04-36-07-09-15 заперечення позивача на акти фактичних перевірок №902/04/36/07/09/РРО/30487219 від 06.06.2022р. та №904/04/36/07/09/РРО/30487219 від 06.06.2022р., відповідно, залишено без задоволення, з посиланням на те, що перевірки проведено з дотриманням норм чинного законодавства, а порушення, встановлені в ході перевірки, зафіксовані правомірно та обґрунтовано, оскільки проведеними перевірками встановлено, що алкогольні напої з марами акцизного податку МАП АВ ЛГП серія АААА №147852, придбані покупцями у мережі магазинів ТОВ “АТБ-маркет” на території Дніпропетровської області, реквізити яких вже неодноразово зустрічались  (були погашені) у фіскальних чеках РРО ТОВ “АТБ-маркет” за різними адресами, в тому числі за адресами: магазин “Продукти-32”, ж/м Тополя-3, буд. 1, прим. 107, м. Дніпро, та магазин “Продукти-78”, бульвар Зоряний, 3, м. Дніпро, марковані однаковими марками акцизного податку, тобто марковані з порушенням Положення №1251 та вважаються немаркованими, що є порушенням абз.3 ч.4 ст.11 Закону №481/95-ВР.
На підставі акта фактичної перевірки №902/04/36/07/09/РРО/30487219 від 06.06.2022р. ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення №0057770709 від 04.07.2022р., яким до ТОВ “АТБ-маркет” за порушення абз.3 ч.4 ст.11 Закону №481/95-ВР на підставі абз.20 ч.2 ст.17 цього Закону та п.п.54.3.3 п.54.3 ст.54 Податкового кодексу України застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 17000,00грн.
На підставі акта фактичної перевірки №904/04/36/07/09/РРО/30487219 від 06.06.2022р. ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення №0057750709 від 04.07.2022р., яким до ТОВ “АТБ-маркет” за порушення абз.3 ч.4 ст.11 Закону №481/95-ВР на підставі абз.20 ч.2 ст.17 цього Закону та п.п.54.3.3 п.54.3 ст.54 Податкового кодексу України застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 17000,00грн
Позивач погоджуючись з виявленими в ході проведених фактичних перевірок порушеннями та вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, звернувся до суду із зазначеним позовом.
Суд першої інстанції відмовляючи у задоволенні позову дійшов висновку про правомірність спірних рішень.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції переглядаючи судове рішення доходить наступних висновків.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів на території України визначено Законом України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів” (далі - Закон № 481/95-ВР).
Згідно з частиною четвертою статті 11 вказаного Закону, алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного збору в порядку, визначеному законодавством.
Відповідно до пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів (підпункт 14.1.107).
Маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку (підпункт 14.1.109).
Згідно з пунктом 226.1 статті 226 Податкового кодексу України, у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України. Маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України.
Маркуванню підлягають усі алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється. Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв. Кожна марка акцизного податку на тютюнові вироби повинна мати окремий номер та позначення про квартал і рік випуску марки. Виробники та імпортери тютюнових виробів ведуть облік та звітують про використання марок акцизного податку за видами марок (ТІ - "тютюн імпортний", ТВ - "тютюн вітчизняний") у кількісному виразі.
Відповідно до пункту 226.9 статті 226 Податкового кодексу України вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
Відповідно до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року №1251, підприємства - виробники та імпортери алкогольних напоїв і тютюнових виробів (далі - покупці марок) подають в електронній формі щомісяця до 10 числа територіальному органові ДФС (далі - продавець марок) для задоволення через два місяці потреби в марках акцизного податку попередню заявку-розрахунок про потребу в марках за їх видами, копію платіжного документа на перерахування плати за марки з відміткою банку про дату виконання платіжного доручення та звіт про використання марок, придбаних у попередньому місяці. До 20 числа місяця, в якому подано згідно з абзацом четвертим цього пункту попередню заявку-розрахунок, покупці марок мають право здійснити корегування такої заявки-розрахунку в бік збільшення, що не перевищує визначеного у ній обсягу, шляхом подачі додаткової попередньої заявки-розрахунку.
Згідно з частиною другою статті 17 Закону №481/95-ВР, до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, або з використанням тари, що не відповідає вимогам, визначеним частиною першою статті 11 цього Закону, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17 000 гривень.
Як свідчать встановлені обставини справи, підставою для прийняття відповідачем спірних рішень про накладення штрафних санкцій слугував висновок про виявлення під час проведених відповідачем фактичних перевірок фактів реалізації позивачем алкогольних напоїв без наявності марок акцизного податку встановленого зразка, через те, що за результатами аналізу даних системи контролю за обігом алкогольних напоїв (Е-акциз) ІТС “Єдине вікно подання електронної звітності” в частині зіставлення виданих виробникам та імпортерам марок акцизного податку було встановлено, що згідно з фіскальними чеками РРО (фіскальний номер 3000518175 та 3000266610), а саме: чек №0423709 від 30.12.2021 реалізовано бренді 0.25 л “Grands Moldaviens 40%” маркований МАП АВ ЛГП серія АААА №147852; чек №0449815 від 19.03.2022 реалізовано коньяк 0,2 л “Коблево Reserve V.S.”, маркований МАП АВ ЛГП серія АААА №147852; чек №1559554 від 24.04.2022 реалізовано горілку “Первак” Особливий 0,2л 35% марковану МАП АВ ЛГП серія АААА №147852; чек №1563274 від 04.05.2022 реалізовано горілку “Первак” Особливий 0,2л 35% марковану МАП АВ ЛГП серія АААА №147852; чек №1566260 від 12.05.2022 реалізовано горілку “Первак” Особливий 0,2л 35% марковану МАП АВ ЛГП серія АААА №147852. 
Таким чином податковим органом встановлено продаж алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог Положення №1251 (марками акцизного податку з однаковими реквізитами), у зв`язку із чим така продукція вважаються немаркованою. 
Також, судом встановлено, що факти реалізації в господарських одиницях ТОВ “АТБ-маркет”, а саме: в магазинах “Продукти-32” (за адресою: ж/м Тополя-3, буд. 1, прим. 107, м. Дніпро) та “Продукти-78” (за адресою: бульвар Зоряний, 3, м. Дніпро) вищевказаних алкогольних напоїв (різного підакцизного товару, а саме: бренді, коньяку та горілки) в різні дати протягом періоду грудень 2021 року, березень 2022 року, квітень 2022 року та травень 2022 року із зазначенням в фіскальних чеках на їх реалізацію одних й тих же самих (ідентичних) реквізитів марок акцизного податку (МАП АВ ЛГП серія АААА №147852) підтверджується відповідними витягами з ІТС “Єдине вікно подання електронної звітності” та фіскальними чеками РРО  №0423709 від 30.12.2021р., №0449815 від 19.03.2022р., №1559554 від 24.04.2022р., №1563274 від 04.05.2022р. та №1566260 від 12.05.2022р., копії яких долучено до матеріалів справи, а також визнається самим позивачем ТОВ “АТБ-маркет”.
Склад  правопорушення, за яке абз.20 ч.2 ст.17 Закону №481/95-ВР передбачена відповідальність, утворює факт зберігання, транспортування чи реалізації алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
Враховуючи встановлені обставини справи та подані докази, колегія сддів суду апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, що відповідачем належними та достатніми доказами доведено факт реалізації позивачем алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог Положення №1251, та таких, що вважаються немаркованими, відтак, обґрунтовано та на законних підставах застосовано штрафні санкції оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями.
Доводи позивача, що повторювання  реквізитів марок акцизного податку у різних фіскальних чеках пов`язане з невірним введенням ручним методом реквізитів марок акцизного податку до РРО продавцями-касирами, колегія суддів відхиляє, оскільки такі не спростовують встановлені під час перевірок порушень, підставою для застосування фінансових санкцій у вигляді штрафу до суб`єктів господарювання є, зокрема, реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
Також є вірними висновки суду першої інстанції стосовно таких доводів позивача, що навіть внесення продавцями позивача таких ідентичних реквізитів МАП вказаних алкогольних напоїв через неможливість їх сканування і правильного відображення шляхом внесення ручним методом та внесення таких реквізитів на власний розсуд, вже саме по собі свідчить про те, що така алкогольна продукція вважається немаркованою в силу приписів п.20 Положення №1251, яким передбачено, що вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої, що мають такі пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 цього Положення, та в силу приписів п.226.9 ст.226 ПК України, якою визначено, що вважаються такими, що немарковані, зокрема, алкогольні напої, марковані з відхиленням від вимог Положення №1251. 
Крім того, колегія суддів також вважає пояснення продавців-консультантів, на які посилається позивач, сумнівними, з огляду на те, що в означених фіскальних чеках  на різні види алкогольних напоїв у різних магазинах та у різні дати з проміжком грудень 2021 року – травень 2022 року п`ять разів різними продавцями було внесено абсолютно ідентичні реквізити марок акцизного податку, що складають комбінацію з 12 літер та 6 цифр, що значно ускладнює їх випадкове точне повторення.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідачем доведено правомірність прийнятих рішень, а доводи апеляційної скарги цей висновок не спростовують.
З урахуванням викладеного колегія суддів  дійшла висновку, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції про правомірність оскарженого висновку, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Розподіл судового збору не здійснюється у відповідності до норм ст. 139 КАС України.
Керуючись ст. ст. 139, 311, 315, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "АТБ-маркет"  залишити без задоволення.
Рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 січня 2023 року в адміністративній справі №160/12017/22  – залишити без змін.
Постанова  набирає законної сили з дати її прийняття  та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки визначені ст.ст 328, 329 КАС України.

Головуючий - суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак 

                               суддя                                                                      Н.П. Баранник