ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

18 квітня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/3800/22	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Юрко І.В., суддів:  Чабаненко С.В., Чумака С.Ю.,     
секретаря судового засідання Боровської М.С. 
за участі представника ГУ ДПС у Дніпропетровській області Романовича Ю.С., 
розглянувши у відкритому судовому засідання апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 вересня 2022 року в адміністративній справі №160/3800/22 (головуючий суддя першої інстанції Турова О.М.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРО-ЖИТО СЕРПНЕВА» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И В :
Позивач 17.02.2022 року звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Житомирській області, в якому з урахуванням уточненої позовної заяви, просив:
- визнати протиправними та скасувати Рішення комісії ГУ ДПС у Житомирській області                    з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: 
          №3389654/43922469 від 18.11.2021 року про відмову в реєстрації ПН №1 від 19.10.2021 року; 
№3389653/43922469 від 18.11.2021 року про відмову в реєстрації ПН №2 від 20.10.2021 року;
№3389652/43922469 від 18.11.2021 року про відмову в реєстрації ПН №3 від 21.10.2021 року;
№3389651/43922469 від 18.11.2021 року про відмову в реєстрації ПН №4 від 22.10.2021 року;
№3402942/43922469 від 22.11.2021 року про відмову в реєстрації ПН №5 від 22.10.2021 року;
№3389653/43922469 від 22.11.2021 року про відмову в реєстрації ПН №6 від 25.10.2021 року;
№3402943/43922469 від 22.11.2021 року про відмову в реєстрації ПН №7 від 25.10.2021 року;
№3402941/43922469 від 22.11.2021 року про відмову в реєстрації ПН №8 від 26.10.2021 року;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані ТОВ «АГРО-ЖИТО СЕРПНЕВА» податкові накладні                             №1 від 19.10.2021  року, №2 від 20.10.2021 року, №3 від 21.10.2021 року, №4 від 22.10.2021 року, №5 від 22.10.2021 року, №6 від 25.10.2021 року, №7 від 25.10.2021 року, №8 від 26.10.2021 року за датою фактичного подання.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржувані рішення прийнято комісією контролюючого органу з порушенням норм чинного законодавства України. Позивач скористався правом та подав письмові пояснення щодо господарських операцій, які стали передумовою для складення податкових накладних, реєстрація яких зупинена,                   та копії документів на їх підтвердження  відповідно до Порядку №1165. Натомість, відповідач - ГУ ДПС у Житомірській області прийняв рішення щодо відмови в реєстрації податкових накладних. Позивач наголошує, що оскаржувані рішення з питань зупинення реєстрації податкових накладних є необґрунтованими та протиправними і такими, що підлягають скасуванню, оскільки не містять жодних посилань на документи, які не були надані позивачем, або надані з порушенням законодавства з зазначенням нормативно-правового обґрунтування таких порушень, що є порушенням приписів Порядку №1165. Таким чином, на думку позивача, ним було надано всі необхідні первинні документи на підтвердження реальності операцій, за результатами яких складено вищезазначені податкові накладні, але  такі документи безпідставно не взяті контролюючим органом до уваги.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 вересня 2022 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії ГУ ДПС у Житомирській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації,  від 18.11.2021 року №3389654/43922469, №3389653/43922469, №3389652/43922469, №3389651/43922469,  від 22.11.2021 року №3402942/43922469, №3402944/43922469, №3402943/43922469,  №3402941/43922469.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складені  ТОВ «АГРО-ЖИТО СЕРПНЕВА», податкові накладні:                    №1 від 19.10.2021 року  днем її надсилання на реєстрацію -  19.10.2021 року, №2 від 20.10.2021 року днем її надсилання на реєстрацію -   20.10.2021 року,  №3 від 21.10.2021 року днем її надсилання на реєстрацію - 21.10.2021 року, №4 від 22.10.2021 року днем її надсилання на реєстрацію - 22.10.2021 року, №5 від 22.10.2021 року днем її надсилання на реєстрацію -  22.10.2021 року, №6 від 25.10.2021 року днем її надсилання на реєстрацію - 25.10.2021 року, №7 від 25.10.2021 року днем її надсилання на реєстрацію -  25.10.2021 року,  №8 від 26.10.2021 року днем її надсилання на реєстрацію - 26.10.2021 року.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції,  Головне управління ДПС у Житомирській області подало апеляційну скаргу, в якій просило рішення суду скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що рішення суду першої інстанції ухвалено з порушенням норм матеріального та процесуального права. Відповідач зазначає, що судом першої інстанції не враховано, що податковим органом виконано всі законодавчо встановлені вимоги щодо змісту, форми, обгрунтованості та вмотивованості акту індивдуальної дії, оскільки в графі «додаткова інформація» конкретизовано підставу відмови у реєстрації податкових накладних. Крім того, вказує, що тільки позивач має можливість визначити конкретний перелік документів, який наявний у нього та супроводжує певні операції з тим, щоб подати документи для цілей реєстрації податкової накладної та припинення реєстрації позивача як ризикового підприємства. Вважає, що оскаржувані рішення податкового органу про відмову у реєстрації ПН грунтується не на факті та підставах зупинення реєстрації ПН, а на тому, що позивачем не було надано податковому органу на його пропозицію доказів реального здійснення господарських операцій, зазначених у поданих на реєстрацію ПН, і саме ці доводи підлягали перевірці судом першої інстанції. Також посилається на дискреційність повноважень контролюючого  органу  щодо  перевірки  та  реєстрації  податкових  накладних.
Представник позивача подав  відзив на апеляційну скаргу, в якому просив відмовити в задоволенні вимог апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції залишити без змін.
В  судовому  засіданні апеляційної інстанції представник  Головного управління ДПС у  Дніпропетровській області вимоги апеляційної скарги підтримав, просив їх  задовольнити.
Представник  позивача  да  представники  відповідачів - Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Житомирській області в судове засідання  апеляційного суду не прибули, про час, дату та місце розгляду справи повідомлені  належним чином,  явка  вказаних  осіб обов`язковою судом не визнавалась.
Представник позивача подав до апеляційного суду заяву, в якій просив справу  розглянути за його відсутності.
Представник Головного управління ДПС у Житомирській області 18.04.2023  року  о 09.25 год. надіслав до суду заяву про розгляд справи в режимі відеоконференції, в  задоволенні якої ухвалою Третього апеляційного  адміністративного суду від 18.04.2023  року відмовлено  у  зв`язку  із  пропуском  встановленого  КАС строку  її подання.
Відповідно до частини другої статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників  сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, встановила таке. 
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «АГРО-ЖИТО СЕРПНЕВА» є юридичною особою (код ЄДРПОУ 43922469), зареєстровано 22.12.2020 року, номер запису  1002241020000096421, з 22.12.2020 року перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Соборна ДПІ (Соборний р-н м. Дніпро) та є платником податку на додану вартість. Основним видом діяльності є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
З 29.01.2021 року ТОВ «АГРО-ЖИТО СЕРПНЕВА» змінило місце розташування з попередньої адреси (м.Дніпро, Соборний район) на Житомирську область, Бердичівський район, село Озадівка, вул.Центральна, буд.5, та стало на облік до ГУ ДПС у Житомирській  області  (Бердичівська ДПІ).
При цьому, з урахуванням приписів п.10.2, п.10.13, п.10.14 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Мінфіну від 09.12.2011 року №1588, якими передбачено, що у разі зміни місцезнаходження суб`єктів господарювання - платників податків сплата визначених законодавством податків і зборів після реєстрації здійснюється за місцем попередньої реєстрації до закінчення поточного бюджетного періоду (календарного року), і суб`єкт господарювання після зняття з обліку в контролюючому органі за попереднім місцезнаходженням продовжує обліковуватись та сплачувати податки за місцем попередньої реєстрації до закінчення поточного бюджетного періоду (календарного року), позивач усю податкову звітність та інші документи до кінця 2021 року подавав саме до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (Соборна ДПІ).
Відповідачі - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, Державна податкова служба України, Головне управління ДПС у Житомирській області є суб`єктами владних повноважень, які в даних правовідносинах реалізують надані їм Податковим кодексом України повноваження.
18.10.2021 року між ТОВ «АГРО-ЖИТО СЕРПНЕВА» (постачальник) та ТОВ «ТАНДЕМ-2002» (покупець) укладено Договір поставки №94МДЛет-ТД, відповідно до умов якого постачальник зобов`язується передати у власність покупцеві сою (далі – товар), а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар на умовах передбаченим цим Договором (а.с.33-36 т.1).
На виконання умов зазначеного вище Договору позивач протягом періоду з 19.10.2021 року по 26.10.2021 року відвантажив ТОВ «ТАНДЕМ-2002» сою на загальну суму 11333249,76  грн., у тому числі ПДВ 1391802,60 грн., на підтвердження чого в матеріалах справи наявні копії видаткових накладних: №1 від 19.10.2021 рокур, №2 від 20.10.2021 року, №3 від 21.10.2021 року, №4 від 22.10.2021 року, №5 від 25.10.2021 року, №6 від 26.10.2021 року (а.с.201-207 т.1).
Згідно з умовами п.4.5 Договору, яким передбачено здійснення 80% передплати від вартості товару, ТОВ «ТАНДЕМ-2002» здійснило оплату за поставлений товару у сумі 7950509,60 грн., на підтвердження чого в матеріалах справи наявні копії платіжних доручень №5223 від 19.10.2021 року, №5281 від 21.10.2021 року, №5310 від 22.10.2021 року та №5347 від 25.10.2021 року (а.с.50-53 т.2).
На підставі пп.187.1 статті 187 та 201.10 ст.201 ПК України позивачем на дату виникнення податкових зобов`язань складено та направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкові накладні №1 від 19.10.2021 року, №2 від 20.10.2021 року, №3 від 21.10.2021 року, №4 від 22.10.2021 року, №5 від 22.10.2021 року, №6 від 25.10.2021 року,   №7 від 25.10.2021 року та №8 від 26.10.2021 року (а.с.79, 81, 83, 85, 87, 89, 91, 93 т.1).
 Позивач отримав квитанції №1 від 27.10.2021 року, від 28.10.2021 року, від 12.11.2021 року, від 15.11.2021 року, згідно яких вказані податкові накладні доставлено до ДПС України, документ прийнято, реєстрація зупинена. Підставами для зупинення реєстрації податкової накладної вказано коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1201, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Підприємству запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (а.с.80, 82, 84, 86, 88, 90, 92, 94 т.1).
Позивачем подано пояснення та копії документів щодо податкових накладних                         №1 від 19.10.2021 року, №2 від 20.10.2021 року, №3 від 21.10.2021 року, №4 від 22.10.2021 року, №5 від 22.10.2021 року, №6 від 25.10.2021 року,   №7 від 25.10.2021 року та №8 від 26.10.2021 року (а.с.126-141 т.1).
Комісією ГУ ДПС у Житомирській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийнято рішення від 18.11.2021 року №3389654/43922469, №3389653/43922469, №3389652/43922469, №3389651/43922469, від 22.11.2021 року №3402942/43922469, №3402944/43922469, №3402943/43922469 та №3402941/43922469 про відмову у реєстрації спірних податкових накладних. Підставою відмови вказано не надання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи яких не надано підкреслити); розрахункових документів та/або банківський виписок з особових рахунків. У графі «Додаткова інформація» зазначено: платником не надано повний пакет документів, а саме: відсутні документи на придбання посівного матеріалу, а саме: прибуткова накладна та розрахункові документи (а.с.95-103 т.1).
Не погодившись із рішеннями про відмову в реєстрації податкових накладних, позивач 26.11.2021  року подав до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області скарги, які рішеннями від 02.12.2021 року №56672/43922469/2, №56674/43922469/2, №56673/43922469/2, №56732/43922469/2, №56711/43922469/2, №56719/43922469/2, №56646/43922469/2, №56690/43922469/2 залишені без задоволення (а.с.104-119, 142-150 т.1).
Не погодившись з рішеннями про відмову в реєстрації спірних податкових накладних, позивач оскаржив  такі  рішення до суду. 

                    Задовольняючи адміністративний позов частково, суд першої інстанції виходив  з  того, що використання податковим органом загальних висновків призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути обізнаним у моделюванні поведінки та таким, що не повідомлений про необхідність надання документів за вичерпним і зрозумілим переліком. Оскільки відповідач у спірних рішеннях зазначив загальну, неконкретизовану та неоднозначну причину відмови у реєстрації податкових накладних, він прийняв невмотивовані рішення, оскільки їх зміст не дає чіткого розуміння обставин, за яких було прийняті негативні для платника податків рішення. Прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних. При цьому, суд зауважив, що, як було встановлено під час розгляду справи та підтверджено відповідачами, оскаржувані рішення прийнято саме Комісією ГУ ДПС у Житомирській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації, бо з 29.01.2021 року ТОВ «АГРО-ЖИТО СЕРПНЕВА» перебуває на обліку саме в ГУ ДПС у Житомирській області (Бердичівська ДПІ), відтак, саме вказане управління є належним відповідачем щодо частини позовних вимог про визнання протиправними та скасування оскаржуваних рішень, а не Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, як помилково вважає позивач. Таким чином, вказані позовні вимоги задоволені саме до ГУ ДПС у Житомирській області, а ГУ ДПС у Дніпропетровській області є неналежним відповідачем у цій справі, а  тому  в задоволенні позовних вимог до нього слід відмовити. При цьому, задоволення позовних вимог про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН спірні податкові накладні є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений. За наведених обставин, позовні вимоги ТОВ «АГРО-ЖИТО СЕРПНЕВА» підлягають частковому задоволенню.

Апеляційний суд, переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, зазначає  про  таке.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. Протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246 (далі по тексту - Порядок №1246) визначено, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації; розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі - розрахунок коригування) - електронний документ, який складається платником податку до податкової накладної відповідно до вимог Кодексу в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
01 лютого 2020 року набрав чинності порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 11.12.2019 року №1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі по тексту - Порядок №1165), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначений 
Відповідно до п.3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації):
1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування;
2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;
3) одночасно виконуються такі умови:
загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень;
значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою:
D= S/T,
де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами;
T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування;
значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою:
P = Pм х 1,4,
де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування;
Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування.
Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку;
4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
Відповідно до пункту 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Пунктом 6 Порядку №1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Відповідно до пункту 25 Порядку №1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні) (пункт 44 Порядку №1165).
Відповідно до п.2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Як  зазначалось  вище, позивач направив  податкові  накладні  для  реєстрації  ЄРПН   та  отримав квитанції №1 від 27.10.2021 року, від 28.10.2021 року, від 12.11.2021 року, від 15.11.2021 року, згідно яких вказані податкові накладні доставлено до ДПС України, документ прийнято, реєстрація зупинена. Підставами для зупинення реєстрації податкової накладної вказано коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1201, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Підприємству запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (а.с.80, 82, 84, 86, 88, 90, 92, 94 т.1).
Відповідно до п.1 додатку 3 Порядку №1165 відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча                      б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п. 7 Порядку №1165).
Відповідно до матеріалів справи, у квитанціях про зупинення зазначено, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1201 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постій основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції.
При цьому, колегія суддів зазначає, що позивачем направлялись податковому органу пояснення  з  документами на підтвердження інформації, зазначеної у спірних  податкових накладних.
Проте, комісією податкового органу не зазначено підстави  не врахування вказаних  документів  та в  рішеннях  не  зазначено конкретного переліку документів, які б були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію  податкових  накладних.
Колегія суддів також зазначає, що в цьому випадку недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призводить до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникає можливість прояву нічим необмеженої дискреції.
Таким чином, вказані обставини, призводять до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не має змоги належним чином виконати свої обов`язки, мета яких – реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідачем не надано судам першої та апеляційної інстанцій відомостей про те, в чому саме полягає ризиковість вказаних операцій. В квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН не визначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкових накладних стала можливою.
Крім того, колегія суддів зазначає, що контролюючий орган під час витребування від платника податків документів, має визначити їх перелік, платник податку має чітко розуміти, що саме від нього вимагає орган владних повноважень та мати можливість передбачати наслідки своєї поведінки в залежності від виконання чи не виконання вимоги контролюючого органу. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв оцінки призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не довільно, на власний розсуд. Відсутність чіткої вимоги податкового органу до платника податків стосовно надання певного документу виключає можливість визнання правомірним застосування до такого платника негативних наслідків через невиконання такої вимоги.
Матеріалами справи підтверджено та  не  заперечується  відповідачами, що  позивачем надавались податковому органу пояснення та копій документів, які підтверджують та розкривають зміст кожної  податкової накладної та  окремих  операцій (в даному  випадку  отримання  грошей – предоплати за  поставлення  в  подальшому  товару),  на  виконання  яких  виписані  такі  податкові  накладні. 
Колегія суддів звертає увагу, що питання стосовно реальності чи не реальності господарської операції по договору може бути предметом перевірки платника податків,                  в той час як реєстрація податкових накладних не є в розумінні  Податкового кодексу України  перевіркою платника податків, оскільки податкова накладна відображає лише частину самої господарської операції (отримання грошей або поставку товару).
Відповідно до пп.14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України єдиний реєстр податкових накладних/розрахунків коригування ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами
При цьому, згідно з нормами п.19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29 грудня 2010 року № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо зупинено, є повноваженням ДПС України, до якої з 21 серпня 2019 року перейшли повноваження ДФС України.
Відповідно до ч.3 ст.245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акту суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, подані ТОВ «АГРО-ЖИТО СЕРПНЕВА» податкові накладні №1 від 19.10.2021  року, №2 від 20.10.2021 року, №3 від 21.10.2021 року, №4 від 22.10.2021 року, №5 від 22.10.2021 року, №6 від 25.10.2021 року, №7 від 25.10.2021 року, №8 від 26.10.2021 року днем їх надсилання на реєстрацію до податкового органу.
В постанові Верховного Суду від 18.07.2019 року по справі №1740/2004/18 зазначено, що загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
За таких обставин оскаржувані рішення податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, що  породжує їх неоднозначне трактування.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що під час розгляду справи відповідачами не надано доказів щодо наявності ґрунтовних недоліків у поданих позивачем з метою реєстрації податкових накладних, податковий орган не довів правомірність оскаржуваних рішень, суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Стосовно посилань апелянта на дискреційність його повноважень апеляційний суд зауважує, що дискреція повноважень означає можливість прийняття рішення з певної кількості можливих, кожне з яких є правильним, тобто можливість органу діяти при прийнятті рішення на власний розсуд. 
Однак у спірних правовідносинах відсутня дискреція повноважень відповідача, оскільки за наявності встановлення факту надання податкової накладної, яка відповідає вимогам чинного законодавства, і стосовно якої відсутні підстави для її зупинення та/або відмови в реєстрації, податковий орган зобов`язаний зареєструвати зазначену податкову накладну.
Інших підстав зупинення реєстрації спірних податкових накладних, ніж як  невідповідність п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, що вже досліджено судом,  контролюючим органом не зазначено.
Відповідно до ч.3 ст.245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірні податкові накладні.

За таких обставин суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про задоволення вимог адміністративного позову про визнаня протиправними та скасування рішень про відмову в  реєстрації податкових  накладних  та зобов`язання зареєструвати в ЄРПД спірні  податкові накладні днем її надсилання на реєстрацію.
В частині  відмовлених  позовних  вимог  рішення  суду  першої  інстанції  сторонами  не  оскаржується, а  тому  судом  апеляційної  інстанції  рішення  суду  в  цій  частині  не  переглядається.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду відсутні.
Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки дана справа розглянута судом апеляційної інстанції у відповідності до вимог частини 1 статті 310 Кодексу адміністративного судочинства України за правилами спрощеного провадження та не відноситься до справ, передбачених частиною 4 статті 257 Кодексу адміністративного судочинства України, судове рішення апеляційної інстанції                    не підлягає касаційному оскарженню.
Керуючись статтями 12, 77, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 вересня 2022 року в адміністративній справі №160/3800/22 залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 вересня 2022 року в адміністративній справі №160/3800/22 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не може бути оскаржена в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.
           Повне судове рішення складено 19 квітня 2023 року.

Головуючий - суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.Ю. Чумак