ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 травня 2023 року 
м. Київ

справа №  826/59/16
касаційне провадження № К/9901/26980/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС  (далі - Офіс) на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.10.2016 (суддя Федорчук А.Б.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2016 (головуючий суддя - Ключкович В.Ю., судді - Ганечко О.М., Губська О.А.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» (далі - Товариство) до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

У С Т А Н О В И В:

У грудні 2015 року Товариство звернулося до суду з позовом до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників, правонаступником якого є Офіс, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.10.2015 № 0002073903.

В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило, що: господарською одиницею Товариства - АЗС № 09/009 у червні та липня 2015 року усі готівкові кошти були оприбутковані у відповідності з вимогами чинного законодавства  України, а саме - в кінці кожної зміни роздруковані фіскальні звітні чеки (які були вклеєні до книги обліку розрахункових операцій із здійсненням  відповідних записів у розділі 2 цієї книги), вилучення грошових коштів із реєстратора розрахункових операцій для інкасації здійснювалося із застосуванням операції «службова видача», оформленням прибуткового касового ордеру на вилучену суму та внесенням запису до касової книги. Вказані обставини, на думку Товариства, свідчать про відсутність порушення ним вимог пункту  Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (зі змінами та доповненнями).

Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 26.10.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2016,  позов задовольнив повністю: скасував податкове повідомлення-рішення від 13.10.2015 № 0002073903. 

Рішення судів першої та апеляційної інстанцій обґрунтовані тим, що матеріалами справи підтверджується своєчасне (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбуткування усієї готівки, що надходила на АЗС позивача з 01.06.2015 по 31.07.2015 до 24 години доби, що, в свою чергу, свідчить про помилковість твердження відповідача про несвоєчасне оприбуткування Товариством готівки на загальну суму 4938100,00 грн. (2244000,00 грн. + 2694100,00 грн.), тоді як твердження контролюючого органу про те, що готівка, яка інкасована перед записом в книзі обліку розрахункових операцій та роздрукуванням Z-звіту (із внесенням до нього операції «службова видача») є порушенням вимог п.2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, є помилковими та такими, що суперечать вимогам чинного законодавства України.

Офіс подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати зазначені судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що за правилами пунктів 4.2, 4.3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, на суму готівки (вилученої з реєстратора розрахункових операцій із застосуванням операції «службова видача») має бути виписаний прибутковий касовий ордер, корінець якого додається до книги обліку розрахункових операцій, лише після цього за видатковим касовим ордером ці кошти можуть вилучатися з каси, про що також здійснюється відповідний запис у касовій книзі.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 05.04.2017 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

У запереченні на касаційну скаргу Товариство просить суд відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін з підстав того, що відповідно до вимог Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація у день одержання готівкових коштів повної суми фактичних надходжень у фіскальних звітних чеках реєстратора розрахункових операцій та відображення на їх підставі готівки у книзі обліку розрахункових операцій. Невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки. Усі ці дії були виконані господарською одиницею Товариства, що знайшло своє відображення і у акті перевірки. При цьому, скаржник помилково ототожнює книгу обліку розрахункових операцій та касову книгу, які є різними книгами, і книга обліку розрахункових операцій не містить ані графи, ані розділу для того, щоб вклеювати (додавати) до неї частину касового ордеру (як зазначено скаржником - корінця), з урахуванням того, що книги обліку розрахункових операцій, касові книги і прибуткові касові ордери за червень - липень 2015 перевірялись відповідачем під час проведення фактичної перевірки, їх оригінали були надані на огляд суду, а копії долучені до матеріалів справи.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 08.05.2023 прийняв касаційну скаргу Офісу до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи та призначив попередній розгляд справи на 09.05.2023.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи Офісу, їх обґрунтування та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
У справі, що розглядається, суди встановили, що Міжрегіональне головне управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників провело фактичну перевірку господарської одиниці - АЗС № 09/009, що розташована за адресою: м. Київ, пр-т Академіка Палладіна, 46-а, та належить суб`єкту господарювання - Товариству, результати якої оформлені актом від 24.09.2015 (зареєстрованим 25.09.2015 за № 0122/28-10/39-30/00135390), за висновками якого господарською одиницею Товариства були порушені вимоги пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (зі змінами та доповненнями), які полягали у несвоєчасному оприбуткуванні готівкових коштів у книзі обліку розрахункових операцій (далі - КОРО), а саме:  у червні 2015 року ПриватБанком в період з 17 год. по 20 год. щодня проводилась інкасація готівки, яка своєчасно (до інкасації) не оприбуткована в КОРО на підставі фіскального звітного чеку реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО). Z-звіти (в тому числі з уже інкасованими коштами) роздруковані та записані (оприбутковані) в КОРО лише в період з 23 год. 41 хв. по 23 год. 56 хв. Загальна сума несвоєчасно оприбуткованої готівки в КОРО складає 2244000,00 грн. Аналогічно несвоєчасно оприбуткована готівка в КОРО в липні 2015 року на суму 2694100,00 грн. Загальна сума несвоєчасно оприбуткованої готівки в КОРО складає 4938100,00 грн.

На підставі вказаного акта перевірки контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення від 13.10.2015 № 0002073903, яким за порушення вимог пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, застосування до Товариства штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі 24690500,00 грн. на підставі абзацу 3 пункту 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки».

Згідно з абзацами 1, 3 пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Положення) уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній мірі оприбутковуватися. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книги оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у КОРО на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних розрахункової книги).

Відповідно до пункту 9 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарювання,   які   здійснюють розрахункові  операції  в  готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при   продажу   товарів   (наданні   послуг)   у  сфері  торгівлі,громадського  харчування  та  послуг, а також операції з приймання готівки  для  подальшого  її  переказу зобов`язані щоденно  друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за  виключенням  автоматів  з  продажу товарів (послуг) фіскальні звітні чеки у разі здійснення розрахункових операцій.

Приписи наведеної норми передбачають особливості роботи РРО, які мають забезпечувати друкування таких звітів за кожний робочий день.

За змістом пункту 2 Вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 № 199 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Вимоги), зміна - це період роботи реєстратора від реєстрації першої розрахункової операції після виконання Z-звіту до виконання наступного Z-звіту; Z-звіт - це денний звіт з обнуленням інформації в оперативній пам`яті та занесенням її до фіскальної пам`яті РРО.

Відповідно до пункту 7 Вимог усі режими роботи РРО повинні блокуватися, зокрема, у разі перевищення максимальної тривалості зміни.

У додатку до Вимог зазначено, що максимальна тривалість зміни не повинна перевищувати 24 години.

Таким чином, аналіз зазначених норм дає підстави вважати, що оскільки календарний день (доба) налічує 24 години, тобто день триває з 0 годин 00 хвилин до 24 годин 00 хвилин, при щоденній роботі з РРО Z-звіт необхідно виконувати щодня по закінченні робочої зміни, але не пізніше 24 години цього дня.

Системний аналіз положень пункту 9 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та підпункту 2.6 Положення свідчить, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, мають своєчасно та в повній мірі оприбутковувати усю готівку, що надходить до кас, та щоденно, тобто кожного робочого дня по закінченні зміни, але не пізніше 24 години цього ж дня, друкувати на РРО фіскальні звітні чеки і забезпечувати їх зберігання в КОРО. У разі недотримання суб`єктом господарювання при здійсненні діяльності пункту 9 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та підпункту 2.6 Положення до нього за рішенням відповідних органів застосовуються штрафні (фінансові) санкції згідно з вимогами чинного законодавства.

Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду України від 13.03.2014 у справі № 21-5а14.

З огляду на викладене, у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книги оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: 1) фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних розрахункової книги); 2) відображення на їх підставі готівки у книзі обліку розрахункових операцій. Невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність.

Тобто, визначальним для правильного оприбуткування готівки є друк Z-звіту та внесення відповідного запису в КОРО в будь-який момент протягом дня, в якому одержані/видані готівкові кошти, але не пізніше 24 години.

Як встановили суди попередніх інстанцій та знайшло своє відображення у акті перевірки, що усі розрахунки протягом дня із клієнтами, у період з 01.06.2015 по 31.07.2015 проводились АЗС № 09/009 із використанням РРО. Протягом доби оператором АЗС проводились службові видачі готівкових коштів до каси для інкасації із застосуванням операції «службова видача», що підтверджується Z-звітами РРО, які були вклеєні до КОРО із здійсненням відповідних записів у розділі 2 КОРО, прибутковими касовими ордерами та касовою книгою. Інкасація цих коштів підтверджується видатковими касовими ордерами, інкасаційними чеками та касовою книгою. 

За таких обставин, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку. Що відповідачем під час перевірки не встановлено неоприбуткування готівкових коштів на АЗС, яка належить Товариству, оскільки позивачем здійснено облік (запис) грошових коштів у КОРО у повній сумі їх надходжень на підставі фіскальних звітних чеків РРО (Z-звітів), складених за підсумками операцій за відповідний день до 24 години, які містять операції «службова видача».

При цьому, скаржник помилково ототожнює поняття касова книга, яким є документ установленої форми, що застосовується для  здійснення первинного обліку готівки в касі, та поняття книга обліку  розрахункових  операцій, якою є прошнурована  і  належним  чином зареєстрована в органах державної податкової служби України книга,  що містить  щоденні  звіти,  які складаються  на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг), та, як наслідок, безпідставно поширює на КОРО вимоги щодо порядку ведення касової книги.

В свою чергу, матеріалами справ підтверджується, що книги обліку розрахункових операцій, касові книги і прибуткові касові ордери та квитанції до них за червень - липень 2015 перевірялись відповідачем під час проведення фактичної перевірки, їх оригінали були надані на огляд суду, а копії долучені до матеріалів справи, за результатом оцінки яких суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про відсутність порушення господарською одиницею Товариства оприбуткування готівкових коштів.

Касаційна скарга зводиться по суті до переоцінки належним чином проаналізованих судами доказів та не дає підстав вважати висновки судів першої та апеляційної інстанцій помилковими, а застосування судами норм матеріального та процесуального права - неправильним.

Таким чином, доводи Офісу, викладені в касаційній скарзі, не спростовують висновків, наведених у постанові Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.10.2016 та ухвалі Київського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2016, оскільки суди попередніх інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі правовідносин, а тому у задоволенні касаційної скарги слід відмовити.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Офісу підлягає залишенню без задоволення, а постанова Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.10.2016 та ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2016 - без змін. 

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС  залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.10.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2016 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк