ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 травня 2023 р.	Справа № 520/14609/21	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Калиновського В.А.,
Суддів: Мінаєвої О.М. ,  Кононенко З.О. ,
за участю секретаря судового засідання Пукшин Л.Т
              представник позивача Сімейко А.М.
              представник відповідача Гаєвська І.В.  
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 03.10.2022, головуючий суддя І інстанції: Бідонько А.В., майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022, повний текст складено 12.10.22 по справі № 520/14609/21
за позовом           Товариства з обмеженою відповідальністю "Витязь"      
до          Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України,  Державної податкової служби України                     
про скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:
Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Витязь", звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, Державної податкової служби України, в якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області №0031080901 від 12.03.2021 року про застосування до ТОВ "Витязь" штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1 000 000,00 грн. (один мільйон гривень 00 коп.)                    
- стягнути за рахунок бюджетних асигнувань з Державної податкової служби України на користь ТОВ "Витязь" понесені судові витрати.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 03.10.2022 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Витязь" задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем, Головним управлінням ДПС у Харківській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити. 
В  обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції, при прийнятті рішення, норм матеріального  та процесуального права, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі. Зазначив, що за результатами перевірки встановлено порушення ТОВ "Витязь" вимог пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України, а саме не зареєстровано акцизний склад у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового. Такі висновки відповідач ґрунтує на тому, що позивач у перевіряємий період отримував пальне у загальній кількості 2 699 868 літрів, що підтверджується акцизними накладними, які відображаються в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, зареєстрованими постачальниками. ТОВ "Витязь", як розпорядник акцизного складу, отримавши протягом 2020 року пальне в обсягах, що перевищує 1000 м. куб. (1000000 літрів), в порушення пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України, не зареєстрував акцизний склад в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового. Відповідальність за наведене порушення передбачена п. 128-1.2 ст. 128-1 ПК України. Щодо порушення п. 85.2 ст. 85 ПК України зазначив, що підприємству під час перевірки було вручено запит на надання документів від 10.02.2021, на який до закінчення перевірки документи надані не були. Отже, відповідно до п. 44.6 ст. 44 ПК України, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків, що виключає також можливість суду брати до уваги документи надані позивачем на підтвердження доводів про неправомірність прийнятого щодо нього за результатами перевірки рішення.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому він, наполягаючи на законності та обгрунтованості рішення суду першої інстанції, просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.
В судовому засіданні суду апеляційної інстанції представник позивача, наполягаючи на законності та обгрунтованості рішення суду першої інстанції, просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.  
Представник відповідача, наполягаючи на порушенні судом першої інстанції, при прийнятті рішення, норм матеріального  та процесуального права, просив скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову, якою в задоволенні позову відмовити, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі.
Колегія  суддів,  заслухавши суддю-доповідача, пояснення осіб, які прибули в судове засідання, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали  справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що Головним управлінням ДПС у Харківській області проведена фактична перевірка ТОВ «Витязь» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального за період з 01.07.2019р. по день закінчення перевірки, за результатами якої складено Акт про результати фактичної перевірки № 2351/20-40-09-01-08/24472488 від 15.02.2021 (т. 1 а.с. 131-135).
За висновками акту перевірки зазначено про порушення товариством вимог п. 85.2 ст.85 ПК України, підпункту 230.1.2 пункту 230.1 ст. 230 ПУ України.
В акті перевірки зазначено, що встановлені в ході перевірки порушення: ТОВ «Витязь» у перевіряємому періоді отримало пальне у загальній кількості 2699868 літрів (у т.ч. у 2019 році - 649625 літрів, у 2020 - 1980071 літр, у 2021 - 70102 літри), що підтверджується акцизними накладними, які відображаються в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового. При реєстрації акцизних накладних постачальника зазначали наступні критерії» - код операції «3»; - умови оподаткування « 0»; - напрямок використання « 0». Дані критерії використовуються у разі відвантаження продукції на адресу місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання - не платник податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки. Так, в акцизних накладних вказано адресу місця зберігання пального: Харківська область, Красноградський район, с. Піщанка, вул. Центральна, 5. ТОВ «Витязь» ліцензія на право зберігання пального з адресою  місця зберігання не отримана. Також вказано, що на момент перевірки неможливо дослідити питання щодо обставин зберігання отриманого пального в пункті розвантаження за адресою постачання, яку вказано у відповідному розділі акцизних накладних, у зв`язку з ненаданням посадовою особою або представником ТОВ «Витязь» відповідних документів.  ТОВ «Витязь» отримано протягом 2020 року пальне в обсягах, що перевищує 1000 м. куб. (1000000 літрів), акцизний склад в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового не зареєстровано.
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення №0031080901 від 12.03.2021року за формою «С» , яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) 1 000 000,00  грн. (т. 1 а.с. 136). 
Не погодилось з винесеним податковим повідомленням-рішенням позивачем надано скаргу від 24.03.2021 року (т. 1 а.с. 138-142). 
За результатами розгляду скарги Головним управлінням ДПС у Харківській області прийнято рішення про залишення без змін ППР ГУ ДПС у Харківській області від 12.03.2021, а скаргу - без задоволення (т. 1 а.с. 143-146).
Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що під час проведення фактичної перевірки Головним управлінням ДПС у Харківській області не встановлено факт фізичного зберігання позивачем пального з посиланням на відповідні докази, а лише констатовано факт придбання пального, а тому суд вважає, що висновки відповідача про порушення позивачем положень підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України не є достатньо вмотивовані та ґрунтуються виключно на припущеннях, які не підтверджені документально. Також суд дійшов висновку про відсутність правових підстав для притягнення позивача до відповідальності за порушення вимог пункту 85.2 статті 85 ПК України, оскільки фактична перевірка передбачає її здійснення саме за місцем фактичного провадження платником податків діяльності. Суд також зазначив, що оскільки письмовий запит контролюючого органу про надання інформації оформлено з порушенням законодавчо встановленого порядку, відтак позивач звільнений від обов`язку надавати відповідь на вказаний запит, що прямо передбачено п. 73.3 ст. 73 Податкового кодексу України.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Повноваження податкового органу щодо проведення перевірок, в тому числі й фактичних, визначено положеннями пункту 75.1. статті 75 та підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України. При цьому така перевірка повинна проводитися в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Відповідно до п. 75.1.3. ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно з п.п.80.2.2 та п.п. 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:  
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Отже, передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених підпунктами      80.2.2 та 80.2.7 пункту  80.2 статті 80 ПК України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.
У відповідності до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. 
З 1 січня 2016 року ПК України визначав, що діяльність з реалізації пального обумовлювалася обов`язком суб`єкта господарювання зареєструватися платником акцизного податку, а також виконувати вимоги, пов`язаних із обігом пального. Водночас, законодавець встановив, що приміщення для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є акцизним складом (підпункт 14.1.6), а суб`єкти господарювання, які використовують приміщення, розташовані на митній території України, для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є розпорядниками акцизного складу (підпункт 14.1.224).
Відповідно до п.п.14.1.141-1 ст.14 Податкового кодексу України, пальне - нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Кодексу.
За приписами ст.1 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" (надалі - Закон  N 481/95-ВР) місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
Змісту визначення "зберігання" положення наведених вище актів права не розкривають, однак суд вважає, що під зберіганням слід розуміти триваючий у часі процес постійної та безперервної фізичної наявності певної кількості речей матеріального світу (у даному випадку - пального) в конкретному місці, корисні властивості якого придатні забезпечити досягнення бажаної для заінтересованої особи мети - існування речі у незмінному стані (тобто у будівлі, на земельній ділянці, у сховищі, у цистерні тощо).
Закон №481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям «споруди», «обладнання», «ємності». При цьому, якщо загальні визначення понять «споруда» та «обладнання» є більш чітко окресленими, то поняття «ємність» таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. Тому застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі №481/95-ВР робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб`єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що, однак, суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб`єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.
У зв`язку з тим, що Закон №481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію, колегія суддів вважає, що задля вирішення спірного у цій справі питання підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.
Згідно підпункту 14.1.6 пункту 14.1 ст.14 ПК акцизний склад - це: а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів; б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом:  а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії;
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам. 
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам; 
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої; 
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Відповідно до підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:
а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);
б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;
в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним:
транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки;
паливний бак транспортного засобу.
При цьому, відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного:
до акцизного складу;
до акцизного складу пересувного;
для власного споживання чи промислової переробки;
будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:
у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;
при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:
а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;
б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які:
призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг;
належать іншим особам;
виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;
в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
Згідно з підпунктами 14.1.224, 14.1.224-1 розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Розпорядник акцизного складу пересувного - суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб:
реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий;
ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
При переході від одного суб`єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.
Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб`єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.
Системний аналіз наведених норм ПК України та Закону №481/95-ВР у їх взаємозв`язку дають підстави для формулювання такого правового висновку. Зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Таким чином, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
Аналогічну правову позицію викладено у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у справі № 540/4291/20 від 31.05.2022.
У спірному податковому повідомленні-рішенні міститься посилання на те, що на підставі Акта перевірки встановлено порушення позивачем вимог пункту "б", абзацу 6 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 ст. 230 ПК України, у зв`язку з чим на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 та абзацу 1 пункту 128-1.2 ст. 128-1 розділу 2 ПК України застосовано штрафні санкції у сумі 1000000,00 грн.
Отже, предметом доказування у цій справі є обставини, які підтверджують або спростовують висновки контролюючого органу про наявність в діях позивача складу правопорушення, за яке його притягнуто до відповідальності.
Надаючи оцінку оскаржуваному рішенню та встановленим обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне. 
Відповідно до підпункту  230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати: а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі; б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового. Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів. Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу. 
Пунктом 9 Порядку електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 408 від 24 квітня 2019 р. визначено, що датою реєстрації платника акцизного податку / акцизного складу є дата включення його до реєстру платників, але не раніше ніж 1 липня 2019 року. 
Згідно з пунктом 128-1.2 статті 128 ПК України відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000000 гривень.
Аналізуючи наведені положення норм права, суд першої інстанції правомірно зазначив, що  приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом зберігання пального є акцизним складом. Однак не є акцизним складом, зокрема, паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої, а відтак, у разі зберігання пального у паливному баку безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої відсутній обов`язок реєструвати акцизний склад у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку.
Судовим розглядом встановлено, що видами економічної діяльності ТОВ «Витязь» є: - Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних кільтур (основний) Код КВЕД 01.11; - Виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості Код КВЕД 10.61; - Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин Код КВЕД 46.21; - Оптова торгівля відходами та брухтом Код КВЕД 46.77; - Виробництво олії та тваринних жирів Код КВЕД 10.41. 
Під час розгляду справи позивачем зазначалось, що з метою отримання врожаю сільськогосподарських культур (сільськогосподарської продукції) він здійснює відповідний та весь необхідний комплекс аграрно-технічних та сільськогосподарських робіт з підготовки земельних ділянок до посівної кампанії, посіву, вирощування, збирання, охорони врожаю на земельних ділянках, загальною площею 1243,68 гектар, які ТОВ «Витязь» використовує для зазначених вище цілей на підставі відповідних договорів. 
Обсяги вирощеної товариством продукції, зокрема, кукурудзи та соняшника, підтверджується звітом про посівні площі 4-сг та звітом про валовий збір сільсько-господарських культур.
Для проведення робіт з посівної кампанії, з агрохімічного забезпечення вирощування врожаю, збору врожаю ТОВ «Витязь» використовує відповідну техніку, яку заправляє паливом.
Під час розгляду справи позивач неодноразово зазначав, що все придбане товариством пальне безпосередньо заливалось в баки транспортних засобів, тобто придбане пальне не зберігалось ні на яких складах, ні в будь-яких окремих ємностях.
Отже, суд апеляційної інстанції зазначає, що за своїм змістом такі місця зберігання пального відповідають ознакам, які ПК України встановлює як винятки з понять «акцизний склад» та/або «акцизний склад пересувний».
Суд зазначає, що під час розгляду справ, пов`язаних із притягненням суб`єктів господарювання до відповідальності за правопорушення відсутності реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником, предметом доказування є саме підтвердження або спростування виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень, в якому має бути чітко зазначено, в чому полягає порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, яких саме норм та на підставі яких обставин ґрунтується цей висновок. 
Дослідивши Акт про результати фактичної перевірки у цій справі, суд встановив, що у ньому зафіксовано обставини придбання позивачем пального з посиланням на кількість придбаного пального, а саме вказано, що у перевіряємому періоді ТОВ «Витязь» отримало пальне у загальній кількості 2699868 літрів ( у т.ч. у 2019 році - 649695 літрів, у 2020 - 1980071 літр, у 2021 - 70102 літрів). Однак, безпосередньо в Акті перевірки ГУ ДПС зазначило, що місце зберігання пального ним не встановлено.
Так, висновок відповідача про зберігання позивачем пального в місцях, на які не отримувалися відповідні ліцензії, базується лише на обставинах придбання позивачем пального.
Поряд з цим в Акті перевірки не відображено ні спосіб зберігання пального, ні технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей). 
Отже, під час розгляду справи встановлено, що контролюючим органом виїзд за адресою Харківська область, Красноградський район, с. Піщанка, вул. Центральна 5 не здійснювалось, під час перевірки взагалі не виявлено ані самого пального, ані ємностей для його зберігання, внаслідок чого суд обґрунтовано дійшов висновку, що реальний факт перевірки зберігання пального контролюючим органом здійснено не було.
Вказане не заперечувалось відповідачем під час розгляду справи у суді. 
Крім того, в судовому засіданні допитані головні державні ревізори-інспектори ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 як свідки, які вказані обставини підтвердили. 
Згідно висновків Верховного Суду, викладених в постанові від 23.10.2019 у справі №917/1307/18, від 27.05.2020 у справі №2-879/13, концепція негативного доказу сама по собі порушує принцип змагальності, оскільки допускає можливість вважати доведеним твердження позивача через відсутність спростування цього твердження відповідачем.
Враховуючи, що під час проведення фактичної перевірки Головним управлінням ДПС у Харківській області не встановлено факт фізичного зберігання позивачем пального з посиланням на відповідні докази, а лише констатовано факт придбання пального, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що висновки відповідача про порушення позивачем положень підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України не є достатньо вмотивовані та ґрунтуються виключно на припущеннях, які не підтверджені документально, а отже прийняте на підставі таких висновків податкове-повідомлення рішення є таким, що підлягає скасуванню.
Щодо встановлених відповідачем порушень ТОВ «Витязь» вимог пункту 85.2 статті 85 ПК України, суд зазначає наступне.
Так, у відповідності до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Відповідно до абзацу 1-3 пункту  73.3 ст. 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.
Судом встановлено, що 10.02.2021 року у с. Пішанка, Красноградського району працівниками Головного управління ДПС у Харківській області, а саме: головними державними ревізороми-інспекторами ОСОБА_3 та ОСОБА_1 директору ОСОБА_2 під час зустрічі було вручено копію наказу «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Витязь» від 03.02.2021 №515-П та запит про надання документів від 10.02.2021 (т. 1 а.с. 201-202). В запиті про надання документів було запропоновано надати документи та інформацію у термін «до 13.02.2021 року».
12.02.2021 року Головним управлінням ДПС у Харківській області було складено акт про ненадання документів, що стосується предмету перевірки т. 1 (а.с. 206).
Під час розгляду справи позивач пояснив, що згідно запиту документи та інформацію було запропоновано надати у термін до - 13.02.2021, всі запитувані відповідачем документи були підготовлені товариством для надання ревізорам, однак 13.02.2021 був вихідний день, а в понеділок 15.02.2021 - вже було складено акт перевірки.
Позивач наголошував, що відповідач за місцем фактичного провадження ТОВ «Витязь» господарської діяльності не виходили, що унеможливило надати документи до перевірки.
Судом досліджено вказаний акт та встановлено, що датою складання акту є 12.02.2021, дата реєстрації - 15.02.2021, місце складання акту - м. Харків, пр. Науки, 9, натомість запит про надання документів не містив інформації що документи необхідно надати товариству до податкової за вказаною адресою.
Суд зазначає, що у спірних відносинах мало місце проведення фактичної перевірки платника податків. При цьому, матеріали справи не містять доказів перешкоджання позивачем у виконанні посадовими особами контролюючого органу своїх обов`язків, зокрема, щодо безпосереднього дослідження документів та матеріалів за місцем розташування платника податків.
Враховуючи викладене, судова колегія вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про відсутність правових підстав для притягнення позивача до відповідальності за порушення вимог пункту 85.2 статті 85 ПК України, оскільки фактична перевірка передбачає її здійснення саме за місцем фактичного провадження платником податків діяльності.
Крім того, суд правомірно зазначив, що чинним законодавством визначена форма, в якій контролюючий орган може запитувати документи у платника податків, зокрема, це письмовий запит про подання інформації (належним чином оформлена письмова вимога контролюючого органу відповідно до підпунктів 16.1.5, 16.1.9 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України).
Також, запит податкового органу про надання відповідної інформації платником податків повинен визначати конкретні підстави, тобто, містити чітко визначені обставини, які свідчать про порушення платником податків вимог податкового законодавства, бути оформленим у відповідності до закону, а також, містити печатку контролюючого органу.
Обов`язок платника податків із надання запитуваної інформації виникає виключно за умови оформлення запиту згідно з вимогами п.  73.3 ст. 73 Податкового кодексу України.
Аналогічного правового висновку дійшов Верховний Суд у постановах від 07.07.2019 у справі №808/553/18 (адміністративне провадження №К/9901/64182/18) та від 20.12.2019 у справі №520/2207/19 (адміністративне провадження №К/9901/23646/19). 
Дослідивши долучену позивачем до позовної заяви копію запиту Головного управління ДПС у Харківській області від 10.02.21 встановлено, що він не скріплений печаткою контролюючого органу (т. 1 а.с. 130).
У свою чергу, відсутність печатки контролюючого органу на запиті про надання інформації, незазначення у останньому підстав для направлення та/або зазначення підстав, не передбачених Кодексом, недотримання інших вимог є порушенням порядку його оформлення (складання), що у свою чергу призводить до виникнення у платника податків права не надавати запитувану інформацію.
Отже, оскільки письмовий запит контролюючого органу про надання інформації оформлено з порушенням законодавчо встановленого порядку, відтак позивач звільнений від обов`язку надавати відповідь на вказаний запит, що прямо передбачено п. 73.3 ст. 73 Податкового кодексу України.
Колегія суддів вважає хибними доводи апеляційної скарги, що, зберігаючи пальне, навіть для власного використання в господарській діяльності в таких обсягах, як це було здійснено позивачем, останній повинен був зареєструвати акцизний склад у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, оскільки судом встановлено, що місця зберігання пального у даному випадку відповідають ознакам, які ПК України встановлює як винятки з понять «акцизний склад» та/або «акцизний склад пересувний».
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позовні вимоги є законними, обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
Відповідно до частин першої та другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених    статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, колегія суддів переглянувши рішення суду першої інстанції, вважає, що при його прийнятті суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.  Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. 
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Зважаючи на встановлені обставини справи, колегія суддів дійшла висновку, що рішення Харківського окружного адміністративного суду від 03.10.2022 року по справі  № 520/14609/21 прийнято з дотриманням норм чинного процесуального та матеріального права і підстав для його скасування не виявлено.
З урахуванням того, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін, колегія суддів  вважає, що відсутні в розумінні ст.139 КАС України правові підстави для розподілу судових витрат (в т.ч. витрат на професійну правничу правову допомогу) по даній справі.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 03.10.2022 по справі                        № 520/14609/21 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		В.А. Калиновський	
Судді	   	О.М. Мінаєва    З.О. Кононенко   	
Повний текст постанови складено  17.05.2023 року