ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 травня 2023 року 
м. Київ

справа № 140/6945/20
адміністративне провадження № К/990/1890/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №  140/6945/20
за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду (Димарчук Т. М.) від 11 травня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Хобор Р. Б., Шевчук С. М., Шинкар Т. І.) від  20 жовтня 2021 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У травні 2020 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, в якому, з урахуванням уточнень (26 серпня 2020 року доповнено підстави позову), просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 31 січня 2020 року № 0002193302, № 0002213302 та № 0002223302.
2. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив про помилковість висновків податкового органу щодо безпідставного віднесення ним до складу витрат, понесених в охоплений перевіркою період витрати на утримання основних засобів подвійного призначення, а саме: вартості придбаних для транспортних засобів (вантажних автомобілів) запчастин, мастила, дошок, фанер, ДСП та послуг на ремонт вантажних автомобілів, оскільки відповідні транспортні засоби використовуються ним при здійсненні господарської діяльності, тому витрати на придбання запчастин та деталей для транспортних засобів та витрати на їх ремонт є в розумінні вимог чинного законодавства витратами, що пов`язані з веденням господарської діяльності.
Також, на думку позивача, необґрунтованими є висновки Головного управління ДПС у Волинській області про непідтвердження належними документами витрат на придбання дизельного пального з мотивів не взяття до уваги фактур та чеків про придбання пального з покликанням на невідповідність дати придбання пального із часом і датою перетину кордону та даним тахографів і CMR. Представлені в ході перевірки фактури про придбання пального містять відомості про придбання відповідної кількості пального, його вартість та проведення розрахунку. 
Помилковим є і висновок Головного управління ДПС у Волинській області про невірне включення до витрат сум сплачених підприємцем штрафів, оскільки такі пов`язані із здійсненням підприємницької діяльності. Також відповідач дійшов помилкового висновку про неправомірність віднесення до податкового кредиту сум ПДВ сплачених у вартості товарів придбаних у ТзОВ «Аква Прінт»: ручки кулькові, чашки, паперові кульки, брендування кабін транспортних засобів та напівпричепів. На ці товари нанесено знак для товарів і послуг правовласником якого є ОСОБА_1 . Тому нанесення такого знаку на товари є рекламою підприємцем своєї підприємницької діяльності, і така використовується безпосередньо в підприємницькій діяльності. 
Окремо звертає увагу, що в акті перевірки ревізорами не враховано до витрат підприємницької діяльності позивача за 2017 рік без наведення жодних мотивів з посиланням на первинні документи витрати в розмірі 2 732 588,65 грн. Зокрема, не врахувавши у валові витрати підприємця від господарської діяльності за 2017 рік в сумі 3 605 280,41 грн, відповідач наводить в акті мотиви не віднесення до валових витрат у 2017 році лише витрат в сумі 872 691,76 грн, а висновки посадових осіб відповідача про не віднесення до валових витрат - витрат в сумі 2 732 588,65 грн в акті перевірки документально не обґрунтовані первинними чи іншими документами.
3. Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 11 травня 2021 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 жовтня 2021 року, позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області № 0002223302 від 31 січня 2020 року.
Визнати протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 31 січня 2020 року № 0002193302 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 239 588,92 грн (в тому числі 159 725,95 грн за податковим зобов`язанням, 79 862,97 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями).
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області № 0002213302 в частині збільшення грошового зобов`язання з військового збору у сумі 19 965,73 грн (в тому числі 13 310,49 грн за податковим зобов`язанням, 6 655,24 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями)
Стягнуто на користь ФОП ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області судові витрати у сумі 2 118,82 грн.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 14 січня 2022 року Головне управління ДПС у Волинській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 травня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 жовтня 2021 року в частині задоволення позовних вимог, та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити повністю.
5. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 18 квітня 2022 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
7. Станом на час розгляду справи письмового відзиву на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду по суті.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач зареєстрований як фізична особа-підприємець з 29 липня 1992 року та здійснює господарську діяльність за такими видами: вантажний автомобільний транспорт (КВЕД 49.41), інша допоміжна діяльність у сфері транспорту (КВЕД 52.29) та інше.
9. У період з 13 листопада 2019 року по 02 грудня 2019 року Головне управління ДПС у Волинській області провело документальну планову виїзну перевірку позивача, з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року.
10. За результатами перевірки відповідач 09 грудня 2019 року склав акт перевірки № 6853/03-20-13-02/208702070, яким зафіксовано такі порушення податкового законодавства позивачем:
- пункту 44.1 статті 44, пункту 177.2, підпунктів 177.4.5, 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме занижено податок з доходів фізичних осіб на загальну суму 806 662,66 грн, в тому числі за 2017 рік на суму 648 950,47 грн та за 2018 рік на суму 157 712,19 грн.
- підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, підпункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, внаслідок чого занижено військовий збір на загальну суму 67 221,89 грн, в тому числі за 2017 рік в сумі 54 079,12 грн та за 2018 рік на суму 13 142,68 грн.
- пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 «г» статті 198, пункту 199.1 статті 199, пунктів 200.1, 200.4 «в» статті 200 ПК України та вимог наказу Міністерства фінансів України 28 січня 2016 року № 21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» (у редакції наказу Міністерства фінансів України 23 лютого 2017 року № 276, внаслідок чого завищено суму від`ємного значення за грудень 2018 рік, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 5 938 грн.
11. Такі висновки обґрунтовані тим, що позивач завищив валові витрати на суму 4 481 459,24 грн, в тому числі за 2017 рік на 3 605 280,41 грн, за 2018 рік на 876178,83 грн, що призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу на ту ж суму.
Зокрема, позивач до складу валових витрат включив витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, а саме витрати на придбання запчастин, дошок, фанер, ДСП, мастил до вантажних транспортних засобів та послуг із їх ремонту на загальну суму у 2017 році 2 484 792,86 грн та у 2018 році на суму 915 852,07 грн. Крім того, до складу валових витрат позивач включив витрати на придбання дизпалива на суму 528 589,61 грн (однак, такі витрати не пов`язані з господарською діяльністю саме у звітному періоді - 2017 році); витрати у розмірі 54 917,82 грн щодо сум сплачених штрафів у 2017- 2018 роках; витрати на суму 144 485,41 грн, які є документально не підтвердженими; витрати на суму 392 494,71 грн щодо придбання дизельного палива, первинні документи щодо яких не відповідають вимогам, які до них ставляться. Перевіркою також встановлено заниження позивачем зобов`язання з ПДВ на загальну суму 5 938 грн.
12. На підставі акта перевірки відповідач 31 січня 2020 року прийняв податкові повідомлення-рішення:
- № 0002193302 про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються за результатами річного декларування на 1 209 993,99 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням 806 662,66 грн та за штрафними санкціями 403 331,33 грн;
- № 0002213302 про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується за результатами річного декларування на 100  832,84 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням 67 221,89 грн та за штрафними санкціями 33 610,95 грн;
- № 0002223302 про зменшення позивачу розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 5 938 грн та застосування штрафної санкції в сумі 1 484,50 грн.
13. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
14. Суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи частково позовні вимоги, виходили з того, що не включаються до складу валових витрат витрати позивача на утримання сідельних тягачів, зокрема, на придбання запчастин, мастил, дошок, фанери, ДСП та послуг з ремонту транспортних засобів; документально непідтверджені витрати на придбання дизельного палива в сумі 132 859,09 грн; витрати позивача на сплату штрафів. Тому у цій частині суди зробили висновок про правомірність збільшення позивачу податку на доходи фізичних осіб за рахунок виключення цих витрат із валових.
15. Водночас в частині виключення витрат на придбання у 2017 році дизельного палива на суму 528 589,61 грн із валових витрат, а також виключення з податкового кредиту вартості придбаних у ТзОВ «Аква Прінт» послуг, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про протиправність збільшення позивачу розміру податку на доходи фізичних осіб та зменшення позивачу розміру від`ємного значення суми ПДВ на суму 5 938 грн.
16. Обґрунтовуючи вказане суди попередніх інстанцій виходили з такого.
17. Оцінюючи правомірність податкового повідомлення рішення № 0002193302 суди дійшли висновку про доведення відповідачем лише факту завищення підприємцем ФОП ОСОБА_1 витрат у сумі 3 594 092,84 грн, в тому числі у 2017 році у сумі 2  672 569,77 грн, у 2018 році у сумі 921 523,07, а відтак заниження на цю суму чистого оподатковуваного доходу; в іншій частині висновки контролюючого органу не знайшли підтвердження належними, достатніми та допустимими доказами.
18. На обґрунтування такого висновку суди попередніх інстанцій зауважили, що висновки контролюючого органу про завищення ФОП ОСОБА_1 витрат, пов`язаних зі здійсненням господарської діяльності, за рахунок включення до їх складу видатків на утримання основних засобів подвійного призначення вантажних автомобілів, сідельних тягачів та напівпричепів, за 2017 та 2018 роки, є такими, що відповідають нормам чинного законодавства, відповідно, підстави для скасування податкового повідомлення-рішення, яким платнику визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, відсутні. 
19. Щодо включення витрат на сплату штрафів до валових, зокрема за 2017 рік на суму 54 917,82 грн та за 2018 рік на суму 5 671 грн, то суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що витрати на сплату штрафів не передбачені пунктом 177.4 статті 177 ПК України, який містить перелік витрат, які включаються до валових витрат господарської діяльності, а отже такі витрати не включаються до витрат, що пов`язані із господарською діяльністю позивача. Отже, відповідач правомірно зменшив валові витрати позивача на вказану суму.
20. Водночас суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що оскільки витрати позивача на придбання дизельного палива за 2017 рік (144 485, 41 грн) документально підтверджені лише в сумі 11 626,32 грн, а тому суди погодилися з висновками контролюючого органу про безпідставне віднесення до складу валових витрат документально не підтверджених витрат у 2017 році у розмірі 132 859,09 грн.
21. Щодо включення позивачем до валових витрат у 2017 році витрат на придбання дизельного палива на суму 528 589,61 грн, яке в кількості 24 322,32 л знаходилось на залишках (станом на 31 грудня 2017 року) суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що позивач правомірно включив вказані витрати до витрат у 2017 році, оскільки такі витрати є документально підтверджені та пов`язані з господарською діяльністю позивача.
22. Оцінюючи правомірність податкового повідомлення-рішення від 31 січня 2020 року №  0002213302 суди попередніх інстанцій висновували, що оскільки базою для нарахування військового збору з доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, є сума чистого оподатковуваного доходу за відповідний рік, а судовим розглядом установлено правомірність висновку контролюючого органу про заниження підприємцем такого доходу за 2017- 2018 роки у сумі 3 594 092,84 грн, тому збільшення грошового зобов`язання за вказаним платежем у сумі 80 867,10 грн (основний платіж 3 594 092,84 грн х 1,5% = 53 911,40 грн; штрафна санкція 53911,39 грн х 50% = 26 955,70 грн) є правомірним.
Правомірність донарахування грошового зобов`язання в іншій частині податкового повідомлення-рішення від 31 січня 2020 року № 0002213302 у сумі 19 965,73 грн (в тому числі 13  310,49 грн за податковим зобов`язанням, 6 655, 24 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями) відповідачем не доведена.
23. Щодо податкового повідомлення-рішення від 31 січня 2020 року № 0002223302 суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що витрати позивача щодо придбання у ТзОВ «Аква Прінт» послуг, а саме нанесення знаку для товарів та послуг «LEONTEV» на продукцію, в тому числі на ручки, чашки, паперові кульки та транспортні засоби є рекламою підприємцем своєї підприємницької діяльності, і така використовується безпосередньо в підприємницькій діяльності. Такі дії позивача підпадають під визначення реклами, яке є у Законі України «Про рекламу». А тому сплачений у вартості придбання цих послуг податок на додану вартість у розмірі 5 938 грн підставно віднесений позивачем до податкового кредиту при визначенні зобов`язань з податку на додану вартість.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
24. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
25. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
26. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень у цій справі не були враховані висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 14 лютого 2019 року по справі № 803/1623/13-а, від 06 серпня 2019 року по справі № 160/8441/18, від 25 вересня 2018 року по справі № 826/1432/15, від 02 жовтня 2018 року по справі № 816/506/17, від 23 січня 2018 року по справі № 826/7047/13-а, від 12 листопада 2019 року по справі № 826/17813/18, від 05 березня 2020 року по справі №  826/1468/17, від 08 жовтня 2019 року по справі № 813/5911/14, і як наслідок неправильно застосовано статтю 177 ПК України щодо порядку оподаткування доходів, отриманих фізичною особою підприємцем від провадження господарської діяльності.
27. Зокрема скаржник наголошує, що судами не надано оцінки тому факту, що ФОП ОСОБА_1 до складу витрат за 2017 рік включено документально не підтверджені витрати згідно авансових звітів на суму 11  626,32 грн. Наданий під час судового засідання чек від 22 червня 2017 року не повинен братися до уваги, оскільки з нього не можливо встановити приналежність до авансового звіту № 324 від 01 липня 2017 року.
28. Також скаржник зауважує, що проведеною перевіркою придбання ТМЦ не підтверджено оплату чеками та розрахунковими документами за 2017 рік на суму 392  494,71 грн. У фактурах (рахунках) по придбанню пального та алдблю відсутній NIP польського контрагента (ідентифікаційний номер платника), назва контрагента, адреса та чек, або інший документ, що підтверджує сплату, а чеки про придбанню дизельного палива на території Польщі не могли придбаватися з урахуванням реального часу перебування транспортних засобів, місцезнаходження транспортних засобів.
Крім того вказує, що пальне на суму 528  589,61 грн в кількості 24322,32 л, яке станом 31 грудня 2017 року знаходилося в залишках і не використовувалося для надання транспортних послуг в період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року, не брало участі в оподатковуваних операціях та непов`язане з отриманням валового доходу за 2017 рік, що свідчить про завищення позивачем статті витрат як «придбання палива» за 2017 рік. В подальшому вказане пальне було частково використане в 2018 році, що у свою чергу призвело до заниження вказаної статті за 2018 рік.
29. Окремо скаржник звертає увагу й на те, що на порушення пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 «г» статті 198, пункту 199.1 статті 199, пунктів 200.1, 200.4 «в» статті 200 ПК України, ФОП ОСОБА_1 завищено суму від`ємного значення за грудень 2018 року, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду ряд.21 на суму 5 938 грн по придбанню товарно-матеріальних цінностей у ТзОВ «Аква Прінт», які не призначені для використання у господарській діяльності. 
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
30. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
31. Виходячи з підстав відкриття касаційного провадження згідно з ухвалою Верховного Суду від 22 квітня 2022 року, рішення Волинського окружного адміністративного суду та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 жовтня 2021 року підлягають касаційному перегляду в частині задоволення позовних вимог.
32. В частині другій статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
33. Як передбачено частиною першою статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, установлених законом.
34. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема порядок їх адміністрування, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (ПК України).
35. Підпунктом 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, встановлено обов`язок платника податків сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
36. Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
37. Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, яких відбувається формах, здійснених для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталі (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником.
38. Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
39. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
40. Пунктом 135.4 статті 135 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.
41. Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
42. Згідно підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
43. Згідно з підпунктами 164.1.1 та 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.
44. Відповідно до пункту 177.1 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
45. Згідно з пунктом 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
46. Пунктом 177.4 статті 177 ПК України встановлено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодування вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
- обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
- суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно);
- суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;
- платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;
- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
47. Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV) визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
48. Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
49. Враховуючи зазначені норми, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування фізичної особи-підприємця на загальній системі оподаткування мають бути фактично здійснені, безпосередньо пов`язані з отриманням доходу та підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.
50. Як вже вказувалось в цій постанові, за результатами перевірки податковий орган прийшов до висновку про завищення позивачем витрат й заниження оподатковуваного доходу у зв`язку із включенням до складу «інших витрат» вартості використаного палива.
51. Судами також з`ясовано, що у перевіряємий період позивач здійснював господарську діяльність з перевезення вантажів автомобільним транспортом.
52. З акту перевірки вбачається, що Головне управління ДПС у Волинській області вважає безпідставним включення позивачем до валових витрат у 2017 році витрати на придбання дизельного пального на суму 528 589,61 грн, яке в кількості 24322, 32 л знаходилось на залишках (станом на 31 грудня 2017 року) та не брало участі в оподатковуваних операціях та не пов`язано з отриманням валового доходу за 2017 рік. 
53. При цьому судами встановлено, що у сторін відсутній спір щодо наявності у позивача первинних документів, які стосуються придбання позивачем дизельного пального та витрат з приводу надання транспортних послуг замовникам у 2017 та 2018 році. Контролюючим органом в акті перевірки та в судовому засіданні підтверджено той факт, що витрати зроблені позивачем на оплату дизельного палива у 2017 у розмірі 528 589, 61 грн, а також витрати з приводу надання транспортних послуг замовникам у 2017 році є документально підтвердженими.
54. Відповідачем не заперечується також та обставина, що такі витрати пов`язані з господарською діяльністю позивача в принципі.
55. Оскільки такі витрати є документально підтверджені та пов`язані з господарською діяльністю позивача, суди попередніх інстанцій вважали, що позивач правомірно включив вказані витрати до витрат у 2017 році.
56. З цього приводу колегія суддів зазначає, що згідно наведених вище правових норм, чистий оподатковуваний дохід, який є об`єктом оподаткування для фізичних осіб-підприємців від провадження господарської діяльності, визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом і документально підтвердженими витратами, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин тощо. При цьому, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватися відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів, які повинні містити обов`язкові реквізити.
57. Згідно правової позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 22 червня 2022 року по справі № 320/6326/20 до розрахунку чистого доходу фізичної особи-підприємця на загальній системі оподаткування, понесені витрати на придбання товару, враховуються виключно в тому періоді, в якому відбувається отримання доходу від їх реалізації. 
58. Як свідчать матеріали перевіряючи правомірність включення позивачем витрат на придбання дизельного пального на суму 528 589,61 грн, яке в кількості 24322, 32 л знаходилось на залишках (станом на 31 грудня 2017 року) суди виключно виходили з того, що відповідачем не заперечується той факт, що такі витрати є документально підтвердженими та пов`язані з господарською діяльністю позивача.
59. Водночас відповідач заперечуючи проти задоволення позовних вимог в цій частині наполягав на тому, що витрати позивачу на оплату дизельного палива у 2017 у розмірі 528 589,61 грн не брали участі в оподатковуваних операціях та не пов`язані з отриманням валового доходу за 2017 рік.
60. Однак вказані доводи контролюючого органу судами попередніх інстанцій належним чином не оцінені та неспростовані. 
61. З огляду на вказане висновки судів попередніх інстанцій про правомірність включення позивачем до валових витрат у 2017 році витрат на придбання дизельного палива на суму 528 589,61 грн, яке в кількості 24 322,32 л знаходилось на залишках (станом на 31 грудня 2017 року)   без з`ясування обставин щодо пов`язаності цих витрат з отриманим доходом за цей період є передчасними.
62. З акту перевірки вбачається також, що Головне управління ДПС у Волинській області вважає безпідставним включення позивачем до валових витрат у 2017 році витрати на придбання дизельного пального на суму на суму 392 494,71 грн.
63. Висновуючись в цій частині суди виходили з того, що вказані витрати підтверджені чеками про придбання дизельного пального, які відповідають вимогам передбаченим статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».  та містять відомості про придбання відповідної кількості пального, його вартість та проведення розрахунку, а тому повністю підтверджують понесенні підприємцем витрати в ході здійснення господарської діяльності у 2017 році на вказану суму.
64. Колегія суддів враховує, що податкове законодавство не встановлює конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають ідентифікуватись ті чи інші господарські операцій. Однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. А відтак на підтвердження витрат, понесених у зв`язку з оплатою дизельного палива, позивач повинен був надати, зокрема, документи, що свідчать про фактичне придбання та використання палива у своїй господарській діяльності.
65. При цьому колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 18 вересня 2019 року по справі № 814/200/16, фіскальні чеки є належними документами, які підтверджують укладання договору купівлі-продажу у формі публічної оферти, факт придбання палива, а відповідно і понесені витрати. Крім того, законодавство не визначає обов`язок господарюючого суб`єкту придбавати товарно-матеріальні цінності виключно на підставі письмових договорів купівлі-продажу, суб`єкт господарювання може скористатись і договором публічної оферти, зокрема купівлі-продажу паливно-мастильних матеріалів на автозаправних станціях.
66. Відтак колегія суддів вважає, що фіскальні чеки на придбання палива хоча й не містять реквізитів власника, однак вони є належними документами, що підтверджують витрати позивача.
67. Водночас колегія суддів звертає увагу, що самі по собі фіскальні чеки не можуть вважатися беззаперечним доказом підтвердження придбання та використання позивачем дизельного палива у своїй господарській діяльності, оскільки лише доводять факт придбання такого палива, а не його використання.
68. Вказані документи, за відсутності інших доказів, підтверджують понесені позивачем витрати щодо придбання дизельного палива у відповідних обсягах та періодах, однак не доводять понесення витрат щодо їх придбання з метою використання у господарській діяльності позивача у перевіряємому періоді.
69. Отже, із долучених до матеріалів справи первинних документів (фіскальних чеків) суди першої та апеляційної інстанцій зробили передчасний висновок, що вказані документи можуть вважатися належними доказами підтвердження придбання та використання позивачем дизельного палива у своїй господарській діяльності.
70. Що стосується правомірності податкового повідомлення-рішення від 31 січня 2020 року №  0002223302 про зменшення позивачу розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 5 938 грн  та застосування штрафної санкції в сумі 1 484,50 грн, колегія суддів зазначає наступне.
71. Як було встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи суть виявленого порушення норм пункту 198.5 статті 198  ПК України зводиться до того, що позивачем не нараховано податкові зобов`язання по операціях з придбання товарів/послуг у ТзОВ «Аква Прінт», які (на думку відповідача) не призначені для використання у господарській діяльності.
72. Відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до  пункту 189.1  статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених  пунктом 189.9  статті 189 цього Кодексу).
73. У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
74. Положення наведеної норми дають підстави для висновку, що у разі якщо товари придбаваються з метою використання або починають використовуватися в операціях, які не є господарською діяльністю платника податку, то останній зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість.
75. Під терміном «господарська діяльність» з метою застосування норм  Податкового кодексу України розуміється діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36  пункту  14.1  статті  14 ПК України).
76. Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) підчас здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.
77. Аналогічна позиція щодо застосування пункту 198.5 статті 198 ПК України викладена в постанові Верховного Суду від 19 червня 2020 року у справі № 160/1446/19. 
78. Як було встановлено судами попередніх інстанцій позивачу  відповідно до Закону України «Про охорону прав на знаки для товарів і послуг» видане свідоцтво на знак для товарів та послуг №  132702, яке зареєстроване в Державному реєстрі прав свідоцтв України на знаки для товарів і послуг 25 травня 2010 року. Зображення знака «LEONTEV».
79. Позивачем було придбано у ТзОВ «Аква Прінт» кулькові ручки, чашки і пакети, на яких наявний знак для товарів та послуг «LEONTEV», а також брендування кабін транспортних засобів та напівпричепів.
80. За позицією судів попередніх інстанцій нанесення  знаку  для товарів та послуг «LEONTEV» на продукцію, в тому числі на ручки, чашки, паперові кульки та транспортні засоби є рекламою підприємцем своєї підприємницької діяльності, і така використовується безпосередньо в підприємницькій діяльності. У свою чергу  витрати на рекламу відносяться до витрат підприємницької діяльності, і відповідно ПДВ у розмірі 5 938 грн сплачене у вартості товарів придбаних у ТзОВ «Аква Прінт», як носіїв реклами, правомірно  віднесено позивачем до податкового кредиту, при визначенні зобов`язань з податку на додану вартість.
81. В ході розгляду справи відповідач заперечуючи проти позовних вимог в цій частині вказував, що товарно-матеріальні цінності, придбані у ТзОВ «Аква Прінт», не призначені для використання у господарській діяльності позивача.
82. Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судів першої та апеляційної інстанцій. Зокрема на спростування вказаних доводів контролюючого органу судами не з`ясовано як вказані товарно-матеріальні цінності використовувалися у господарській діяльності позивача.
83. На думку Верховного Суду, потребує додаткового з`ясування та обставина, в якій саме сфері господарської діяльності платника були використані названі товарно-матеріальні цінності, що стане підставою для висновку про наявність/відсутність підстав для задоволення позовних вимог в цій частині.
Висновки за результатами розгляду касаційних скарг
84. Згідно із статтею 242 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
85. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
86. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
87. За правилами частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
88. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, приходить до висновку про неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а тому касаційна скарга Головного управління ДПС у Волинській області підлягають частковому задоволенню.
89. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи судам необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити частково.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 травня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 жовтня 2021 року у справі № 140/6945/20, в частині задоволення позовних вимог, скасувати, а справу в цій частині направити на новий розгляд до Волинського окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов