ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 квітня 2023 року 
м. Київ

справа № 640/9/20
адміністративне провадження № К/9901/27249/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючий суддя           Яковенка М. М.,
суддів                                Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
за участі:
секретаря судового засідання           Бугаєнко Н. В.
представника позивача                    Фатєєва І. В.
представника відповідача                    Ткач С.С.
розглянувши у відкритому судовому засідання в режимі відеоконференції адміністративну справу № 640/9/20
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Гібсон Інновейшнз Україна» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Гібсон Інновейшнз Україна» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: головуючий - суддя Лічевецький І. О., судді - Мельничук В. П., Оксененко О. М.) від 24 червня 2021 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю Гібсон Інновейшнз Україна» (далі за текстом - ТОВ «Гібсон Інновейшнз Україна», позивач) звернулось до суду з позовом, у якому, з урахуванням заяви про зміну предмету позову, просило визнати протиправними та скасувати:
- податкове повідомлення-рішення № 00000434304 від 11 жовтня 2019 року, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за квітень 2019 року на 1  812  886 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 453  222 грн.;
- податкове повідомлення-рішення № 00000444304 від 11 жовтня 2019 року, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 020 грн.;
- податкове повідомлення-рішення № 00000394304 від 11 жовтня 2019 року, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за травень 2019 року на 1  812  886 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 906 443 грн.;
- податкове повідомлення-рішення № 00000404304 від 11 жовтня 2019 року, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 020 грн.;
- податкове повідомлення-рішення № 00000454304 від 11 жовтня 2019 року, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за червень 2019 року. на 1  812  886 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 906 443 грн.;
- податкове повідомлення-рішення № 00000464304 від 11 жовтня 2019 року, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 020 грн.;
- податкове повідомлення-рішення № 00000414304 від 11 жовтня 2019 року, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за липень 2019 року на 1  812  886 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 906 443 грн.;
- податкове повідомлення-рішення № 00000424304 від 11 жовтня 2019 року, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 020 грн.;
- податкове повідомлення-рішення № 00000534304 від 28 жовтня 2019 року, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за серпень 2019 року на 1  812  886 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 906 443 грн.
2. На обґрунтування своїх вимог позивач зазначав, що він не отримував жодного акту перевірки та податкового повідомлення-рішення за раніше поданою декларацію, в якій вперше було заявлено суми до бюджетного відшкодування на рахунок платника податків, а відтак встановити законність підстав розрахунків та підстави, якими зумовлено зменшення суми бюджетного відшкодування, не вбачалося за можливе, з огляду на що відсутні будь-які порушення пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
2.1 При цьому, заявлені до бюджетного відшкодування суми сформовані на підставі податкових зобов`язань у минулих періодах та були відображені у деклараціях з податку на додану вартість у 2018-2019 роках.
2.2 ТОВ Гібсон «Інновейшнз Україна» також стверджувало, що у даній ситуації мали бути складені податкові накладні за формою «В3», а не за формою «В1», як це вчинив відповідач, а тому спірні податкові повідомлення - рішення винесені за результатами камеральної податкової перевірки є необґрунтованими та підлягають скасуванню.
3. Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 15 березня 2021 року адміністративний позов задоволено частково. 
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 11 жовтня 2019 року: №00000434304, № 00000394304, № 00000454304, № 00000414304, якими зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та визначено штрафні (фінансові) санкції за період квітня - липня 2019 року, та № 00000534304 від 28 жовтня 2019 року за період серпня 2019 року.
4. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2021 року, за наслідками апеляційного оскарження Головного управління ДПС у м. Києві, рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 15 березня 2021 року скасовано та ухвалено нове судове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову ТОВ Гібсон «Інновейшнз Україна» відмовлено повністю.
5. 26 липня 2021 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга ТОВ Гібсон «Інновейшнз Україна», в якій скаржник просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 червня та ухвалити нове рішення, яким рішення Окружного адміністративного суду м.  Києва від 15 березня 2021 року залишити без змін.
6. Ухвалою Верховного Суду від 17 серпня 2021 року, після усунення недоліків касаційної скарги, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. 08 вересня 2021 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити.
8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у відкрите судове засідання з викликом сторін, в режимі відеоконференції.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 04 вересня 2019 року по 17 вересня 2019  року посадовими особами Головного управління ДПС у м. Києві проведено камеральні перевірки ТОВ «Гібсон Інновейшнз Україна» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за періоди квітень - липень 2019 року.
10. Результати перевірки оформлено актами № 422/26-15-43-04-19/38855045, № 423/26-15-43-04-19/38855045, № 424/26-15-43-04-19/38855045, № 425/26-15-43-04-19/38855045 від 17 вересня 2019  року.
11. Згідно актів перевірки позивачем порушено вимоги статті 200 ПК України», розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість внаслідок чого завищено суму від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України на момент подання податкової декларації, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за спірний періоди квітня - липня 2019 року на 1  812  866 грн.
12.Такий висновок контролюючого органу вмотивовано наступним.
12.1 03 вересня 2019 року позивачем подано податкові декларації з податку на додану вартість за квітень - липень 2019 року із задекларованою сумою до бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку в розмірі 1  812  866 грн.
12.2 При заповненні таблиці 1 Додатка 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3)» підприємством не було задекларовано суму від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України на момент подання податкової декларації, за вирахуванням суми, зарахованої у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість (рядок 20 - рядок 20.1 декларації звітного (податкового) періоду) та суму фактично сплачену у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України (значення рядка «Усього» графи 7 таблиці 2).
12.3 Крім того, ТОВ «Гібсон Інновейшнз Україна» допущено помилку в декларуванні показників в таблиці 2 Додатку 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3)», включено суму ПДВ, яка включена в «Розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3)» за квітень - липень 2019 року, а саме:
від`ємне значення в розмірі 1  812  886 р., що сформоване у період з квітня по вересень 2018 року  Проте, зазначені періоди відсутні у Додатку 2 «Довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2)» до декларації з ПДВ за березень - червень 2019 року, якого не було подано до декларації з ПДВ за цей період.
13. Також перевіркою встановлення порушення термінів подання податкової декларації з податку на додану вартість за квітень - липень 2019 року.
14. На підставі висновків акту перевірки Головним управлінням ДПС у м. Києві прийнято:
- податкові повідомлення-рішення від 11 жовтня 2019 року (надалі - ППР від 11 жовтня 2019 року): 
№ 00000434304, яким позивачеві зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за квітень 2019 р. на 1  812  886 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі (25 %) 453  222 грн.;
№ 00000394304, № 00000454304, № 00000414304, якими позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 1  812  886 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі (50%) 906 443 грн. за період травня - липня 2019 року;
- податкові повідомлення-рішення, якими застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 170 грн та 1020 грн. за кожне порушення термінів подання податкової декларації з податку на додану вартість за квітень - липень 2019 року відповідно.
15. Крім цього, згідно висновків камеральної перевірки ТОВ «Гібсон Інновейшнз Україна» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за серпень 2019 року, оформленої актом № 429/26-15-43-04-19/38855045 від 24 вересня 2019 року, позивачем порушено вимоги ст. 200 ПК України, розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість внаслідок чого завищено суму від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України на момент подання податкової декларації, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за серпень 2019 р. на 1  812  866 грн.
16. Так, відповідно до поданої 19 вересня 2019 року податкової декларації з податку на додану вартість за серпень 2019 року позивач заявив до бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку суму ПДВ у розмірі 1  812  866 грн.
16.1 Разом з тим, у рядку 9 «Усього податкових зобов`язань» цієї декларації зазначено « 0 грн.», у рядку 17 «Усього податкового кредиту» - « 0 грн.», у зв`язку з чим завищено рядок 19 «Від`ємне значення різниці міх сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 17 - рядок 19 декларації) (позитивне значення)» на 1  812  886 грн.
16.2 Також станом на дату подання податкової декларації за серпень 2019 року за даними системи електронного адміністрування сума ліміту ТОВ «Гібсон Інновейшнз Україна» становить 5 543 362 грн. 21 коп., що перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 ст. 200-1 ПК України.
16.3 Крім того, при декларуванні показників таблиці 1 Додатка 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3)» підприємством не задекларовано суму від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України на момент подання податкової декларації, за вирахуванням суми, зарахованої у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість (рядок 20 - рядок 20.1 декларації звітного (податкового) періоду), а також не задекларовано суму від`ємного значення, фактично сплачену у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України (значення рядка «Усього» графи 7 таблиці 2).
16.4 При декларуванні показників в таблиці 2 Додатку 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3)», не задекларовано від`ємне значення, яке сплачено постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України.
17. За наслідками перевірки відповідачем прийняте податкове повідомлення-рішення №00000534304 від 28 жовтня 2019 року (далі - ППР від 28 жовтня 2019 року), яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за серпень 2019 року на 1 812 886 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі (50 %) - 906 443 грн.
18. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
19. Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції погодився з висновками податкового органу щодо правомірності застосування штрафних (фінансових) санкцій за кожне порушення термінів подання податкової декларації (несвоєчасне подання) з податку на додану вартість за квітень - липень 2019 року відповідно.
19.1 При цьому, суд першої інстанції зазначив, що згідно з податковим повідомленням-рішенням від 11 жовтня 2019 року № 00000444304 застосовано штраф як за перше порушення 170 грн., про що свідчить сума штрафу, визначена прописом, проте, в графі "сума штрафних (фінансових) санкцій" визначено 1020 грн. З огляду на положення п. 120.1 ст. 120 ПК України за первісне порушення накладається штраф у розмірі 170 грн., що і є вірною сумою штрафу. Всі інші податкові повідомлення-рішення містять суму штрафу 1020 грн. як за повторне порушення, що відповідає вимогам п. 120.1 ст. 120 ПК України.
20. Разом з тим, суд першої інстанції зауважив, що сума завищеного бюджетного відшкодування з ПДВ у вказаних рішеннях однакова - 1 812 886 грн., оскільки вона була однакова у податковій звітності з ПДВ за березень-серпень 2019 року. Зміст вказаної податкової звітності, зокрема, додатків 3 до податкової декларації з ПДВ "Розрахунок суми бюджетного відшкодування (ДЗ)" підтверджує пояснення позивача про те, що фактично у податковій звітності з ПДВ за вказаний період відображалася одна й та сама сума заявленого бюджетного відшкодування, що виникло у періоді 2018 року. Тобто, мова йшла про одну й ту саму суму у розмірі 1 812 886 грн., а не шість таких сум, і відповідач при вивченні податкової звітності не міг цього не розуміти.
20.1 Відповідач фактично дійшов висновку про допущення позивачем помилок в заповненні декларації з ПДВ, що може бути підставою для притягнення позивача до відповідальності саме за ці порушення, проте не може бути підставою для визначення позивачу зменшеної суми відшкодування податком на додану вартість у розмірі 1 812 886 грн. в п`ятикратному розмірі з накладенням відповідних штрафних санкцій.
20.2 Вказане також додатково є підставою для висновку про те, що фактично відповідач дійшов висновку про відсутність підстав для отримання позивачем заявленого бюджетного відшкодування за його недоведенням, що є підставою для відмови у бюджетному відшкодуванні, проте не є підставою для визначення позивачу зменшеної суми відшкодування податком на додану вартість у розмірі 1 812 886 грн. в шестикратному розмірі з накладенням відповідних штрафних санкцій.
20.3 З урахуванням п. 200.1, 200.4, 200.7, 200.14 ст.200 ПК України визначення позивачу суми завищення бюджетного відшкодування, що відповідає сумі задекларованої суми для отримання бюджетного відшкодування згідно з поданими деклараціями, є фактично відмовою у отриманні бюджетного відшкодування, що передбачає винесення податкового повідомлення-рішення за формою «В3» згідно з Порядком надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року № 1204, а тому були відсутні підстави для прийняття контролюючим органом податкових повідомлень - рішень за формою «В1» та як наслідок застосування штрафних санкцій в порядку ст. 123 Податкового кодексу України.
21. Своєю чергою, судом апеляційної інстанції, за наслідками апеляційного перегляду на підставі зібраних додаткових документів, зауважено, що обґрунтовуючи висновки щодо завищення суми від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, ГУ ДФС у м. Києві, серед іншого, зазначило в актах перевірки, що ТОВ «Гібсон Інновейшнз Україна» не відобразило в у рядку 16.3 податкових декларацій результати камеральної перевірки, оформленої актом № 2232/26-15-43-04-18/38855045 від 27 травня 2019 року.
22. Із дослідженого судом апеляційної інстанції копії акту камеральної перевірки № 2232/26-15-43-04-18/38855045 від 27 травня 2019 року суд встановив, що відповідач дійшов висновку про відсутність у ТОВ «Гібсон Інновейшнз Україна» права на отримання бюджетного відшкодування податку на додану вартість у сумі 1 812 886 грн. з огляду на те, що при заповненні таблиці  Додатка 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3)» до декларації з ПДВ за березень 2019 р. підприємством не було задекларовано суму фактичну сплачену у попередніх та звітного (податкових) періодах постачальникам товарі/послуг або до Державного бюджету України.
23. На підставі цього акту перевірки ГУ ДФС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення №00000804304 за формою «В3» від 07 червня 2019 року, яким позивачеві відмовлено у наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 1 812 886 грн. відповідно до податкової декларації за березень 2019 року.
24. Зазначене податкове повідомлення-рішення було направлено на адресу позивача листом із повідомленням про вручення та повернулось із позначкою «Вибули». 
25. Суд апеляційної інстанції, з урахуванням п. 42.2 ст. 42 ПК України, податкове повідомлення-рішення № 00000804304 за формою «В3» від 07 червня 2019 року вважав належним чином врученим.
26. Оскільки податкове повідомлення-рішення за формою «В3» від 07 червня 2019 року позивачем не оскаржувалось, то останній мав відобразити зазначену в ньому суму у рядку 16.3 декларації з ПДВ наступного звітного (податкового) періоду. 
27. Подальше послідовне декларування цієї суми до бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку у податкових деклараціях з ПДВ за квітень - серпень 2019 року свідчить про завищення заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість та має наслідком правомірного винесення контролюючим органом податкових повідомлень-рішень за формою «В1».
28. Апеляційний суд зауважив, що суд першої інстанції, внаслідок неповного з`ясування обставин та задовольняючи позовні вимоги в цій частині, дійшов помилкового висновку про те, що відповідач повинен був неодноразово відмовляти у наданні бюджетного відшкодування однієї і тієї ж суми, приймаючи рішення за формою «В3».
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
29. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанцій про наявність підстав для відмови у задоволенні позовних вимог, вважає їх необґрунтованими, а тому постанова підлягає скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі. Рішення суду першої інстанції вважає законним та обґрунтованим. 
30. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
31. У доводах касаційної скарги, з приводу пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник наводить фактичні обставини справи, посилається на пункти ст. ст. 58 та 200 ПК України, Порядок надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затверджений Наказом Міністерства фінансів України 28 грудня 2015 року № 1204, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22 січня 2016 року за № 124/28254 ( в редакції чинній на час спірних правовідносин), перелічує порушення, які на його думку допущено відповідачем, наводить постанови Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі № 812/1294/17, від 11 вересня 2018 року у справі № 810/3697/16, від 02 жовтня 2018 року у справі № 804/8838/17 які не враховані судом апеляційної інстанції при ухваленні постанови.
32. Так, скаржник наголошує на ненаправлені на його адресу та неотримані акту камеральної перевірки від 27 травня 2019 року та прийнятого на підставі нього податкового повідомлення-рішення №00000804304 за формою «В3» від 07 червня 2019 року, яким позивачеві відмовлено у наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 1 812 886 грн. відповідно до податкової декларації за березень 2019 року, що є порушенням ст. ст. 42, 58 ПК України. Дані та інформація щодо такого направлення є суперечливою. 
33. Скаржник вказує, що сума заявлена до бюджетного відшкодування була сформована за наслідками господарської діяльності у минулих звітних податкових періодів квітень - листопад 2018  року, зауважень до якої у контролюючого органу не було. За актами перевірок від 17 вересня 2019 року та 24 вересня 2019 року не встановлено допущеного порушення при розрахунку суми бюджетного відшкодування ПДВ за період квітень - серпень 2019 року, а зазначено про допущення помилок під час декларування показників у відповідних графах, додатках декларацій. При цьому спірна сума бюджетного відшкодування, яка зазначена у податкових звітностях ПДВ є однаковою, та не є наслідком її формування окремо за кожний звітний податковий період господарської діяльності, як самостійно визначений об`єкт. 
34. Допущення помилок при заповненні податкової звітності ПДВ, яка заявлялась суцільним порядок до відшкодування не є тим видом порушення, за яке притягнуто позивача до відповідальності, шляхом зменшення суми відшкодування на суму 1812886 грн. в п`ятикратному розмірі з накладанням штрафних санкцій. Фактично відповідач дійшов висновку про відсутність підстав для бюджетного відшкодування.
35. За таких обставин, у податкового органу були відсутні підстави для прийняття спірних ППР від 11 жовтня 2019 року та 28 жовтня 2019 року за формою «В1», як за допущене правопорушення податкової дисципліни, що призвело до завищення заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість та застосування до позивача передбачених ст. 123 ПК України штрафних (фінансових) санкцій. В даному випадку, за встановлених обставин податковий орган повинен був прийняти ППР за формою «В3», яким передбачена відмова у наданні бюджетного відшкодування.
36. В судовому засіданні представник скаржника підтримав касаційну скаргу та просив її задовольнити. Наполягав на неотримані податкового повідомлення-рішення за формою «В3» від 07  червня 2019 року, яким позивачеві відмовлено у наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 1 812 886 грн. відповідно до податкової декларації за березень 2019 року. У випадку обізнаності про таке ППР позивач врахував би його при поданні податкових декларацій ПДВ за інший податковий період квітнень - серпень 2019 року. ППР від 07 червня 2019 року ними не оскаржувалося, бо вони про нього дізналися вже під час судового розгляду цієї справи та коли судом апеляційної інстанції були витребувані ці документи.
36.1 Посилався на практику Верховного Суду, згідно якою наведенні помилки при заповненні податкової декларації ПДВ не можуть бути наслідком прийняття ППР за формою «В1» із застосуванням штрафних санкцій. Товариство формувало одні й ті самі показники сум, які виникли внаслідок господарської діяльності у 2018 році, та не заявляло суму до бюджетного відшкодування у кожному окремому випадку. 
37. Представник відповідача у судовому засіданні заперечував проти задоволення скарги, зазначив що податковий орган мав право визначати суму податкового зобов`язання за результатами проведення камеральних перевірок і у разі його заниження застосовувати фінансові санкції, у випадку виявлення у поданій платником податковій декларації арифметичних або методологічних помилок. Вважав, що висновки суду апеляційної інстанції про відмову у задоволенні позову, сформовані на підставі повного з`ясування обставин справи. 
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
38. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
39. Основним спірним питанням в межах справи є правомірність прийняття за наслідками проведених камеральних перевірок контролюючим органом податкових повідомлень - рішень за формою «В1» від 11 жовтня 2019 року та від 28 жовтня 2019 року, яким ТОВ «Гібсон Інновейшнз Україна» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за період квітня - серпня 2019 року на суму 1 812 886 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі (25% та 50 %) 453  222 грн та 906 443 грн. відповідно. 
40. Податкові повідомлення - рішення від 11 жовтня 2019 року, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції за несвоєчасне подання податкових декларацій у спірних податкових періодах, не є предметом касаційного оскарження, а тому  касаційному перегляду та оцінки не піддаються. 
41. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (з наступними змінами та доповненнями, чинними на час виникнення спірних відносин).
42. Відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
43. За змістом пункту 76.1, 76.2 статті 76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення.
Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.
Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.
Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу.
44. Згідно п. 86.2 ст. 86 ПК України за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
45. Питання прийняття, направлення податкових повідомлень - рішень на підставі акту перевірки врегульовано статтею 58 ПК України. 
46. Податкове повідомлення-рішення вважається належним чином врученим платнику податків (крім фізичних осіб), якщо його надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Податкове повідомлення-рішення вважається надісланим (врученим) фізичній особі, якщо його вручено їй особисто чи її представникові, надіслано на адресу за місцем проживання або останнього відомого місцезнаходження фізичної особи з повідомленням про вручення або у порядку, визначеному пунктом 42.4 статті 42 цього Кодексу. У такому самому порядку надсилаються податкові вимоги та рішення про результати розгляду скарг.
У разі коли пошта не може вручити платнику податків податкове повідомлення-рішення або податкові вимоги, або рішення про результати розгляду скарги через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб, їх відмову прийняти податкове повідомлення-рішення або податкову вимогу, або рішення про результати розгляду скарги, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога, або рішення про результати розгляду скарги вважаються врученими платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причин невручення (п. 58.3 ст. 58 ПК України).
47. Пунктом 42.2 та 42.4 статті 42 ПК України встановлено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їх відмову прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
48. Відповідно до підпункту 2 пункту 5 Розділу 5 Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за № 159/28289, Розділ III «Розрахунки за звітний період» 2) якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано від`ємне значення, то заповнюється рядок 19 декларації. При від`ємному значенні суми податку на додану вартість, розрахованої інвестором (оператором) за угодою про розподіл продукції, така сума підлягає відшкодуванню інвестору (оператору) в порядку та строки, передбачені угодою про розподіл продукції, затвердженою Кабінетом Міністрів України. При цьому інвестор (оператор) має право на автоматичне бюджетне відшкодування такої суми в повному обсязі. З рядка 19 визначається сума перевищення від`ємного значення над сумою, обчисленою відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації. Визначена сума вказується у рядку 19.1 та зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21). У разі якщо сума від`ємного значення (рядок 19) менша або дорівнює сумі, обчисленій відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, рядок 19.1 не заповнюється. Сума, обчислена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, зазначається у відповідному службовому полі у рядку 19.1.
49. Відповідно 200.14 ст. 200 ПК України, якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:
б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
50. Згідно Розділу 2 Порядку № 1204, контролюючий орган визначає суму нарахування (зменшення) грошових, податкових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, що передбачені Кодексом або іншим законодавством, і складає податкове повідомлення-рішення у випадках, якщо, серед іншого:
2) дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, податкового кредиту, суми бюджетного відшкодування та/або завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, що заявлені у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках;
6) в інших випадках, коли надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення передбачено законом.
У випадках, зазначених у пункті 1 цього розділу, відповідний структурний підрозділ контролюючого органу складає податкове повідомлення-рішення за такими формами:
«В1» - у разі завищення заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, у тому числі якщо заявлені до відшкодування суми податку на додану вартість на момент перевірки відшкодовані платнику податку (додаток 6);
«В3» - у разі відмови у наданні бюджетного відшкодування (додаток 7).
51. Визначальним у цій справі за встановлених судами обставин є надання належної правової оцінки наявності чи відсутності у діях Товариства складу такого порушення податкової дисципліни, що надає податковому органу можливість на прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень за формою «В1» від 11 жовтня 2019 року та від 28 жовтня 2019 року про зменшення суми бюджетного відшкодування та застосування штрафних санкцій, передбачених ст. 123 ПК України. 
52. При цьому, для податкового органу встановлений обов`язок за результатами проведення перевірок з`ясування факту, який має правовий влив на результат прийняття того чи іншого ППР або про зменшення заявленого бюджетного відшкодування із застосуванням штрафної санкції за формою «В1» чи відсутності права у такого платника на бюджетне відшкодування за формою «В3».
53. З огляду на оскаржувані ППР за формою «В1» від 11 жовтня 2019 року та від 28 жовтня 2019  року, ППР за формою «В3» від 07 червня 2019 року, в усіх випадках в основу порушень, що були допущені Товариством, податковим органом наведені положення пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України. В той же час, ці норми за своєї правової природи утримують в собі визначення поняття та можливий варіант поведінки особи, яка дозволяє сторонам регульованих відносин самим визначати права й обов`язки в окремих випадках. Будь-яких імперативних приписів недотримання або невиконання яких допускає притягнення особи до відповідальності, вони в собі не містять.
53.1 Порушення, що стало підставою для прийняття спірних ППР за формою «В1» від 11 жовтня 2019  року та від 28 жовтня 2019 року, яке сформоване у актах камеральних перевірок, зводилось до допущення помилок при заповненні певних показників рядків податкових декларацій ПДВ та додатків до неї без врахування ППР за формою «В3» від 07 червня 2019 року. 
53.2 Станом на дату подання податкової декларації за серпень 2019 року, за даними системи електронного адміністрування сума ліміту ТОВ «Гібсон Інновейшнз Україна» становить 5 543 362 грн. 21 коп., що перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 ст. 200-1 ПК України. Сума цих коштів, яка обліковується в ІКП ТОВ «Гібсон Інновейшнз Україна», визначено податковим органом, як податкове зобов`язання, що виникло за рахунок нарахованих штрафних (фінансових) санкцій по ППР від 11.10.2019 року.
53.3 Не задекларовано від`ємне значення, яке сплачено постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України. При цьому, ця обставина стало підставою для прийняття ППР від 07 червня 2019 року за формою «В3» про відмову у бюджетному відшкодуванні.
54. Як встановлено судами та проти чого не заперечує відповідач, податкове повідомлення-рішення за формою «В3» від 07 червня 2019 року прийнятого на підставі акту камеральної перевірки у травні 2019 року є основним та  визначальним у межах спірних правовідносин, як таке, що має вплив на правильність заповнення показників у відповідних розділів та додатків податкової звітності ПДВ, а оскаржувані податкові повідомлення - рішення  від 17 серпня та від 24 вересня 2019 року мають похідний характер.
55. Беззаперечним є висновки суду апеляційної інстанції, який з урахуванням п. п. 42. 2, п. 42. 4 ст. 42, п. 58.3 ст. 58 ПК України, що відповідає п. п. 2, 3, 5 розділу 3 «Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 № 1204, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22 січня 2016 року за № 124/28254 (надалі - Порядок № 1204), вважав податкове повідомлення-рішення № 00000804304 за формою «В3» від 07 червня 2019 року належним чином врученим. Відповідно до довідки пошти, неможливість вручення рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення спрямованого на адресу Товариства обумовлено виїздом платника податків із зазначеної адреси.
56. В той же час, за встановлених судами обставин, позивач об`єктивно не був обізнаний про наявність проведеної перевірки у травні 2019 роки, податкової декларації, поданої у квітні 2019 року за березень 2019 року, в якій було заявлено до бюджетного відшкодування податку на додану вартість у сумі 1 812 886 грн., та прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення за формою «В3» від 07 червня 2019 року, яким відмовлено у бюджетному відшкодуванні з підстав наведених акті цієї камеральної перевірки. Так само відсутні докази, які б беззаперечно свідчили про обізнаність не лише про акт камеральної перевірки та прийнятого за її результатами ППР за формою «В3» від 07 червня 2019 року, а також про акти камеральних перевірок на підставі яких були винесені ППР від 11 та 28 жовтня 2019 року. 
57. Фактична необізнаність Товариства має правові наслідки у вигляді помилкового зазначення відповідних показників у відповідних рядках податкових декларацій ПДВ та додатках до них, про що неодноразово та послідовно наголошував позивач протягом усього розгляду справи. 
58. В ситуації, яка склалась, з одного боку відповідачем дотримано вимоги податкового законодавства та документи, невручені платнику податків поштою, слід вважати врученими платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення. 
59. З іншої сторони, позивач дійсно фізично не отримував ні акти перевірок, ні податкові повідомлення-рішення, не був обізнаний про їх наявність, такі фактичні обставини не було спростовано відповідачем, що суттєво вплинуло на правильність формування показників податкової звітності та заявлені сум бюджетного відшкодування при заповненні податкових декларацій за відповідні податкові періоди. 
60. При такій обізнаності позивач мав би варіанти коригування подальших своїх дій або оскаржити таке ППР за формою «В3» чи в подальшому, при поданні податкової звітності ПДВ, враховувати такі показники та заповнювати відповідні рядки декларацій та додатків з їх урахуванням. 
61. Суд зазначає, що позивачем було сформовано за відповідний податковий період 2018 року та декларувалось послідовно у податковій звітності ПДВ податковий кредит у сумі 1 812 886 грн., як сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Рядок 21 код додатка Д.2, Розділу 3 декларації з ПДВ) .  
62. Подаючи у квітні податкову декларацію з ПДВ за березень 2019 року позивач, суму від`ємного значення у розмірі 1 812 886 грн. заявляє до бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку (Рядок 20.2, 20.2.1 код додатка Д.3, Д.4, розділу 3 декларації з ПДВ). 
63. Протягом усього спірного періоду починаючи з квітня по серпень 2019 року позивач, не змінюючи суму від`ємного значення послідовно здійснює її декларування. Підстави та характер їх виникнення для декларування такої суми були не змінними, тобто не були такими, що були наслідком проведення господарської діяльності у кожному податковому звітному періоді та декларувались як нові суми від`ємного значення, що виникали внаслідок такої діяльності. 
64. Такі суми, які були зазначені у деклараціях, не заявлялись до бюджетного відшкодування на рахунок платника податків як кожна окрема та самостійна сума відповідно до кількості поданих декларацій у цей період. А тому, у підсумку податковий орган, приймаючи оскаржувані ППР від 11 та 28 жовтня 2019 року, здійснив помилкове донарахування по кожній декларації визначення сум як завищення бюджетного відшкодування з визначенням штрафної (фінансової) санкції.
65. Суд зазначає, що позивач, за виключних обставин, що притаманне саме цій справі, не вчинив такого порушення у сфері податкової дисципліни, що може бути наслідком прийняття податкових повідомлень - рішень за формою «В1» із застосуванням штрафної (фінансової) санкції.
66. Допущення помилок заповнення податкової декларації не може бути підставою для прийняття спірних ППР від 11 жовтня 2019 року та 28 жовтня 2019 року. 
67. Такі висновки Суду цілком узгоджуються з сталою практикою та правових висновків зроблених з цього питання, що викладені у постановах Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі № 812/1294/17, від 11 вересня 2018 року у справі № 810/3697/16, від 02 жовтня 2018 року у справі № 804/8838/17, які судом апеляційної інстанції не були враховані при ухваленні постанови. Підстав для відступу від такого висновку Верховного Суду колегія суддів не вбачає.
68. В контексті встановлених обставин у цій справі, суд касаційної інстанції погоджується з висновками суду першої про те, що податковим органом не підтверджено камеральною перевіркою висновки щодо завищення заявленої позивачем до бюджетного відшкодування суми податку на додану вартість по деклараціям за квітень - серпень 2019 року, тому відповідач повинен був неодноразово відмовляти у наданні бюджетного відшкодування однієї і тієї ж суми, приймаючи рішення за формою «В3». Висновки податкового органу про порушення позивачем вимог пункту 200.1, 200.4 статті 200 ПК України за наслідками проведеної камеральної перевірки є необґрунтованими. 
69. На підставі викладеного Суд вважає висновки суду апеляційної інстанції про правомірність прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень за формою «В1» в межах цієї справи помилковими.
70. Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
71. Підсумовуючи викладене, Суд вважає за необхідне касаційну скаргу задовольнити, постанову суду апеляційної інстанції скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Гібсон Інновейшнз Україна» задовольнити.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2021 року скасувати, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 15 березня 2021 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                             М. М. Яковенко

Судді                                                                                          І. В. Дашутін

                                                                                                                       О. О. Шишов