ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 квітня 2023 року	Львів	Справа № 260/2009/22 пров. № А/857/13149/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                                 Обрізка І.М.,
суддів                                                                                    Онишкевича Т.В., Шевчук С.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2022 року, прийняте суддею Дору Ю.Ю. у місті Ужгород, у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Закарпатська будівельна компанія» до Головного управління ДПС у Закарпатській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення та зобов`язання вчинити дії,-

                                                        встановив:

ТОВ «Закарпатська будівельна компанія» (надалі – ТОВ, позивач) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області  (надалі – ГУ ДПС у Закарпатській області), Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3749472/43220610 від 02.02.2022; зобов`язання Державну податкову службу Україну зареєструвати розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №10 від 24.01.2022.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2022 позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд виходив з того, що у зв`язку з надходженням на рахунок ТОВ Закарпатська будівельна компанія авансового платежу у розмірі 396450,00 грн. (в т.ч. ПДВ 66075,00 грн.) за укладеним з ОСОБА_1 договором купівлі-продажу 09 березня 2021 позивачем було складено та скеровано до Єдиного реєстру податкових накладних податкову накладну №75 від 17.11.2021. Однак в подальшому зазначений договір купівлі продажу був розірваний сторонами, а сплачений авансовий платіж не повернуто покупцю, а зараховано в якості сплати фінансового зобов`язання ОСОБА_1 за укладеним 24.01.2022 з ТОВ «Закарпатська будівельна компанія» договором купівлі-продажу, в якості зарахування зустрічних однорідних вимог.
З метою відображення вказаної операції в податковому обліку позивачем було складено та надіслано до Єдиного реєстру податкових накладних розрахунок коригування раніше складеної податкової накладної №75 від 17.11.2021.
Суд взяв до уваги те, що ТОВ подало до контролюючого органу пояснення №8/ДПС/РК/1234567891011, в яких проінформовано стосовно підстав проведення такого коригування. До таких, серед іншого, було долучено копії договорів купівлі-продажу майнових прав №18/БОН від 09.03.2021 та №46/БОН від 24.01.2022, угоди про розірвання договору купівлі-продажу майнових прав №18/БОН від 09.03.2021 та угоди про зарахування зустрічних однорідних вимог б/н від 24.01.2022.
Суд зазначає, що з долучених позивачем документів Комісія ГУ ДПС у Закарпатській області мала можливість встановити обставини та підстави формування розрахунку коригування № 10 від 24.01.2022.
Крім того, суд вважає, що якщо продавцем - платником ПДВ на дату отримання попередньої (авансової) оплати за договором були визначені податкові зобов`язання з ПДВ та надалі за домовленістю сторін дія договору припиняється, а попередня (авансова) оплата зараховується в рахунок оплати товарів/послуг за іншим договором, то продавець платник ПДВ має право скласти розрахунок коригування до податкової накладної, складеної на дату отримання такої попередньої (авансової) оплати, або зменшити нараховану суму податкових зобов`язань.
Складання такого розрахунку здійснюється на дату підписання документа, на підставі якого кошти, отримані за першим договором, будуть зараховані в рахунок оплати вартості товарів/послуг за другим договором.
Такий розрахунок коригування до податкової накладної, відповідно до п. 192.1 ст. 192 ПК України, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем (покупцем) товарів/послуг.  
Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, ГУ ДПС у Закарпатській області подало апеляційну скаргу. Вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення із неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, та неправильним застосуванням норм матеріального права.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що стаття  602 Цивільного кодексу України містить в собі невичерпний перелік випадків коли зарахування зустрічних вимог не допускається.
Зокрема пунктом 5 частини 1 вказаної статті не допускається зарахування зустрічних вимог в інших випадках, встановлених договором або законом.
Відповідно до частини 5 статті 203 Господарського кодексу України не допускається зарахування вимог, щодо яких за заявою другої сторони належить застосовувати строк позовної давності і строк цей минув, а також в інших випадках, передбачених законом,
Апелянт зазначає, що вказані правові норми передбачають неможливість зарахування зустрічних однорідних вимог у випадку, встановлених договором або законом (до такого висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 05.03.2018 у справі №925/5/17). 
Звертає увагу суду на те, що не допускається зарахування зустрічних вимог, оскільки Договором купівлі-продажу майнових прав №18/БОН від 09.03.2021 передбачено повернення коштів покупцю виключно на поточний або інший банківський рахунок покупця.
Апелянт вважає, що оскаржуване рішення Комісії ГУ ДПС у Закарпатській області про відмову у реєстрації розрахунку коригування від 24.08.2022 обґрунтоване неподанням платником податку розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків є законним та не підлягає скасуванню.
Відповідно до наданого підприємством пояснення, у зв`язку із розірванням договору купівлі-продажу майнових прав №18/БОН від 09.03.2021, укладено Угоду про розірвання Договору купівлі-продажу майнових прав №18/БОН від 09.03.2021, від 24.01.2022, та укладено Договір купівлі-продажу майнових прав №46/БОН від 24.01.2022, заборгованість між ТОВ та фізичною особою зараховано на підставі Угоди про зарахування зустрічних однорідних вимог № б/н від 24.01.2022. Разом з тим згідно розрахунків коригування кількісних та вартісних показників складених підприємством 24.01.2022, коригування здійснюється по причині «103» - повернення товару або авансових платежів. Вказує, що підприємством не надано жодних документів, що підтверджують факт повернення коштів, а повернення заборгованості шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог у розумінні Податкового кодексу України не є підставою для складання розрахунку коригування по попередньо отриманим авансом. Просить скасувати рішення суду та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає судове рішення законними та обґрунтованими, та просить рішення суду першої інстанції залишити без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення. За наслідками апеляційного перегляду судового рішення просить стягнути в користь позивача судові витрати на правничу допомогу адвоката у розмірі 2000 грн. 
Відповідач подав клопотання щодо зменшення розміру заявлених судових витрат в суді апеляційної інстанції.
Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що 09 березня 2021 між ТОВ «Закарпатська будівельна компанія» (продавець) та фізичною особою ОСОБА_1 (покупець) укладено договір купівлі-продажу майнових прав №18/БОН, відповідно до умов якого продавець відчужує (продає), а покупець набуває (придбає) майнові права на об`єкт нерухомості у порядку та на умовах, визначених даним договором, у відповідності до норм законодавства України, що визначають загальні положення щодо купівлі-продажу.          
Об`єкт нерухомості, майнові права на який відчужуються за даним договором, знаходиться в об`єкті капітального будівництва за адресою: АДРЕСА_1 , який споруджується продавцем, та характеризується наступним чином: нежитлове приміщення (комерційного призначення) №5 літера «а», 95 кв.м, поверх цокольний.
Відповідно до п. 4.3 Договору, орієнтовна загальна вартість майнових прав на об`єкт нерухомості становить 3164355,00 грн. з 20% ПДВ (527392,50 грн.), але не менше гривневого еквіваленту 114000,00 доларів США, згідно середньокомерційного курсу банківських установ на території міста Ужгорода в момент підписання даного договору та здійснення по ньому будь-яких платежів (розрахунків).                    
Згідно п. 4.4 Договору розрахунки між сторонами здійснюються протягом всього строку дії договору в наступному порядку:          
-покупець перераховує суму грошових коштів в розмірі 3164355,00 грн. з 20% ПДВ (527392,50 грн.), але не менше гривневого еквіваленту 114000,00 доларів США, згідно середньокомерційного курсу банківських установ на території міста Ужгорода в момент здійснення платежу, на поточний (інший банківський рахунок) продавця, згідно виставлених останнім рахунків, але не пізніше 31 серпня 2021;          
          -рахунки видані продавцем дійсні протягом 5 робочих днів. Рахунок, виданий продавцем, підлягає сплаті протягом 5 робочих днів з моменту його видачі;          
          -покупець має право на дострокове виконання своїх грошових зобов`язань за наявності письмового погодження продавця.          
Нормами п. 5.3.2.1 Договору передбачено право покупця відмовитися від цього договору шляхом дострокового його розірвання на умовах, визначених даною угодою.          
Відповідно до п. 6.1 Договору, у випадку розірвання або припинення цього договору з ініціативи покупця, на умовах та з підстав, визначених у цьому договорі, продавець протягом 30 банківських днів з моменту повної оплати майнових прав на об`єкт нерухомого майна, які є предметом цього Договору, третьою особою, зобов`язаний повернути всі грошові кошти, отримані від покупця без індексації, з утриманням винагороди у випадках, визначених цим Договором.
Припинення Договору в двосторонньому порядку здійснюється шляхом укладення Угоди про розірвання цього Договору (п. 8.3 Договору).          
На виконання умов вищезазначеного договору ОСОБА_1 було проведено попередню оплату вартості майнових прав шляхом перерахунку наступних авансових платежів на поточний банківський рахунок ТОВ «Закарпатська будівельна компанія», в тому числі 17 листопада 2021 в сумі 396450,00 грн., в тому числі ПДВ 66075,00 грн.          
У зв`язку з надходженням вказаних коштів 17 листопада 2021 ТОВ сформовано та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №75 від 17 листопада 2021.          
Загалом сума сплачених ОСОБА_1 в рахунок попередньої оплати авансових внесків склала 2436150,00 грн.          
24.01.2022 між ТОВ «Закарпатська будівельна компанія» та фізичною особою ОСОБА_1 була укладена Угода про розірвання Договору купівлі-продажу майнових прав №18/БОН від 09.03.2021, відповідно до п. 4 якої сторонами досягнуто згоди, що сплачена покупцем сума грошових коштів в розмірі 2436150,00 грн. з 20% ПДВ (в розмірі 406025,00 грн.) підлягає поверненню, або іншим чином зарахуванню по грошових зобов`язаннях покупцеві протягом 60 календарних днів з моменту підписання даної Угоди.          
Водночас 24.01.2022 між ТОВ (далі продавець) та фізичною особою ОСОБА_1 (покупець) укладено Договір купівлі-продажу майнових прав №46/БОН, відповідно до умов якого продавець відчужує (продає), а покупець набуває (придбає) майнові права на об`єкт нерухомості у порядку та на умовах, визначених даним договором, у відповідності до норм законодавства України, що визначають загальні положення щодо купівлі-продажу.
Об`єкт нерухомості, майнові права на який відчужуються за даним договором, знаходиться в об`єкті капітального будівництва за адресою: АДРЕСА_1 , який споруджується продавцем, та характеризується наступним чином: нежитлове приміщення (комерційного призначення) №104 (проектна адреса), 91,6 кв.м, поверх перший. Згідно п. 4.2 Договору загальна вартість майнових прав на об`єкт нерухомості становить 3051104,40 грн. з 20% ПДВ (у розмірі 508517,40 грн.).
Відповідно до п. 4.3 Договору, розрахунок між сторонами здійснюється протягом всього строку дії цього договору, але не пізніше 31.03.2022.
Крім того, 24.01.2022 між ТОВ (боржник за угодою про розірвання договору купівлі-продажу майнових прав №18/БОН від 09.03.2021, кредитор за договором купівлі-продажу №46/БОН від 24.01.2022, сторона-1) та фізичною особою ОСОБА_1 (кредитор за угодою про розірвання договору купівлі-продажу майнових прав №18/БОН від 09.03.2021 та боржник за договором купівлі-продажу №46/БОН від 24.01.2022, сторона-2) було укладено Угоду про зарахування зустрічних однорідних вимог, згідно з якою з моменту її підписання сторона-1 вважається такою, що виконала свої зобов`язання перед стороною-2 згідно угоди від 24.01.2022 про розірвання договору купівлі-продажу майнових прав №18/БОН від 09.03.2021 на загальну суму 2436150,00 грн.
Пункт 5 Угоди про зарахування зустрічних однорідних вимог визначено, що з моменту укладення та підписання даної Угоди сторони зараховують суму грошових коштів в розмірі 2436150,00 грн. згідно п. 4 Угоди в рахунок часткової оплати вартості майнових прав на нежитлове приміщення (комерційного призначення) №104, загальною площею 91,60 кв. м, що розташоване на першому поверсі в будинку АДРЕСА_1 , згідно Договору купівлі-продажу майнових прав №46/БОН від 24.01.2022 на суму 3051104,00 грн. з 20% ПДВ, а сторона-2 вважається такою, що частково виконала свої зобов`язання перед стороною-1. Решта грошового зобов`язання сторони-2 перед стороною-1 в загальному розмірі 614954,40 грн. з 20% ПДВ підлягає виконанню стороною-2 шляхом перерахування таких грошових коштів на поточний рахунок сторони-1 до 31.03.2022 включно.          
У зв`язку з вищенаведеним та укладенням угоди про зарахування зустрічних однорідних вимог ТОВ 24 січня 2022 складено та надіслано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, в тому числі, розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №10 до податкової накладної №75 від 17.11.2021, в якому було скориговано показники такої податкової накладної шляхом зменшення податкового зобов`язання на 66075,00 грн. та обсягів постачання без урахування податку на додану вартість, що оподатковується за основною ставкою на 330375,00 грн..
Однак проведення реєстрації було зупинено на підставі п. 201.16 п. 201 Податкового кодексу України, як такої, що відповідає п.п. 4, 6 Критеріїв ризиковості здійснення операції (у розрахунку коригування, складеному до податкової накладної, передбачається зміна номенклатури товару/послуги 0011, які відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються)).
При цьому платнику податків запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
26.01.2022 ТОВ «Закарпатська будівельна компанія» надіслало комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування ГУ ДПС у Закарпатській області (далі Комісія ГУ ДПС у Закарпатській області) пояснення №8/ДПС/РК/1234567891011, в яких проінформовано стосовно підстав проведення коригування зареєстрованої раніше податкової накладної та долучено відповідні первинні документи та податкову звітність.
За результатами розгляду поданого повідомлення 02 лютого 2022 Комісією ГУ ДПС у Закарпатській області прийнято рішення №3749472/43220610 про відмову у реєстрації розрахунку коригування №10 від 24.01.2022, обґрунтоване неподанням платником податку копій документів, а саме: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час подання розрахунку коригування контролюючому органу, (далі - ПК України) встановлено, що якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.          
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в редакції чинній на час подання розрахунку коригування, (далі - Порядок №1165), пунктом 3 якого закріплені ознаки безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Згідно з пунктом 5 Порядку №1165 податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Таким чином, перевірка контролюючим органом на відповідність критеріям ризиковості здійснення операцій здійснюється при реєстрації кожної податкової накладної/розрахунку коригування, незалежно від факту віднесення платника податків до переліку ризикових, та є передбаченим законом заходом контролю.
Пунктами 10, 11 Порядку №1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як зазначено у отриманій позивачем квитанції реєстрація розрахунку коригування зупинена, на підставі п. 201.16 п. 201 Податкового кодексу України, як такої, що відповідає п.п. 4, 6 Критеріїв ризиковості здійснення операції (у розрахунку коригування, складеному до податкової накладної, передбачається зміна номенклатури товару/послуги 0011, які відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються)).
Так, відповідно до пункту 4 Критеріїв ризиковості здійснення операцій критерієм ризиковості здійснення операцій є складення розрахунку коригування постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для товарів за кодами згідно з УКТЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для послуг за кодами відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів), за умови відсутності такого/такої товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування, поданому для реєстрації в Реєстрі, у таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (надається).
Пунктом 6 критерієм ризиковості здійснення операцій є складення розрахунку коригування на зменшення податкових зобов`язань до податкової накладної, складеної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, та подання для реєстрації в Реєстрі у строк, що перевищує 14 календарних днів з дня складення податкової накладної, зареєстрованої в Реєстрі без порушення граничних строків реєстрації, встановлених Кодексом.
З матеріалів справи вбачається, що у зв`язку з надходженням на рахунок ТОВ «Закарпатська будівельна компанія» авансового платежу у розмірі 396450,00 грн. (в т.ч. ПДВ 66075,00 грн.) за укладеним з ОСОБА_1 . Договором купівлі-продажу 09 березня 2021 позивачем було складено та скеровано до Єдиного реєстру податкових накладних податкову накладну №75 від 17.11.2021. Однак в подальшому зазначений Договір купівлі продажу був розірваний сторонами, а сплачений авансовий платіж не повернуто покупцю, а зараховано в якості сплати фінансового зобов`язання ОСОБА_1 за укладеним 24.01.2022 з ТОВ Договором купівлі-продажу, в якості зарахування зустрічних однорідних вимог.
З метою відображення вказаної операції в податковому обліку позивачем було складено та надіслано до Єдиного реєстру податкових накладних розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №10 від 24.01.2022 до податкової накладної №75 від 17.11.2021 реєстрацію якого було зупинено, та запропоновано платнику податку надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Судом встановлено, що позивачем надано до контролюючого органу пояснення №8/ДПС/РК/1234567891011, в яких проінформовано стосовно підстав проведення такого коригування. До таких, серед іншого, було долучено копії Договорів купівлі-продажу майнових прав №18/БОН від 09.03.2021 та №46/БОН від 24.01.2022, Угоди про розірвання договору купівлі-продажу майнових прав №18/БОН від 09.03.2021 та Угоди про зарахування зустрічних однорідних вимог б/н від 24.01.2022.
Разом з тим, законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу в залежності від підстав зупинення реєстрації розрахунку коригування, а тому при зупиненні реєстрації розрахунку коригування з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти розрахунок коригування до реєстрації.
Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання розрахунку коригування прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації розрахунку коригування. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації розрахунку коригування, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 в справі №815/2985/18 (адміністративне провадження №К/9901/14651/19), від 04 лютого 2021 у справі №818/1159/17.
Суд апеляційної інстанції вважає за необхідне звернути увагу на те, що недотримання контролюючим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації розрахунку коригування щодо належного оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування, також не є законним.          
Вказані висновки відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 02.07.2019 у справі №140/2160/18, від 10.04.2020 у справі №819/330/18, які у відповідності до положень частини 5 статті 242 КАС України є обов`язковими до врахування судом апеляційної інстанції.
У отриманій позивачем квитанції, що сформована комісією регіонального рівня, пропозиція щодо надання документів є загальною та формальною, яка за своїм змістом дублює припис підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165, така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою.
Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 закріплено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Водночас, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що при вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.          
При цьому аргументи скаржника щодо на ненадання платником податку розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, що б підтверджували факт повернення раніше сплаченого ОСОБА_1 авансового платежу та, що повернення заборгованості шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог у розумінні ПК України не є підставою для складання розрахунку коригування по попередньо отриманим авансам  за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, є формальним та вказує на протиправність оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Разом з тим, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне вказати, що повернення авансу за неотриманий товар і перегляд ціни на товар розглядається як різні операції цивільно-правовим та податковим законодавством. При поверненні авансу у зв`язку з розірванням угоди купівлі-продажу, операція з поставки товару не відбувається. Таким чином, якщо продавцем платником ПДВ на дату отримання авансової оплати від неплатника ПДВ були визначені податкові зобов`язання з ПДВ та надалі сталися обставини, внаслідок яких неможливо виконати умови договору постачання товарів/послуг, а аванс повернуто, то він має право скласти розрахунок коригування та зменшити нараховану суму податкових зобов`язань з ПДВ.
Складання такого розрахунку здійснюється на дату підписання документа, на підставі якого кошти, отримані за першим договором, будуть зараховані в рахунок оплати вартості товарів/послуг за другим договором.
Такий розрахунок коригування до податкової накладної, відповідно до п. 192.1 ст. 192 ПК України, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем (покупцем) товарів/послуг.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції, надаючи правову оцінку аргументам сторін, погоджується з висновком судом першої інстанції щодо безпідставності неврахування Комісією Головного управління ДПС в Рівненській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних пояснення позивача щодо підтвердження реальності здійснення господарської операції, за якою складено розрахунок коригування вартісних і кількісних показників №10 від 24.01.2022 та документи, які позивачем долучені до повідомлення.
Покликання апелянтом на позицію Верховного Суду є безпідставним так як в ній досліджувались не тотожні правовідносини.
Щодо вимоги про стягнення витрат на професійну правничу допомогу за наслідками апеляційного перегляду, апеляційний суд вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до частини першої статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС) судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
Нормами статті 134 КАС визначено, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат:          
    1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.          Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із:          
        1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг);          
2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг);
3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт;          
       4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.          
          Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
Зважаючи на те, що відповідачами не заперечується факт надання правової допомоги ТОВ Адвокатським бюро «Адвоката Ільницького», враховуючи заперечення відповідача щодо суми заявлених судових витрат, складності справи та виконаних адвокатом робіт, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що за рахунок бюджетних асигнувань суб`єктів владних повноважень Головного управління ДПС у Закарпатській області та ДПС в користь ТОВ «Закарпатська будівельна компанія» слід стягнути по 500 грн витрат на професійну правничу допомогу, замість заявлених 2000 грн за послуги, що надані в суді апеляційної інстанції.
Отже, доводи апеляційної скарги дають підстави для висновку про правильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до правильного вирішення справи.

Керуючись ст.ст. 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

                                                          постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області залишити без задоволення, рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2022 року у справі №260/2009/22 - без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління ДПС у Закарпатській області та Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Закарпатська будівельна компанія» по 500 (п`ятсот) гривень з кожного судових витрат на професійну правничу допомогу в суді апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя	 	І. М. Обрізко 	
судді	 	Т. В. Онишкевич 	
 	 	С. М. Шевчук