ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 квітня 2023 р.	Справа № 440/8746/22	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Бегунца А.О.,
Суддів: Курило Л.В. ,  Рєзнікової С.С. ,
за участю секретаря судового засідання Реброва А.О.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 23.12.2022, головуючий суддя І інстанції: І.С. Шевяков, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава,  36039, повний текст складено 23.12.22 року по справі № 440/8746/22
          за позовом           Товариства з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017"  
          до           Головного управління ДПС у Полтавській області                   
          про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Позивач Товариство з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області, в якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення прийняте Головним управлінням ДПС у Полтавській області форми " С" від 09.09.2021 №00065340705 в частині нарахування штрафної санкції в розмірі 333408,22 грн.;
- стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області судові витрати.
В обґрунтування позовних вимог, позивач вказував на протиправність висновків перевірки та оскаржуваного рішення щодо допущеного позивачем порушення пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". В оскаржуваній частині податковим повідомленням-рішення застосовано штрафну санкцію за порушення вищевказаної норми з огляду на висновки податкового органу про встановлення розбіжності між обліковими даними отриманого платником для реалізації скрапленого газу у літрах згідно документів у паперовій формі, електронній формі (акцизні накладні, облік ТМЦ) та кількості отриманого пального за даними РРО. Платник зазначив, що встановлена фактичною перевіркою розбіжність в розмірі 2,7% відповідає допустимим межам розбіжностей для скрапленого газу 15%. Стверджував, що під час перевірки контролюючим органом здійснено співставлення шляхом порівняння неспівставних одиниць виміру. Крім того позивач вказував на невірне застосування пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". Штрафна санкція передбачена саме за реалізацію товарів, не облікованих у встановленому порядку. В даному разі штрафна санкція застосована у зв`язку з виявленими розбіжностями в облікованих даних товару, що зберігається платником. Питання реалізації взагалі не досліджувалося. Також платник стверджував, що висновки про наявність необлікованого товару є необ`єктивними без проведення інвентаризації, що є єдиним способом достовірного встановлення різниці між фактичними та облікованими платником запасами товару.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 23.12.2022 позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській областіформи "С" від 09.09.2021 № 000665340705 в частині нарахування штрафної санкції в розмірі 333408,22 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" судові витрати зі сплати судового збору в сумі 5001,12 грн. 
Не погодившись з вказаним рішенням, відповідачем ГУ ДПС у Полтавській області подано апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення норм права та невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи, просить рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 23.12.2022 скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги відповідач зазначає, що за результатами співставлення даних щодо отриманого пального та даних по чекам встановлено розбіжність в кількості отриманого пального згідно акцизних накладних та кількістю отриманого пального згідно даних РРО на суму 165690,81 грн. 
Відповідно до відзиву на апеляційну скаргу, позивач зазначає, що вимоги апеляційної скарги є необґрунтованими та такими, що не відповідають обставинам справи. Також позивач просив рішення суду першої інстанції залишити без змін, а у задоволенні вимог апеляційної скарги відмовити.
Відповідно до положень ч. 4  ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає, з наступних підстав.
Матеріалами справи підтверджено, що ТОВ "Надежда Ритейл 2017" (код ЄДРПОУ 41022256) зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за номером 1009571070006007254.
До зареєстрованих видів економічної діяльності позивача за КВЕД відносяться: 47.30 Роздрібна торгівля пальним (основний); 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; 45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 52.10 Складське господарство. Позивач перебуває на обліку в ГУ ДПС у Полтавській області.
У період з 24.06.2021 по 02.07.2021 посадовими особами ГУ ДПС у Донецькій області на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, відповідно до направлень від 23.06.2021 №1246, №1247, наказу в.о. начальника ГУ ДПС у Донецькій області Віталія Долгальова від 23.06.2021 №1129-п проведена фактична перевірка ТОВ "Надежда Ритейл 2017", за адресою Донецька обл., м. Маріуполь, Жовтневий район, проспект Миру, 126, про що складено акт за реєстраційним №6886/05/99/07/04/41022256 від 05.07.2022.
Згідно висновків фактичної перевірки, крім іншого, встановлено порушення ТОВ "Надежда Ритейл 2017" пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", в частині не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем зберігання та реалізації, на загальну вартість 166704,41 грн.
Від підписання акту фактичної перевірки представник ТОВ "Надежда Ритейл 2017" відмовився, про що працівниками ГУ ДПС у Донецькій області складено акт від 05.07.2021 №551/05/99/07/04/41022256.
На підставі висновків Акта №6886/05/99/07/04/41022256 від 05.07.2022, складеного за результатами фактичної перевірки проведеної ГУ ДПС у Донецькій області за місцем здійснення господарської діяльності ТОВ "Надежда Ритейл 2017",  ГУ ДПС у Полтавській області 09.09.2021 прийнято податкове повідомлення-рішення №00065340705, яким до ТОВ "Надежда Ритейл 2017" застосовано штраф в розмірі 338508,22 грн.
Згідно розрахунку до податкового повідомлення-рішення від 09.09.2021 №00065340705 за порушення ТОВ "Надежда Ритейл 2017" пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" застосовано штраф в розмірі 333408,22 грн. та за порушення ТОВ "Надежда Ритейл 2017" пункту 11 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" застосовано штраф в розмірі 5100 грн.
Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням ГУ ДПС у Полтавській області від 09.09.2021 №00065340705, ТОВ "Надежда Ритейл 2017" подано до ДПС України скаргу від 19.10.2021 №267, за результатами розгляду якої рішенням ДПС України від 10.08.2022 №8949/6/99-00-06-03-02-06 скарга залишена без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 09.09.2021 №00065340705 - без змін.
Не погоджуючись із правомірністю висновку перевірки щодо порушення порядку обліку СВГ та сформованим на підставі такого висновку податковим повідомленням-рішенням в частині нарахування штрафу у розмірі 333408,22 грн, позивач звернувся до суду з позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з їх обґрунтованості.
Колегія суддів погоджується з вказаним висновком суду першої інстанції, враховуючи наступне.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (надалі - Закон №265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За змістом пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (стаття 20 Закону № 265/95-ВР).
Згідно з пунктом 231.1. статті 213 ПК України платник податку при ввезенні на митну територію України пального або спирту етилового, з якого сплачено акцизний податок, або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу, або реалізації пального або спирту етилового зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального або спирту етилового та зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.
Єдиний реєстр акцизних накладних, згідно з визначенням наведеним в підпункті 14.1.601 пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України, - реєстр відомостей щодо акцизних накладних, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками акцизного податку електронними документами;
Пунктом 231.8. статті 213 ПК України визначено, що порядок ведення Єдиного реєстру акцизних накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 231.8 статті 231 ПК України Кабінет Міністрів України своєю постановою від 24 лютого 2016 року №114 затвердив Порядок ведення Єдиного реєстру акцизних накладних (надалі - Реєстр), пунктом 3 якого передбачено, що для реєстрації в Реєстрі акцизні накладні/розрахунки коригування надсилаються до ДФС в електронній формі відповідно до порядку подання податкових документів в електронному вигляді з дотриманням умови щодо обміну електронними документами з контролюючими органами у порядку, визначеному законодавством.
Зіставлення показників обсягів обігу та залишків пального, показників обсягів обігу спирту етилового регулює стаття 233 ПК України, пунктом 233.1. якої передбачено, що для перевірки повноти декларування та сплати акцизного податку платниками податку з обсягів ввезеного на митну територію України, виробленого та реалізованого на митній території України пального або спирту етилового здійснюється автоматичне зіставлення показників обсягів обігу та залишків пального, показників обсягів обігу спирту етилового (далі - зіставлення).
Відповідно до пункту 232.1. статті 232 ПК України, система електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового забезпечує автоматичний облік у розрізі платників податку - розпорядників акцизних складів/акцизних складів пересувних за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД:
- обсягів пального або спирту етилового в розрізі акцизних складів/акцизних складів пересувних, що містяться у виданих та отриманих акцизних накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних;
- обсягів пального або спирту етилового, виробленого на митній території України або ввезеного на митну територію України, з яких сплачено акцизний податок, які оподатковуються на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу, не підлягають оподаткуванню або звільняються від оподаткування в розрізі акцизних складів/акцизних складів пересувних;
- обсягів пального або спирту етилового, на які платники податку зареєстрували заявки на поповнення обсягів залишку пального або спирту етилового за рахунок коштів, сплачених до бюджету, в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового в розрізі акцизних складів/акцизних складів пересувних;
- сум сплаченого акцизного податку, за рахунок яких платники податку можуть зареєструвати заявки на поповнення обсягів залишку пального та спирту етилового;
- обсягів залишків пального або спирту етилового в розрізі акцизних складів/акцизних складів пересувних, на які платники податку мають право зареєструвати акцизні накладні та розрахунки коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Згідно з пунктом 233.2. статті 233 ПК України, зіставлення здійснюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до статті 233 ПК України Кабінет Міністрів України своєю постановою від 12 серпня 2020 року №715 затвердив Порядок здійснення Державною податковою службою автоматичного зіставлення показників обсягів обігу та залишків пального, показників обсягів обігу спирту етилового (надалі - Порядок №715).
Пунктом 2 цієї постанови установлено, що до 30 вересня 2020 року (включно) автоматичне зіставлення показників обсягів обігу та залишків пального, показників обсягів обігу спирту етилового здійснюється у тестовому режимі.
Відповідно до пункту 1 Порядку №715, цей Порядок визначає механізм здійснення ДПС автоматичного зіставлення показників обсягів обігу та залишків пального, показників обсягів обігу спирту етилового (далі - зіставлення) для забезпечення перевірки повноти декларування та сплати акцизного податку платниками податку з обсягів ввезеного на митну територію України, виробленого та реалізованого на митній території України пального або спирту етилового.
Згідно з пунктом 2 Порядку №715, зіставлення здійснює ДПС.
Пунктом 11 Порядку №715 передбачено, що податкові органи використовують результати зіставлення під час перевірок, які проводяться відповідно до закону.
Відповідно до пункту 233.3. статті 233 ПК України при зіставленні здійснюється порівняння показників із системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового з показниками Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі щодо обсягів обігу та залишків пального у розрізі кодів згідно з УКТ ЗЕД (крім скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану, на які встановлено однакові ставки акцизного податку, для яких обсяги обігу та залишків пального підсумовуються та зіставляються загальним підсумком), акцизних складів та розпорядників акцизних складів. При зіставленні допускаються розбіжності не більше ніж на 5 відсотків обсягу обігу або залишків пального (для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану, на які встановлено однакові ставки акцизного податку, - не більше ніж на 15 відсотків) чи не більше ніж на 2 відсотки об`єму відповідного резервуара.
Так, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (стаття 20 Закону № 265/95-ВР).
Отже, міри відповідальності у вигляді фінансових санкцій, передбачені за порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, можуть бути застосовані до суб`єкта господарювання лише у випадку реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Аналогічні висновки містить постанова Верховного Суду від 24.12.2020 по справі №808/8767/15, що враховується судом відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України.
Таким чином, за відсутності встановленого факту реалізації необлікованого товару відсутні й підстави для застосування штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону № 265/95-ВР.
Проведеною перевіркою жодного факту реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, не зафіксовано.
Натомість перевіряючі вдалися до співставлення даних, відображених платником в Єдиному реєстрі акцизних накладних, з інформацією РРО №3000383181.
Фактичною перевіркою шляхом співставлення даних інформаційно-телекомунікаційної системи ДПС України, з архіву електронної звітності (подача електронної звітності) сформована інформація з направлених платником податків до контролюючого органу акцизних накладних щодо отриманого пального за період з 01.01.2021 по 24.06.2021 та співставлено з чековою інформацією РРО №3000383181.
За результатами співставлення, встановлено розбіжність в кількості отриманого пального згідно акцизних накладних та кількості отриманого пального згідно даних РРО у 10011,11 л на суму 166704,11 грн, відповідно до додатку №3 акту фактичної перевірки.
Згідно додатку 3 до акту перевірки встановлено, що фактично поставлено за даними РРО 365534,30 л скрапленого газу, отримано згідно акцизних накладних - 375545,41 літрів скрапленого газу, різниця складає 10011,11 літри, що становить 2,7% розбіжності.
Тобто, виявлена розбіжність в розмірі 2,7% відповідає допустимим межам розбіжності для скрапленого газу.
Крім того, відповідно до пункту 5.2.2 наказу Міністерства палива та енергетики України від 03 червня 2002 року №332 "Про затвердження Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту" (надалі Інструкція №332) приймання СВГ, що надійшов автомобільним транспортом від постачальників, проводиться вантажоодержувачем на підставі видаткових та товаротранспортних накладних (типова форма № 1-ТН, затверджена наказом Міністерства транспорту та Міністерства статистики України від 29 грудня 1995 року №488/346 (v0488361-95) "Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля") та документів про якість (паспортів) на СВГ, оформлених у відповідності до ДСТУ 4047-2001, з обов`язковим складанням акта приймання за кількістю СВГ, що надійшов автомобільним транспортом, за формою №3-ГС (додаток 3). Видаткова та товаротранспортна накладні є підставою для оприбуткування СВГ за складським та бухгалтерським обліком підприємства.
Відповідно до пункту 5.2.4 Інструкції №332, інформація про кількість СВГ, що надійшов на підприємство в автоцистернах, зазначається у журналі оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС і після здавання звіту матеріально відповідальною особою в бухгалтерію оприбутковується за бухгалтерським обліком.
Таким чином під час проведення перевірки ревізори ГУ ДПС у Донецькій області задля досягнення мети щодо здійснення контролю за дотриманням вимог Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", Податкового кодексу України, Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та інших нормативно-правових актів у сфері обігу підакцизних товарів, для з`ясування обставин ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації мали би співставити дані журналу оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС з видатковими та товаротранспортними накладними.
Натомість до співставлення взяті дані ЄРАН, де одиницею обліку обсягів пального, згідно з приписами пункту 232.1 ст. 232 Податкового кодексу України, є літри, приведені до температури 15° C, тоді як відповідно до положень пункту 4 Інструкції №332 облік скрапленого вуглеводневого газу на ГНС та ГНП здійснюється в одиницях маси (кілограм), а на АГЗС та АГЗП - в одиницях об`єму (літр) (ДСТУ 3651.0-97). При цьому густина рідинної та парової фаз СВГ визначається залежно від компонентного складу і температури за табл. А1 - А4 ГСТУ 320.00149943.016-2000.
Тобто співставлення зроблено шляхом порівняння неспівставних одиниць виміру.
Також, судовим розглядом встановлено, що ГУ ДПС у Донецькій області у ході проведення фактичної перевірки не встановив фактів реалізації позивачем необлікованого пального та газу вуглеводневого скрапленого.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДПС у Полтавській області від 09.09.2021 №00065340705 до ТОВ "Надежда Ритейл 2017" безпідставно застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 333408,22 грн за відсутності у діях позивача складу правопорушення, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Отже, з урахуванням наведеного, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції в повному обсязі дослідив положення нормативних актів, що регулюють спірні правовідносини та дійшов вірного висновку про задоволення позовних вимог.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
Згідно із ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Таким чином, колегія суддів, переглянувши рішення суду першої інстанції, дійшла висновку, що при прийнятті рішення, суд першої інстанції дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального права.
Наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області  залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 23.12.2022 по справі № 440/8746/22  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		А.О. Бегунц	
Судді	   	Л.В. Курило    С.С. Рєзнікова   	
Повний текст постанови складено  28.04.2023 року